Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.12.2018 - 4
K 3174/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Bauträgerin.
Ihr Geschäftszweck bestand unter anderem im Ankauf von
Grundstücken, die mit Mehrfamilienhäusern bebaut waren,
deren Aufteilung in Wohnungseigentum, der Sanierung und dem
Weiterverkauf der Wohnungen. Zu diesem Zweck schloss sie mit den
Erwerbern der Wohnungen Verträge ab, die regelmäßig
als Modernisierungswerk- und Kaufverträge bezeichnet wurden.
In allen hier streitigen Fällen war zum Zeitpunkt des
Abschlusses der jeweiligen notariellen Verträge bereits mit
der Sanierung der Wohnungen begonnen worden.
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In den streitgegenständlichen
Verträgen zwischen der Klägerin und den Käufern
wurde einzeln beziffert, welcher Teil des von den Erwerbern
gezahlten Kaufpreises auf Grund und Boden, Altbausubstanz und
Sanierungs- und Modernisierungskosten entfallen sollte.
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Die Klägerin reichte hinsichtlich der
im Streitfall betroffenen Immobilienobjekte die Erklärungen
zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen
für die Einkommensbesteuerung und die Festsetzung der
Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (VO zu § 180 Abs. 2
AO) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein.
Die Besteuerungsgrundlagen erklärte sie dabei entsprechend der
in den Kaufverträgen festgehaltenen Aufteilung für Grund
und Boden, der Altbausubstanz und dem Sanierungsaufwand im Sinne
von § 7i des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eine Bestellung
der Klägerin zur Empfangsbevollmächtigten erfolgte durch
die Erwerber und Feststellungsbeteiligten nicht.
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Das FA erließ
erklärungsgemäße, jedoch unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehende Feststellungsbescheide. Später
ordnete es jeweils eine Außenprüfung an, die sich
insbesondere auf die Aspekte des Zeitpunkts der Fertigstellung der
jeweiligen Objekte und der Aufteilung der von den Erwerbern
geleisteten Gesamtkaufpreise auf Grund und Boden, Altbausubstanz
und die gemäß §§ 7h, 7i EStG begünstigten
Sanierungskosten beziehen sollte.
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Die Außenprüfung kam bei allen
streitgegenständlichen Objekten zu dem Ergebnis, dass die
Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden, Altbausubstanz und
Sanierungs- und Modernisierungskosten zu Lasten des Fiskus
unzutreffend erfolgt sei. Insbesondere beanstandete sie, dass der
(Roh-)Gewinn der Klägerin vollständig den
„Herstellungskosten für Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen“
gemäß §§ 7h, 7i EStG zugerechnet worden sei,
obwohl der Erwerb nach Beginn der entsprechenden Maßnahmen
erfolgt sei. In diesen Fällen sei die Bemessungsgrundlage
für die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach §§
7h, 7i EStG folglich zu hoch angesetzt worden; denn der insgesamt
angefallene Sanierungsaufwand sei auf die Zeit vor beziehungsweise
nach Abschluss der jeweiligen notariellen Verträge
aufzuteilen.
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Deshalb ermittelte die
Außenprüfung den gesamten Sanierungsaufwand, welcher der
Klägerin von Bauunternehmen in Rechnung gestellt worden war,
und errechnete, zu welchem Prozentsatz die Sanierung zur Zeit der
jeweiligen notariellen Vertragsabschlüsse bereits erfolgt war.
Auf der Grundlage der Berechnung dieses Sanierungsgrads verteilte
sie den Gesamtsanierungsaufwand, der dem jeweiligen Erwerber von
der Klägerin in Rechnung gestellt worden war und der nach
ihrer Ansicht den Gewinnaufschlag der Klägerin auf die von
dritter Seite bezogenen Sanierungsleistungen enthielt, auf die Zeit
vor beziehungsweise nach Abschluss der notariellen Verträge.
Dabei ging sie unter anderem davon aus, dass ein vom Bauträger
erzielter Rohgewinn gleichmäßig nach
Sanierungsfortschritt verwirklicht werde und nach Quadratmetern
umgelegt werden könne. Auf diese Weise sollte die
Bemessungsgrundlage für die AfA gemäß §§
7h, 7i EStG um den Teil des Rohgewinns gekürzt werden, der auf
Maßnahmen vor Vertragsschluss entfiel.
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Die Betriebsprüfungsstelle des FA
beabsichtigte, entsprechend dieser Auffassung die
Prüfungsberichte zu erstellen. Nachdem das FA der
Klägerin den Entwurf der Prüfungsberichte zugeleitet und
signalisiert hatte, dass es sich der Auffassung der
Außenprüfung anschließen wolle, erhob die
Klägerin unter Berufung auf das Steuergeheimnis unter
besonderer Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, auf den durch das
Grundgesetz (GG) gewährleisteten Schutz ihres eingerichteten
und ausgeübten Gewerbebetriebs und auf das Recht auf
informationelle Selbstbestimmung i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG Klage und
beantragte schließlich, (1) dem FA zu untersagen, ihre
Geschäftsdaten wie Rohgewinn, Vertriebskosten,
Bautenstandsüberzahlungen in die bis zum Kaufvertragsabschluss
entstandenen Herstellungskosten für Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen einzurechnen und in einem
Prüfungsbericht auszuwerten. Außerdem beantragte sie,
(2) dem FA zu untersagen, die bis zum Kaufvertragsabschluss
entstandenen Herstellungskosten für Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen mit anderen Ermittlungsmethoden als
zu Herstellungskosten zu bewerten, und (3) dem FA aufzugeben,
für die streitigen Sanierungsobjekte die Minderung der
AfA-Bemessungsgrundlage für erhöhte Absetzungen nach den
§§ 7h, 7i EStG für vor dem Erwerb durchgeführte
Baumaßnahmen zu Herstellungskosten vorzunehmen.
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Die Klägerin beanstandete unter
anderem, dass den Einspruchsführern unter ihren Kunden bei der
vom FA beabsichtigten Übernahme der von der
Außenprüfung vorgeschlagenen Berechnungsmethode Einblick
in die Übersicht des Außenprüfers über die
Ermittlung des Rohgewinns und seiner Aufteilung auf die
Anschaffungskosten von Altgebäude beziehungsweise Grund und
Boden und auf die Sanierungskosten gewährt werden müsse.
Dies verstoße gegen das Steuergeheimnis nach § 30 der
Abgabenordnung (AO). Das beabsichtigte Vorgehen des FA sei bei
richtiger Rechtsauslegung und -anwendung nämlich nicht
erforderlich und diene folglich nicht der Durchführung eines
Besteuerungsverfahrens. In den streitigen Fällen, in denen der
Kaufvertrag erst nach Sanierungsbeginn abgeschlossen worden sei,
genüge es nämlich zur Feststellung der
AfA-Bemessungsgrundlage gemäß §§ 7h und 7i
EStG, die durch Rechnungen dokumentierten Sanierungskosten, die vor
dem Kauf angefallen seien, vom Kaufpreis abzuziehen. Der
Bauträgergewinn und die Vertriebskosten seien nicht in die
Herstellungskosten einzubeziehen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die Klage sei zulässig, soweit die Klägerin das auf das
Steuergeheimnis gestützte Begehren verfolge, eine Auswertung
der Daten in den anstehenden Prüfungsberichten zu verhindern.
Sie sei jedoch unbegründet, da die offenbarten Daten eine
Prüfung der in einem Verfahren im Sinne des § 30 Abs. 2
Nr. 1 Buchst. a oder b AO relevanten Tatbestandsmerkmale
ermöglichten, erleichterten oder auf eine festere Grundlage
stellen könnten. Nur die nach dem Erwerb angefallenen
Herstellungskosten einschließlich des hierauf entfallenden
anteiligen Rohgewinnaufschlags dürften bei der Ermittlung der
AfA-Grundlage für die Sonderabschreibungen gemäß
§§ 7h und 7i EStG berücksichtigt werden.
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In den übrigen Punkten sah das FG die
Klage als unzulässig an, da die Klägerin von den
Feststellungsbeteiligten nicht zur gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten bestellt worden und deshalb für
Anträge mit direktem Bezug zum Inhalt der
Feststellungsbescheide nicht klagebefugt sei.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Sie rügt, das angefochtene Urteil beruhe auf
einer Verletzung formellen und materiellen Bundesrechts. Das FG
habe den Bedeutungsgehalt der §§ 7h und 7i EStG verkannt.
Diese Normen gäben eine Prüfung von Herstellungskosten
vor. Das FG stelle einen neuen Grundsatz zur Ermittlung von
Herstellungskosten auf. Die Rechtsprechung trenne
grundsätzlich beim Kauf oder bei der Herstellung eines
Bauwerks für die Bewertung zwischen Käufer und
Verkäufer. Beurteilungsperspektive seien die Verhältnisse
auf Seiten des Bauträgers, nicht des Erwerbers. Der
Beurteilungszeitpunkt für Baumaßnahmen sei deren
Abschluss, nicht erst die Beendigung der Gesamtmaßnahme. Der
Begriff der Herstellungskosten sei in § 255 Abs. 2, 2a und 3
des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 6
Abs. 1 Nr. 1a und 1b EStG durch die Rechtsprechung definiert
worden. Der Bauträgergewinn mit Vertriebskosten sei nicht
Bestandteil der Herstellungskosten, auch weil zum Zeitpunkt eines
verspäteten Erwerbs ein schwebendes Geschäft gegeben
gewesen sei und Gewinne aus schwebenden Geschäften nicht
auszuweisen seien (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
31.07.2001 - IX R 15/98, BFH/NV 2002, 324 = SIS 02 53 16). Zudem
weiche das Urteil von den Vorgaben des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546 =
SIS 03 46 62) - Bauherrenerlass - ab.
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Das FG habe nicht geklärt, nach
welcher Rechtsgrundlage Herstellungskosten die
Rohgewinnaufschläge des Bauträgers umfassen dürften.
Es fehle insoweit an einer ausreichenden Begründung, was einen
absoluten Revisionsgrund nach § 119 Nr. 6 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) darstelle. Dies beruhe unter anderem
darauf, dass das FG das Klagebegehren falsch verstanden, daher die
Klageanträge unzutreffend ausgelegt und gegen den Inhalt der
vorliegenden Akten verstoßen habe. Dadurch seien auch §
96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 20 Abs. 3 GG verletzt. Jedenfalls
werde durch das Vorgehen des FG das rechtliche Gehör verletzt
und sei das Urteil hinsichtlich des wesentlichen Klagebegehrens
nicht mit Entscheidungsgründen versehen. Auch befasse sich das
FG nicht mit dem grundrechtlichen Maßstab für den Schutz
von Geschäftsgeheimnissen nach den Art. 12, 14 und 2 Abs. 1
GG.
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Zudem sei der Streitpunkt vom Datenschutz
überlagert. § 30 AO bedürfe bei mehreren Beteiligten
der verfassungsgemäßen Auslegung. Die Bestimmung der
Grenzen der Offenbarungsbefugnis stehe nicht im Ermessen des FA,
sondern sei gerichtlich umfassend nachprüfbar. Das FG habe die
Reichweite des Steuergeheimnisses und des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht erfasst.
Rechtswidrig erhobene Daten könnten einem Verfahren nicht
dienen. Die verfassungsrechtliche Bedeutung des Steuergeheimnisses
müsse bereits bei der Art und Weise der Datenermittlung in der
Außenprüfung berücksichtigt werden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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1. die Vorentscheidung aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
Baden-Württemberg zurückzuverweisen sowie
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2. die Entscheidung über die Kosten
dem FG zu übertragen,
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hilfsweise unter Abänderung der
Vorentscheidung
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1. dem FA zu untersagen, für die
Sanierungsobjekte in Z
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A-Straße 1 bezüglich
Eigentumswohnung Nr. 4,
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B-Straße 2 und 5 für
Eigentumswohnung Nr. 3,
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C-Straße 6 für die
Eigentumswohnungen Nr. 3, 8 und 10,
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D-Straße 7 bis 9 für die
Eigentumswohnungen Nr. 4, 6, 9, 12 und 16,
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D-Straße 17 bezüglich
Eigentumswohnung Nr. 6
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D-Straße 20 bezüglich der
Eigentumswohnungen Nr. 1 bis 7
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sowie für das Sanierungsobjekt in
F
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E-Straße 14, für die
Eigentumswohnungen Nr. 1 bis 9
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Geschäftsdaten der Klägerin wie
Rohgewinn, Vertriebskosten, Bautenstandsüberzahlungen in die
bis zum Kaufvertragsabschluss entstandenen Herstellungskosten
für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen
einzurechnen und in einem Prüfungsbericht auszuwerten,
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2. dem FA zu untersagen, die bis zum
Kaufvertragsabschluss entstandenen Herstellungskosten für
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen für die
genannten Objekte mit anderen Ermittlungsmethoden als zu
Herstellungskosten zu bewerten sowie
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3. dem FA aufzugeben, für die
genannten Sanierungsobjekte die Minderung der
AfA-Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen nach
den §§ 7h, 7i EStG für vor dem Erwerb
durchgeführte Baumaßnahmen zu Herstellungskosten
vorzunehmen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Zur Begründung trägt das FA vor,
die Klägerin verkenne bei ihrem Klageziel - die
AfA-Bemessungsgrundlage für bis zum Zeitpunkt des Erwerbs
durchgeführte Baumaßnahmen nach Herstellungskosten zu
bewerten -, dass Gegenstand der Steuerbegünstigung nach §
7i Abs. 1 Satz 5 EStG Anschaffungskosten seien, es
diesbezüglich also nicht um den Bauherren, sondern um die
Erwerber gehe. Teil der Anschaffungskosten seien auch die von den
Erwerbern entrichteten Kaufpreisanteile, die auf die der
Klägerin entstandenen und den Erwerbern weiterberechneten
Vertriebskosten, Baubetreuungskosten et cetera entfielen, sowie der
von der Klägerin erzielte anteilige Gewinn. Nichts anderes
ergebe sich aus dem Bauherrenerlass.
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Die Beteiligten haben einer Entscheidung
ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
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II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
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Die Revision ist sowohl im Hauptantrag als
auch im Hilfsantrag als unbegründet zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht
(§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die von der Klägerin
gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Das FG hat
die Klage zu Recht abgewiesen.
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1. Die Klage (zu den Anträgen s. oben
…) ist hinsichtlich ihres Antrags zu (1) zulässig,
hinsichtlich der Anträge zu (2) und (3) unzulässig.
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Soweit die Klägerin ausführt, das FG
habe das Klagebegehren falsch verstanden und daher die
Klageanträge unzutreffend ausgelegt, folgt der Senat ihr
nicht. Das FG hat die in den Klageanträgen zum Ausdruck
gebrachten Klagebegehren nicht verkannt und die Berechnungsmethode
der AfA nach den §§ 7h und 7i EStG inzidenter im Rahmen
des § 30 AO geprüft, wenn auch die Begründung des FG
sehr knapp ausgefallen ist. Die Klageanträge konnten auch nach
Auffassung des Senats in dem Sinne verstanden werden, den das FG
ihnen beigelegt hat.
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a) In Bezug auf den Antrag der Klägerin,
die Einbeziehung ihres (Roh-)Gewinns und der Vertriebskosten in die
bis zum Kaufvertragsabschluss entstandenen Herstellungskosten und
deren Aufnahme in die Betriebsprüfungsberichte zu unterlassen,
ist ihre Klage, wie das FG zutreffend erkannt hat,
zulässig.
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aa) Die statthafte Klage für die
Prüfung, ob die behauptete Rechtsposition der Klägerin
besteht und ob die Einwendungen des FA, das sich auf die Befugnis
zur Offenbarung nach § 30 Abs. 4 AO beruft, begründet
sind, ist die (vorbeugende) Unterlassungsklage als Unterfall der
allgemeinen Leistungsklage (vgl. BFH-Beschluss vom 16.10.1986 - V B
3/86, BFHE 147, 487, BStBl II 1987, 30 = SIS 87 02 21, unter II.2.,
3. Abs.; Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 159; Braun in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 40 FGO Rz 145 ff.).
Bei rechtswidriger Weitergabe ausgewerteter Daten ergibt sich der
Unterlassungsanspruch des Steuerpflichtigen aus § 1004 Abs. 1
des Bürgerlichen Gesetzbuchs analog (BFH-Urteil vom 27.10.1993
- I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210 = SIS 94 10 43,
unter II.A.1.; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 148).
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Ein Rechtsschutzbedürfnis für eine
solche Klage besteht, wenn der Steuerpflichtige darlegen kann, dass
eine Verletzung des Steuergeheimnisses durch ein bestimmtes,
künftig zu erwartendes Handeln einer Behörde bevorsteht
und dass ein Abwarten der tatsächlichen Rechtsverletzung
unzumutbar ist, weil die Rechtsverletzung dann nicht oder nur
schwerlich wiedergutzumachen ist (BFH-Urteil vom 27.10.1993 - I R
25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210 = SIS 94 10 43, unter
II.A.1.; Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 159, m.w.N.;
Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 147 ff.).
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bb) Nach diesen Maßstäben hat das
FG die Zulässigkeit des Klageantrags zu (1) zu Recht bejaht.
Das FA beabsichtigt, den Prüfungsberichten zu folgen und die
AfA-Bemessungsgrundlage zu Lasten der einzelnen Erwerber zu
ändern. Zudem ist dem Steuerpflichtigen nach § 202 Abs. 2
AO auf Antrag der Bericht vor seiner Auswertung zu übersenden
und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Durch die in den
Einspruchsverfahren zu erwartende Akteneinsichtnahme der
betroffenen Erwerber könnte eine Verletzung der durch §
30 Abs. 2 Nr. 2 AO geschützten Betriebs- oder
Geschäftsgeheimnisse eintreten. Ein Abwarten der
tatsächlichen Rechtsverletzung ist der Klägerin
unzumutbar, weil die Rechtsverletzung bereits eingetreten
wäre, wenn einem der Feststellungsbeteiligten Akteneinsicht
gewährt würde (ebenso V. Wendt, EFG 2020, 1459).
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b) Die beiden weiteren Klageanträge sind
hingegen unzulässig. Denn diese betreffen unmittelbar das
Feststellungsverfahren.
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Bei diesen Anträgen handelt es sich nicht
um vorbeugende Unterlassungsklagen; vielmehr begehrt die
Klägerin mit dem Antrag zu (2), das FA zur Anwendung einer
bestimmten Ermittlungsmethode für die bis zum
Kaufvertragsabschluss entstandenen Herstellungskosten für
Modernisierungsmaßnahmen zu verpflichten. Mit dem Klageantrag
zu (3) soll das FA verpflichtet werden, die Minderung der
AfA-Bemessungsgrundlage nach den §§ 7h, 7i EStG für
konkret benannte Baumaßnahmen vorzunehmen. Da bereits
Feststellungsbescheide ergangen sind, können diese Begehren
grundsätzlich nur mit Anfechtungsklagen geltend gemacht
werden.
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Die Erhebung einer Anfechtungsklage, bevor die
- bislang unbeanstandeten - Feststellungsbescheide aufgrund (noch
nicht erstellter) Prüfungsberichte geändert werden, ist
gesetzlich nicht vorgesehen; es fehlt die Klagebefugnis nach §
40 Abs. 2 FGO mangels beschwerender Änderung der
Feststellungsbescheide. Eine Einflussnahme, wie die zuständige
Behörde die Prüfungsberichte auswertet, ist nicht
möglich. Zudem ist die Klägerin keine
Empfangsbevollmächtigte nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2
FGO i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 und 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO
und mithin auch aus diesem Grund nicht klagebefugt.
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2. Der zulässige Klageantrag zu (1) ist
unbegründet. Die Auswertung der Geschäftsdaten
hinsichtlich des Rohgewinns mit den Vertriebskosten in den
Betriebsprüfungsberichten verletzt nicht das Steuergeheimnis
der Klägerin.
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Maßgeblich ist dabei im vorliegenden
Streitfall nicht, wie genau beziehungsweise anhand welcher Methode
die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen zu erfolgen hat. In
welcher Weise der Rohgewinn et cetera auf Grund und Boden,
Altbausubstanz oder Sanierungskosten konkret verteilt wird,
entscheidet der Senat nicht im Rahmen der vorbeugenden
Unterlassungsklage. Vielmehr geht es ausschließlich um die im
Bereich des Steuergeheimnisses angesiedelte Frage, welche Daten im
Rahmen einer Außenprüfung in Bezug auf die §§
7h und 7i EStG ermittelt und offengelegt werden dürfen,
insbesondere ob und inwieweit die Offenbarung von
Geschäftsgeheimnissen der Klägerin - wie der von ihr
erzielte Rohgewinn und ihre Vertriebskosten - zur Ermittlung der
Bemessungsgrundlage für die AfA der Erwerber erforderlich
sowie verhältnismäßig ist.
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a) Gemäß § 30 Abs. 1 AO haben
Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren.
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aa) Ein Amtsträger verletzt nach §
30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO das Steuergeheimnis, wenn er
personenbezogene Daten eines anderen, die ihm unter anderem in
einem Verwaltungsverfahren in Steuersachen bekannt geworden sind,
unbefugt offenbart oder verwertet (vgl. auch Senatsbeschluss vom
30.03.2021 - VII B 62/20, BFHE 272, 308, BStBl II 2021, 587 = SIS 21 11 10, Rz 46). Nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 AO sind
ausdrücklich fremde Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse
geschützt. Ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis wird in
Anlehnung an die Rechtsprechung zu § 17 des Gesetzes gegen den
unlauteren Wettbewerb a.F. (jetzt § 23 des Gesetzes zum Schutz
von Geschäftsgeheimnissen) von Tatsachen gebildet, die im
Zusammenhang mit einem Geschäftsbetrieb stehen, die nur einem
eng begrenzten Personenkreis bekannt und nicht allgemein
zugänglich sind und die nach dem erkennbaren Willen des
Berechtigten nicht bekannt werden sollen. Hiermit sind zum Beispiel
Know-how, Kalkulationen, Bilanzen, Prospekte, Kundenlisten und so
weiter gemeint (Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 69). Das
Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis muss einem Amtsträger
in einem der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Verfahren
(dienstlich) bekannt geworden sein (Tormöhlen in Gosch, AO
§ 30 Rz 70).
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bb) Bei den im Streitfall betroffenen Daten
über den Rohgewinn et cetera handelt es sich um Betriebs- und
Geschäftsgeheimnisse. Diese sind dem Betriebsprüfer im
Rahmen einer Außenprüfung bekannt geworden und
würden durch die Aufnahme in die Prüfungsberichte mit
großer Wahrscheinlichkeit Dritten offenbart werden. Denn der
Inhalt der Prüfungsberichte ist gegenüber den Erwerbern
spätestens im Rahmen eines Einspruchsverfahrens nach §
364 AO offenzulegen; diese Norm wird von § 30 AO nicht
eingeschränkt. Die den jeweiligen Einspruchsführer direkt
betreffenden Passagen können offengelegt werden (vgl.
BFH-Urteil vom 13.09.1972 - I R 189/70, BFHE 107, 253, BStBl II
1973, 119 = SIS 73 00 63, unter II.1., 2. Abs.; Seer in
Tipke/Kruse, § 364 AO Rz 5; a.A. Werth in Gosch, AO § 364
Rz 9, m.w.N.). Folglich ist mit der Aufnahme von Feststellungen in
die Prüfungsberichte die spätere Offenbarung
gegenüber den Erwerbern hinreichend konkret (vgl. Haversath,
EFG 2021, 1340).
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b) Im Streitfall ist das FA jedoch zur
Offenbarung der Daten befugt.
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aa) Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die
Offenbarung der das Steuergeheimnis betreffenden Verhältnisse
eines Dritten zulässig, wenn sie unter anderem der
Durchführung eines Besteuerungsverfahrens dient. Dies ist dann
der Fall, wenn die Daten eine Prüfung der in einem solchen
Verfahren relevanten Tatbestandsmerkmale ermöglichen,
erleichtern oder auf eine festere Grundlage stellen können
(BFH-Beschlüsse vom 29.08.2012 - X S 5/12 (PKH) = SIS 12 32 70, Rz 12 und vom 16.01.2013 - III S
38/11 = SIS 13 10 52, Rz 15;
Klein/Maetz, AO, 17. Aufl., § 30 Rz 97). Es muss ein
unmittelbarer funktionaler Zusammenhang zwischen der Offenbarung
und der Verfahrensdurchführung bestehen (Senatsurteil vom
10.02.1987 - VII R 77/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545 = SIS 87 12 51, unter B.II.1., 2. Abs.; BFH-Beschlüsse vom
07.07.2008 - II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811 = SIS 08 37 92, unter
II.1.a, m.w.N. und vom 16.01.2013 - III S 38/11 = SIS 13 10 52, Rz 15).
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bb) Nach diesen Maßstäben ist das
FA zur Offenbarung der Daten in den Betriebsprüfungsberichten
befugt. Denn es besteht ein unmittelbarer funktionaler Zusammenhang
zwischen der Offenbarung der streitgegenständlichen Daten und
der Berechnung der Höhe der AfA nach dem hier in allen
Erwerbsfällen ausschließlich zu berücksichtigenden
§ 7i EStG bei den Erwerbern.
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(1) Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der
Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen bei einem
Baudenkmal abweichend von den allgemeinen AfA-Regelungen (§ 7
Abs. 4 und 5 EStG) höhere Prozentsätze der
Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und
Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu
seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der
Herstellung und in den folgenden Jahren absetzen. Gemäß
§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG können die erhöhten
Absetzungen auch für den Teil von Anschaffungskosten in
Anspruch genommen werden, die auf nach § 7i Abs. 1 Satz 1 bis
4 EStG begünstigte Aufwendungen an einem Baudenkmal entfallen.
Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
zählen, bestimmt sich auch im Anwendungsbereich des § 7i
EStG nach § 255 HGB (BFH-Urteil vom 20.08.2002 - IX R 40/97,
BFHE 199, 555, BStBl II 2003, 582 = SIS 03 05 57, unter II.1.a,
m.w.N.).
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§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG zielt auf den
Erwerber einer unter Denkmalschutz stehenden Immobilie ab, der mit
dem Verkäufer vereinbart, dass dieser ihm das Gebäude
modernisiert; hier wird der Käufer steuerlich so behandelt,
als habe er ein bereits fertig modernisiertes Gebäude
erworben. Der gesamte Aufwand des Erwerbs wird als
(begünstigte) Anschaffungskosten behandelt, soweit er auf
denkmalerhaltende Baumaßnahmen entfällt und nach dem
rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags
durchgeführt wird. Dabei berücksichtigt der
Verkäufer denkmalgeschützter Immobilien im Rahmen der
Kostenkalkulation auch seinen (Roh-)Gewinn, den der Erwerber als
Teil des Kaufpreises zu tragen hat (vgl. entsprechend zu den
sogenannten Funktionsträgergebühren Schallmoser in
Spiegelberger/Schallmoser/Wachter/Wälzholz, Immobilien im
Zivil- und Steuerrecht, C. Laufende Einkommensbesteuerung, Rz
1.898).
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Das heißt, gemäß § 7i
EStG werden nur solche Sanierungsmaßnahmen begünstigt,
die nach dem Abschluss des verbindlichen Erwerbsvertrags oder eines
vergleichbaren Rechtsgeschäfts durch den Käufer
durchgeführt werden (vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5, ebenso
§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Kosten, die vor diesem Zeitpunkt
entstanden sind, unterliegen demgegenüber dem regulären
Abschreibungssatz. Die vom Außenprüfer vorgenommene
Aufteilung ist mithin im Grundsatz ertragsteuerlich geboten. Denn
der Erwerber kann die erhöhte AfA nur auf solche
Kostenpositionen zugewiesen bekommen, die zeitlich nach seinem
Erwerb anfallen. Daher ist es entgegen der Rechtsauffassung der
Klägerin materiell-rechtlich korrekt, die erforderliche
Aufteilung dergestalt vorzunehmen, dass der Wert der
Baumaßnahmen bis zum Kaufvertragsabschluss ermittelt wird.
Für die Bezifferung des Wertes dieser Baumaßnahmen sind
die streitgegenständlichen Geschäftsdaten - auch jene zu
den Gewinnaufschlägen der Klägerin - erforderlich. Die
Darstellung solcher Gewinnaufschläge in den
Prüfungsberichten ist in derartigen Fällen mithin nicht
nur zulässig, sondern sogar geboten (vgl. Senatsbeschluss vom
30.07.2009 - VII B 176/08, BFH/NV 2009, 1959 = SIS 09 36 12, unter
II.5.).
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(2) Unbeschadet der Rechtsqualität des
Bauherrenerlasses als Verwaltungsvorschrift steht dieser Erlass der
Aufteilung des (Roh-)Gewinns et cetera auf einen Zeitraum vor und
nach dem Vertragsschluss bei einem Erwerbermodell wie im Streitfall
ebenfalls nicht entgegen.
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Denn nach diesem Erlass gehören zu den
Anschaffungskosten des Wohnungserwerbers grundsätzlich alle
aufgrund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite
geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks
mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind
(Bauherrenerlass, Rz 9). Der Gesamtaufwand ist, soweit das
eindeutig möglich ist, unmittelbar dem Grund und Boden, der
Altbausubstanz des Gebäudes, den bescheinigten
Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG, den
übrigen Baumaßnahmen und den sofort abziehbaren
Werbungskosten zuzuordnen. Aufwendungen, die sich nicht eindeutig
zuordnen lassen, sind auf die Kostenarten, mit denen sie
zusammenhängen, aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt im
Verhältnis der auf diese Kostenarten eindeutig entfallenden
Kosten. Die eindeutig den bescheinigten Baumaßnahmen im Sinne
der §§ 7h, 7i EStG zuzuordnenden Aufwendungen
zuzüglich der nach den vorstehenden Grundsätzen
ermittelten Anteile der nicht eindeutig zuzuordnenden
Anschaffungskosten, die den Aufwendungen für bescheinigte
Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG
zuzurechnen sind, ergeben die begünstigten Anschaffungskosten
im Sinne der §§ 7h, 7i EStG. Ist der Erwerber dem
Gesamtobjekt erst nach Beginn der begünstigten
Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG
beigetreten, gehören die Aufwendungen für
Baumaßnahmen, soweit sie bis zu seinem Beitritt
durchgeführt worden sind, zu den nicht begünstigten
Anschaffungskosten (Bauherrenerlass, Rz 10).
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(3) Soweit der (Roh-)Gewinn auf
Maßnahmen entfällt beziehungsweise mit diesen in
unmittelbarem Zusammenhang steht, die zu den begünstigten (und
von der Denkmalbehörde bescheinigten) Sanierungsaufwendungen
gehören, erhöht er die Bemessungsgrundlage und damit die
Abschreibungen im Sinne des § 7i Abs. 1 EStG. Ist eine
unmittelbare Zuordnung nicht möglich, kommt schätzweise
eine (gegebenenfalls anteilige) Zuordnung zu den verschiedenen
Maßnahmen (Altbausubstanz des Gebäudes, begünstigte
Sanierungsaufwendungen im Sinne des § 7i EStG, übrige
Baumaßnahmen) in Betracht (vgl. zu
Funktionsträgergebühren Schallmoser in
Spiegelberger/Schallmoser/Wachter/Wälzholz, Immobilien im
Zivil- und Steuerrecht, C. Laufende Einkommensbesteuerung, Rz
1.898).
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(4) Die Ansicht der Klägerin, dass im
Rahmen des § 7i EStG die Baumaßnahme bis zur
kaufvertraglichen Übergabe nach Fertigstellung ihrem
Vermögen zuzuordnen sei und folglich zu diesem Zeitpunkt keine
Anschaffungskosten vorlägen (mit Verweis auf das BFH-Urteil
vom 20.08.2002 - IX R 40/97, BFHE 199, 555, BStBl II 2003, 582 =
SIS 03 05 57, unter II.1.a aa), ist somit unzutreffend. Soweit die
Klägerin danach allein auf die Herstellungskosten (ohne
anteiligen Rohgewinn) vor Abschluss des obligatorischen Vertrags
abstellen und diese von den Anschaffungskosten hinsichtlich des
Sanierungsanteils kürzen will, übersieht sie, dass §
7i Abs. 1 Satz 5 EStG ausdrücklich von Anschaffungskosten des
Steuerpflichtigen spricht. In diesen ist der Gewinn des
Verkäufers enthalten. Zwar nimmt der dortige Satz 5 Bezug auf
Satz 1, der die Herstellungskosten betrifft. Nach dem Wortlaut von
§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG ist aber auf die Perspektive des
Erwerbers abzustellen, für den Anschaffungskosten entstanden
sind.
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(5) Dieses Ergebnis fügt sich in die
BFH-Rechtsprechung zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten ein.
So bilden Bauträgergewinn und allgemeine
Bauträgergemeinkosten zwar grundsätzlich keine
Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das
Gebäude im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB beruhen,
sondern werden zu Kostenbestandteilen erst bei der sich der
Herstellung anschließenden Anschaffung der Wohnung
(BFH-Urteil vom 31.07.2001 - IX R 15/98, BFH/NV 2002, 324 = SIS 02 53 16, unter II.2.b). Aber durch § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG
werden die Anschaffungskosten insgesamt in den Regelungskreis des
§ 7i EStG einbezogen. Dadurch wollte der Gesetzgeber
sicherstellen, dass die erhöhten Absetzungen auch in Anspruch
genommen werden können für förderungswürdige
Baumaßnahmen bei Baudenkmälern im Rahmen von sogenannten
Bauherrenmodellen, bei denen der Anleger einkommensteuerrechtlich
regelmäßig nicht Bauherr, sondern Erwerber des bebauten
Grundstücks ist, wenn er sich aufgrund eines vom
Projektanbieter in allen Einzelheiten vorformulierten Vertragswerks
beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden
Rechtsgeschäften von den beteiligten Projektanbietern
vertreten lässt. Alle in diesem Zusammenhang an die
Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb eines
Grundstücks mit bezugsfertigem Gebäude gerichtet sind,
sind daher als Anschaffungskosten zu qualifizieren. Zu den
begünstigten Anschaffungskosten gehört damit auch die
(anteilige) Gewinnmarge des Veräußerers. Allerdings
erhält der Anleger die erhöhte AfA nur für solche
Maßnahmen, die zeitlich nach seinem Beitritt angefallen sind.
Kommt es erst in der Bauphase zum Vertragsabschluss, sind die
Anschaffungskosten für die zu diesem Zeitpunkt bereits
durchgeführten, das heißt abgeschlossenen
Baumaßnahmen von der Förderung nach § 7i EStG
ausgeschlossen (so auch ausdrücklich hinsichtlich § 7h
EStG Geiermann in AfA-Lexikon, Gebäude in Sanierungsgebieten
und städtebaulichen Entwicklungsbereichen [erhöhte
Absetzungen], Rz 21 ff.).
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cc) Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit steht dem Ergebnis, dass die
Daten über den Rohgewinn et cetera folglich in den
Prüfungsberichten zur richtigen Aufteilung der jeweiligen
Anschaffungskosten zu erfassen sind und hierdurch nicht das
Steuergeheimnis verletzt wird, nicht entgegen.
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Bei einer nach § 30 Abs. 4 AO
grundsätzlich zulässigen Offenbarung eines
Steuergeheimnisses ist der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz unter
Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu
berücksichtigen. Die Offenbarung muss dem Zweck der in dem
anderen Verfahren bestehenden Aufsichts- und Ermittlungsaufgaben
entsprechen und darf nicht über den zur Erreichung des
steuerlichen Zwecks erforderlichen Umfang hinausgehen
(BFH-Beschluss vom 07.07.2008 - II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811 = SIS 08 37 92, unter II.1.a, m.w.N.; Drüen in Tipke/Kruse, §
30 AO Rz 63, m.w.N.; Baum in eKomm Ab 21.12.2022, § 30 AO, Rz
59 (Aktualisierung v. 31.08.2023); Alber in HHSp, § 30 AO Rz
153, m.w.N.).
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(1) Das - auch strafrechtlich sanktionierte -
Verlangen des Staates nach steuerlichen Angaben begründet sich
aus dem Umstand, dass der Betroffene am staatlichen Leben
teilnimmt. Deshalb darf ihm ein Anteil an den finanziellen Lasten
zur Aufrechterhaltung des staatlichen Lebens auferlegt werden. Die
Bemessung dieses Lastenanteils nach Maßstäben
verhältnismäßiger Gleichheit der Abgabenpflicht
erfordert die Angabe von Daten, die solche Gleichheit der
Besteuerung ermöglichen. Von hier aus rechtfertigen sich -
vorbehaltlich ihrer näheren Ausgestaltung anhand der
verfassungsrechtlichen Maßstäbe - Gesetze, die eine
Pflicht zu steuerlichen Angaben auferlegen. Zugleich aber ergeben
sich hieraus prinzipielle Grenzen für die Verwendung und
Weitergabe solcher Angaben: Das gegenwärtige gesetzliche
Abgabenrecht verpflichtet den Betroffenen, allein zum Zwecke der
Besteuerung Angaben zu machen; zu einer Erhebung, Speicherung,
Verwendung oder Weitergabe individualisierter oder
individualisierbarer Daten zu anderen Zwecken ermächtigen die
Steuergesetze grundsätzlich nicht (Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 17.07.1984 - 2 BvE 11/83,
2 BvE 15/83, BVerfGE 67, 100, BStBl II 1984, 634 = SIS 84 15 38,
unter C.II.3.a).
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(2) Das Recht auf Wahrung des in § 30 AO
gesetzlich umschriebenen Steuergeheimnisses ist als solches kein
Grundrecht. Die Geheimhaltung bestimmter steuerlicher Angaben und
Verhältnisse, deren Weitergabe einen Bezug auf den
Steuerpflichtigen oder private Dritte erkennbar werden lässt,
kann indessen durch eine Reihe grundrechtlicher Verbürgungen,
insbesondere durch Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1, Art. 12
und Art. 14 GG, gegebenenfalls i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG, geboten
sein. Die Angaben, die ein Steuerpflichtiger aufgrund des geltenden
Abgabenrechts zu machen hat, ermöglichen weitreichende
Einblicke unter anderem in die beruflichen, betrieblichen,
unternehmerischen oder sonstigen wirtschaftlichen
Verhältnisse. Die genannten Grundrechte verbürgen ihren
Trägern auch einen Schutz gegen die Weitergabe der auf sie
bezogenen, individualisierten oder individualisierbaren Daten.
Diese Verbürgung darf nur im überwiegenden Interesse der
Allgemeinheit und unter Beachtung des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit durch Gesetz oder aufgrund
eines Gesetzes eingeschränkt werden; die Einschränkung
darf nicht weiter gehen, als es zum Schutze öffentlicher
Interessen unerlässlich ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 17.07.1984
- 2 BvE 11/83, 2 BvE 15/83, BVerfGE 67, 100, BStBl II 1984, 634 =
SIS 84 15 38, unter C.II.3.a).
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(3) Nach diesen Maßstäben ist ein
Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip
nicht ersichtlich. Die streitgegenständlichen Daten sind
für die zutreffende Veranlagung der Erwerber erforderlich.
Eine Möglichkeit zur zumutbaren anderweitigen Erlangung der
dargestellten relevanten Informationen ist nicht ersichtlich (vgl.
BFH-Beschluss vom 07.07.2008 - II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811 = SIS 08 37 92, unter II.1.a, 2. Abs.). Auch die Klägerin selbst hat
keine andere Möglichkeit dargelegt, die für die
Feststellungsbescheide maßgeblichen Daten zur Verfügung
zu stellen. Ihr gesamter Vortrag bezieht sich ausschließlich
auf die - unzutreffende - Behauptung, dass die Daten bereits nicht
für das Feststellungsverfahren gebraucht würden. Die
Klägerin hat ferner über die allgemeine Benennung der
möglicherweise betroffenen Grundrechte hinaus keine
schützenswerten Interessen an den eigenen Daten vorgebracht,
die das allgemeine Interesse an einem gleichmäßigen
Gesetzesvollzug überwiegen könnten. Da das FA für
die zutreffende Steuerberechnung der Erwerber den Rohgewinn der
Klägerin aufteilen muss, je nachdem, wann die Erwerber den
obligatorischen Vertrag geschlossen haben, muss die
Finanzbehörde im Interesse eines gleichmäßigen
Vollzugs des materiellen Rechts die notwendigen Daten und die zu
deren Verständnis notwendigen Informationen erhalten (ebenso
Oellerich, EFG 2021, 349).
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3. Soweit die Klägerin
Verfahrensrügen erhoben hat, können diese der Revision
nicht zum Erfolg verhelfen.
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a) Hinsichtlich der klägerischen
Rüge, das FG habe das Klagebegehren falsch verstanden, wird
auf die Ausführungen unter II.1. verwiesen.
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b) Soweit die Klägerin in der
Revisionsbegründung vorbringt, das FG habe ihr kein
rechtliches Gehör gewährt, weil es wesentliche Teile
ihres Vortrags nicht beachtet habe, greift ihre Verfahrensrüge
ebenfalls nicht durch. Dies gilt bereits deshalb, weil die
entsprechenden Ausführungen für die Entscheidung des FG
nach dessen - für die Prüfung eines Verfahrensfehlers
maßgeblicher - materiell-rechtlicher Auffassung (vgl. etwa
BFH-Urteil vom 29.09.2022 - VI R 34/20, BFHE 287/319, BStBl II
2023, 142 = SIS 22 18 89, Rz 32, m.w.N.) nicht
entscheidungsrelevant waren. Der Grundsatz der Gewährung
rechtlichen Gehörs gebietet die Kenntnisnahme und ernstliche
Erwägung des Beteiligtenvorbringens. Dabei ist das Gericht
naturgemäß nicht verpflichtet, der tatsächlichen
Würdigung oder der Rechtsansicht eines Beteiligten zu folgen
(vgl. BFH-Beschluss vom 30.09.2020 - IX B 25/20 = SIS 20 20 48, Rz 14, m.w.N.).
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c) Auch hinsichtlich der Rüge, es fehlten
hinreichende Entscheidungsgründe, weil sich das Urteil zu
maßgeblichen Streitpunkten, insbesondere zum Datenschutz und
zum Herstellungskostenbegriff auf „floskelhafte, nicht am
Streitpunkt orientierte, selektive aneinandergereihte
Wendungen“ beschränke, ist kein
Verfahrensfehler festzustellen. Vorliegend wird aus der
Urteilsbegründung deutlich, welche Feststellungen und
Überlegungen für das FG maßgeblich waren. Eine aus
Sicht der Klägerseite zu kurze, lücken- oder fehlerhafte
Urteilsbegründung stellt keinen Verfahrensfehler dar
(BFH-Beschluss vom 23.03.2021 - XI B 69/20 = SIS 21 11 01, Rz 34, m.w.N.).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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