Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 17.10.2017 - 5
K 2010/16 = SIS 18 16 56 und die Einspruchsentscheidung des
Beklagten vom 24.06.2016 aufgehoben.
Die Einkommensteuer wird unter Änderung
der Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom
19.05.2016 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei
Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags
zum Versorgungsfreibetrag ausgehend von einem Versorgungsbeginn im
Jahr 2010 ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Als Kalenderjahr des Versorgungsbeginns war
in den Lohnsteuerbescheinigungen jeweils 2013 ausgewiesen.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2013 erklärten die Kläger einen
Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 46.649 EUR als
steuerbegünstigten Versorgungsbezug und gaben als
Versorgungsbeginn das Jahr 2010 an. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte den
Bruttoarbeitslohn erklärungsgemäß. Er legte
allerdings einen Versorgungsbeginn im Jahr 2013 zugrunde und setzte
dementsprechend einen Freibetrag für Versorgungsbezüge in
Höhe von 2.652 EUR (berechnet aus dem Höchstbetrag von
2.040 EUR und einem Zuschlag von 612 EUR) an, den er zu 5/12, also
in Höhe von 1.105 EUR, steuermindernd
berücksichtigte.
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Für 2014 erklärten die
Kläger einen Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe
von 47.832 EUR als begünstigten Versorgungsbezug und nannten
als Versorgungsbeginn wiederum das Jahr 2010. Auch hier
berücksichtigte das FA den Bruttoarbeitslohn
erklärungsgemäß und ging wie für das Vorjahr
von einem Versorgungsbeginn im Jahr 2013 aus.
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Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren
erhobenen Klage begehrten die Kläger - soweit es hier von
Bedeutung ist -, den Versorgungsfreibetrag und den Zuschlag zum
Versorgungsfreibetrag ausgehend von einem Versorgungsbeginn im Jahr
2010, somit in Höhe von 3.120 EUR (Höchstbetrag von 2.400
EUR, Zuschlag von 720 EUR) zu berücksichtigen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Der Kläger habe in den Streitjahren von der X-Krankenkasse
keine Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen
gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erhalten. Ein Versorgungsbeginn ab
dem 01.09.2010 komme daher nicht in Betracht. Ein Versorgungsbezug
i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, für den ein
Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag zu gewähren sei, liege
erst seit Vollendung des 63. Lebensjahres des Klägers im
August 2013 vor.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Sie beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des FG sowie die
Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 vom 19.05.2016
dahin zu ändern, dass der Versorgungsfreibetrag und der
Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ausgehend von einem
Versorgungsbeginn im Jahr 2010 berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht von einem
Versorgungsbezug erst ab August 2013, dem Zeitpunkt der Vollendung
des 63. Lebensjahres des Klägers, ausgegangen. Der Kläger
hat vielmehr bereits seit dem 01.09.2010 Versorgungsbezüge
i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG bezogen. Der
Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag
sind dementsprechend ausgehend von einem Versorgungsbeginn im Jahr
2010 zu berechnen.
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1. Gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1
EStG bleiben von Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz
ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag
(Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag
steuerfrei. Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum
Versorgungsfreibetrag werden gemäß der Tabelle in §
19 Abs. 2 Satz 3 EStG nach den Verhältnissen des Jahres des
Versorgungsbeginns ermittelt und in dieser Höhe für die
gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs berücksichtigt (§
19 Abs. 2 Satz 8 EStG).
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Versorgungsbezüge sind nach § 19
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld,
der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug auf Grund
beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften
(Buchst. a), nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von
Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des
öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen
Verbänden von Körperschaften (Buchst. b) oder in anderen
Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren
Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter
Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; wobei
Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze nach § 19 Abs.
2 Satz 2 Nr. 2 EStG erst dann als Versorgungsbezüge gelten,
wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er
schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat (Nr. 2).
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Wesentliches (gemeinsames) Merkmal der
Versorgungsbezüge i.S. von § 19 Abs. 2 EStG ist, dass sie
keine Gegenleistung für Dienstleistungen darstellen, die im
gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden, ihnen also
Versorgungscharakter zukommt (Senatsurteile vom 12.02.2009 - VI R
50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460 = SIS 09 12 02; vom
06.02.2013 - VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572 = SIS 13 17 76, Rz 12, und vom 11.03.2020 - VI R 26/18, BFHE 268, 314, BStBl
II 2020, 565 = SIS 20 07 78, Rz 15).
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2. Ruhegehälter und gleichartige
Bezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen i.S. von
§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG werden im Gegensatz zu
den Versorgungsbezügen gemäß § 19 Abs. 2 Satz
2 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht unmittelbar auf Grund eines Gesetzes,
sondern auf Grund der Satzung einer öffentlich-rechtlichen
Körperschaft bzw. auf vertraglicher oder tarifvertraglicher
Grundlage von einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft
geleistet.
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Eine Versorgung nach beamtenrechtlichen
Grundsätzen liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer nach einer
Ruhelohnordnung, Satzung, Dienstordnung, (Tarif-) Vertrag o.Ä.
eine lebenslängliche Alters- oder Dienstunfähigkeits- und
Hinterbliebenenversorgung auf der Grundlage seines Arbeitsentgelts
und der Dauer seiner Dienstzeit gewährt wird (ebenso § 52
Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse
der unter Artikel 131 des Grundgesetzes fallenden Personen vom
13.10.1965, BGBl I 1965, 1685). Es reicht insoweit aus, dass die
zugesagte Versorgung einer Beamtenversorgung in wesentlichen
Grundzügen gleichkommt. Die Versorgungszusage muss hierzu auf
dem Alimentationsprinzip beruhen. Dem Arbeitnehmer muss ein
Rechtsanspruch auf die Leistung für den Fall des Alters oder
der Invalidität gewährt werden. Die Versorgung muss nach
Voraussetzung, Art und Umfang ungeachtet gewisser Abweichungen
einer beamtenrechtlichen Versorgung gleichstehen, z.B. bei der
Bemessung nach der Tätigkeitsdauer und dem zuletzt bezogenen
Arbeitsentgelt.
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Wesentliche Voraussetzung für die Annahme
einer beamtenähnlichen Versorgung ist ferner, dass der
Dienstherr oder Arbeitgeber die Versorgung selbst zusagt, ohne sich
hierbei einer gesonderten Versorgungseinrichtung mit eigener
Rechtspersönlichkeit zu bedienen. Denn es gehört zu den
bestimmenden Merkmalen einer beamtenähnlichen Versorgung, dass
der Dienstherr die Versorgung in Erfüllung seiner
Fürsorge- und Alimentationspflicht gegenüber seinen
Bediensteten unmittelbar gewährt und ihr wirtschaftliches
Risiko selbst trägt. Zusatzversorgungskassen mit Leistungen
nach Versicherungsprinzipien auf Grund eingezahlter Beiträge
erfüllen diese Voraussetzungen nicht, auch wenn sie dem
Arbeitnehmer im Ergebnis eine der Beamtenversorgung angeglichene
Gesamtversorgung sichern. Denn der Arbeitgeber oder Dienstherr
leistet lediglich Zuschüsse oder Umlagen zu dieser
Versorgungseinrichtung, solange der Arbeitnehmer aktiv in seinen
Diensten steht, ohne ihm jedoch die Versorgung im Versorgungsfall
selbst zu gewähren. Kennzeichnend ist weiterhin, dass der
Beschäftigte nicht durch eigene Beitragsaufwendungen zu der
Finanzierung der späteren Versorgungsleistung
beiträgt.
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Der Qualifizierung als beamtenähnliche
Versorgung steht andererseits nicht entgegen, dass auf die
zugesagte Versorgung eine gesetzliche Rente und/oder andere
Versorgungen (z.B. befreiende Lebensversicherung,
Unfallversicherung, betriebliche Altersversorgung o.Ä.)
anzurechnen sind oder umgekehrt die Rente auf eine angemessene
Gesamtversorgung nach beamtenrechtlichen Maßstäben
erhöht wird (sog. zusammengesetzte oder gefugte Versorgung,
ebenso § 52 Abs. 2 Satz 4 des Gesetzes zur Regelung der
Rechtsverhältnisse der unter Artikel 131 des Grundgesetzes
fallenden Personen). Denn auch das Beamtenversorgungsrecht kennt
Bestimmungen über die Anrechnung von Renten auf die
Beamtenversorgung (s. z.B. § 55 des
Beamtenversorgungsgesetzes). Wesentlich ist nur, dass der die
gesetzliche Rente oder andere Versorgungsarten aufstockende Teil
vom Arbeitgeber selbst getragen wird. Bei den sog.
zusammengesetzten Versorgungen ist es daher auch unschädlich,
wenn im Einzelfall neben der beamtenähnlichen
Versorgungszusage die Pflichtversicherung in der gesetzlichen
Rentenversicherung fortbesteht. Zwar liegt dann keine
Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Sozialgesetzbuchs
Sechstes Buch (SGB VI) vor, jedoch verliert die vom Arbeitgeber
erteilte Versorgungszusage nicht ihre Eigenschaft als
beamtenähnliche Versorgung. Die Versicherungsfreiheit in der
gesetzlichen Rentenversicherung bzw. die Befreiung des Versicherten
von der gesetzlichen Rentenversicherung ist daher keine zwingende
Voraussetzung, wohl aber ein gewichtiges Indiz für eine
beamtenähnliche Versorgung.
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Der Senat orientiert sich bei dieser
Rechtsprechung zu § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG an
den Kriterien, die auch der Bundesgerichtshof (BGH) zur Auslegung
des Begriffs einer Versorgung nach beamtenrechtlichen
Grundsätzen in § 1587a Abs. 2 Nr. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) a.F. und in § 44 Abs. 1 Nr. 2 des
Versorgungsausgleichsgesetzes unter Berufung auf die Rechtsprechung
des Bundessozialgerichts (BSG) für die Beurteilung der
Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung bzw.
der Befreiungsmöglichkeit von der gesetzlichen
Rentenversicherung (§§ 5, 6 SGB VI und den
Vorgängervorschriften) zugrunde gelegt hat (s.
BGH-Beschlüsse vom 27.10.1993 - XII ZB 69/89, LM BGB §
1587a Nr. 100 (4/1994); vom 16.09.1998 - XII ZB 232/94, NJW
Entscheidungsdienst Familien- und Erbrecht 1999, 25, und vom
27.01.2016 - XII ZB 656/14, NJW Rechtsprechungsreport Zivilrecht
2016, 323; BSG-Urteile vom 07.07.1998 - B 5/4 RA 13/97 R,
Sozialrecht (SozR) 3-2600 § 12 Nr. 2, und vom 17.03.1983 - 11
RA 76/82, SozR 2200 § 1260c Nr. 5; ebenso Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 02.09.1983 - 7 C 47.80, zur
Versorgungsanwartschaft nach beamtenrechtlichen
Grundsätzen).
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3. Die dem Kläger von der X-Krankenkasse
zugesagte betriebliche Altersversorgung erfüllt die
dargelegten Voraussetzungen für Ruhegehälter und
gleichartige Bezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen
i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG.
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a) Die X-Krankenkasse, eine Körperschaft
des öffentlichen Rechts, gewährte dem Kläger seit
September 2010 auf (tarif-)vertraglicher Grundlage ein
lebenslängliches Gesamtruhegeld für den Fall des Alters.
Es errechnete sich wie die Beamtenversorgung nach den
ruhegehaltsfähigen Beschäftigungsjahren und nach den
zuletzt gezahlten Bezügen. Eigene Beitragsleistungen hatte der
Kläger nicht zu erbringen. Die X-Krankenkasse sagte als
Arbeitgeberin des Klägers die Versorgung auch selbst zu, ohne
sich hierbei einer gesonderten Versorgungseinrichtung mit eigener
Rechtspersönlichkeit zu bedienen. Zu Dienstleistungen
gegenüber der X-Krankenkasse war der Kläger mit dem
Beginn des Ruhegeldbezugs seit September 2010 nicht mehr
verpflichtet.
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b) Der Umstand, dass der Kläger die
Altersversorgung der X-Krankenkasse bereits nach Ablauf des Monats
bezog, in dem er sein 60. Lebensjahr vollendet hatte, steht einem
Versorgungsbezug nach beamtenrechtlichen Grundsätzen nicht
entgegen.
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Jedenfalls seit der am 01.09.2006 in Kraft
getretenen Föderalismusreform und den im Anschluss daran
erfolgten Änderungen im Recht der Beamtenversorgung gibt es im
Beamten(versorgungs)recht keinen Grundsatz mehr, nach dem ein
Versorgungsbezug die Vollendung einer bestimmten Altersgrenze (z.B.
von 63 Jahren) voraussetzt, wie sie § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
EStG für Versorgungsbezüge aus früheren
Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze in anderen
Fällen verlangt.
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Zwar hat sich der Gesetzgeber bei der
Einführung der Altersgrenze von zunächst 62 Jahren (heute
63 Jahren) in § 19 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. (heute §
19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG) an dem Zeitpunkt orientiert, zu dem
ein Beamter auf Lebenszeit nach den damaligen beamtenrechtlichen
Grundsätzen die Versetzung in den Ruhestand ohne Angabe von
Gründen beantragen konnte (s. zweiter schriftlicher Bericht
des Finanzausschusses zu Drucksache IV/3189 vom 19.03.1965,
BTDrucks IV/3189, S. 8). In § 19 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a
und b EStG a.F. (heute § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und
b EStG) hielt der Gesetzgeber die Einführung einer solchen
Altersgrenze hingegen nicht für erforderlich, weil die
Voraussetzungen für die aus Altersgründen im
öffentlichen Dienst gezahlten Pensionen gesetzlich festgelegt
sind (zweiter schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu
Drucksache IV/3189 vom 19.03.1965, BTDrucks IV/3189, S. 8). Aus dem
Wortlaut und der Entstehungsgeschichte des Gesetzes ergibt sich
daher, dass die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG festgelegte
Altersgrenze auf die Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG nicht (entsprechend) anzuwenden
ist. Vielmehr sind insoweit die beamtenrechtlichen oder
entsprechenden gesetzlichen Vorschriften bzw. die daraus
gegebenenfalls abzuleitenden beamtenrechtlichen Grundsätze
maßgeblich.
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Seit der Föderalismusreform haben sich im
Beamten(versorgungs)recht des Bundes und der Länder zudem ganz
unterschiedliche Grenzen für den Eintritt in den Ruhestand
herausgebildet. So können beispielsweise Beamte auf Lebenszeit
im Bund mit Vollendung des 63. Lebensjahres auf ihren Antrag in den
Ruhestand versetzt werden (§ 52 Abs. 3 des
Bundesbeamtengesetzes), in Baden-Württemberg mit Vollendung
des 63. Lebensjahres (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Landesbeamtengesetzes), in Bayern mit Vollendung des 64.
Lebensjahres (Art. 64 Nr. 1 des Bayerischen Beamtengesetzes), in
Hessen mit Vollendung des 62. Lebensjahres (§ 35 Satz 1 Nr. 2
des Hessischen Beamtengesetzes) und in Niedersachsen mit Vollendung
des 60. Lebensjahres (§ 37 Abs. 1 des Niedersächsischen
Beamtengesetzes).
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Angesichts dieser Sachlage kann im Streitfall
das Vorliegen von Versorgungsbezügen nach beamtenrechtlichen
Grundsätzen nicht deshalb verneint werden, weil der
Kläger nach Vollendung des 60. Lebensjahres auf seinen Antrag
unter Hinnahme entsprechender Kürzungen, die auch das
Beamten(versorgungs)recht bei Eintritt in den Ruhestand auf Antrag
des Beamten vor Erreichen der Regelaltersgrenze kennt, die
Altersversorgung der X-Krankenkasse erhielt.
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c) Entgegen der Auffassung des FG steht es der
Annahme eines Ruhegehalts nach beamtenrechtlichen Grundsätzen
auch nicht entgegen, dass der Kläger während seiner
aktiven Beschäftigung bei der X-Krankenkasse in einem
(außertariflichen) Arbeitsverhältnis stand, das
beamtenrechtlichen Grundsätzen nicht entsprach. Hierauf kommt
es nach den oben dargelegten Maßstäben nicht an. Es
müssen (lediglich) die Versorgungsbezüge selbst den
beamtenrechtlichen Grundsätzen im Wesentlichen entsprechen,
was vorliegend der Fall ist.
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4. Da die Revision der Kläger bereits mit
der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf die von den Klägern
gerügten Verfahrensfehler nicht mehr an.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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