Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 30.08.2018 - 3 K 653/17 F = SIS 18 18 48 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
1
|
I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
06.11.2014 übertrugen die Eltern des Klägers und
Revisionsbeklagten (Kläger) ihre Miteigentumsanteile an einem
Grundstück unentgeltlich auf den Kläger. Das
Grundstück ist mit drei Wohn- und Geschäftshäusern
und einer Tiefgarage bebaut. Auf dem Grundstück lastet seit
1973 ein bis zum 31.03.2071 bestehendes Erbbaurecht. Dieses ist in
der Weise ausgestaltet, dass mit jedem Anteil am Erbbaurecht das
Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung (Wohnungserbbaurecht)
bzw. an bestimmten nicht Wohnzwecken dienenden Räumen
(Teilerbbaurecht) verbunden ist. Die so entstandenen Wohnungs- und
Teilerbbaurechte waren ab 1974 auf verschiedene Dritte
übertragen worden.
|
|
|
2
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte jeweils mit Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf
den 06.11.2014 für Zwecke der Schenkungsteuer
(Feststellungsbescheid) am 01.03.2016 (Schenkung der Mutter) und am
02.03.2016 (Schenkung des Vaters) den Wert eines anteiligen
Miteigentumsanteils fest, der im Umfang einem einzelnen
Teilerbbaurecht entsprach und den das FA mit Hilfe der Nummer des
Aufteilungsplans bezeichnete. Die Art der wirtschaftlichen Einheit
stellte es mit „Wohnungseigentum als
Erbbaugrundstück“ fest. Der Wertermittlung
„für das Erbbaugrundstück“ im
Sachwertverfahren legte es einen im Grundstücksmarktbericht
2014 veröffentlichten Liegenschaftszinssatz des örtlichen
Gutachterausschusses von 3,0 % für das Jahr 2013 zugrunde.
Dabei ging es von der Grundstücksart „Wohnungseigentum,
das nicht wie ein Ein- oder Zweifamilienhaus gestaltet ist“,
aus.
|
|
|
3
|
Mit Einsprüchen gegen diese beiden
sowie weitere Bescheide machte der Kläger geltend, er habe
nicht einzelne Wohnungserbbaurechte, sondern Miteigentum an einem
Grundstück erworben. Daher seien insgesamt nur zwei
Feststellungsbescheide - einer für die Schenkung seiner Mutter
und einer für die Schenkung seines Vaters - zu erlassen. Zudem
begehrte der Kläger die Berücksichtigung eines
einheitlich höheren Liegenschaftszinssatzes.
|
|
|
4
|
Die Einsprüche wies das FA mit
Einspruchsentscheidungen vom 30.01.2017 als unbegründet
zurück. Der Annahme nur einer wirtschaftlichen Einheit pro
Schenkung stehe entgegen, dass die Eigentumswohnungen
unterschiedlich genutzt würden. Die Bewertung des
Erbbaugrundstücks habe hinsichtlich jedes Wohnungs- und
Teilerbbaurechts gesondert zu erfolgen, da sie vom
Liegenschaftszinssatz abhänge, der an die Grundstücksart
(Wohnungs- und Teileigentum) und an die Art der Nutzung
(Selbstnutzung oder Vermietung) anknüpfe. Der
Grundstücksmarktbericht 2014 enthalte für 2013 ermittelte
Liegenschaftszinssätze von 3,0 % für selbst genutztes und
3,9 % für vermietetes Wohnungseigentum.
|
|
|
5
|
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und hob die Bescheide auf. Festzustellen sei der Wert des
Erbbaugrundstücks, nicht der Wert der einzelnen
Eigentumswohnungen. Der Kläger habe weder Erbbaurechte noch
Eigentumswohnungen, sondern Eigentum an einem mit einem Erbbaurecht
belasteten Grundstück erworben. Erbbaugrundstück und
Erbbaurecht seien zu unterscheiden. Das Urteil ist in EFG 2018,
2007 = SIS 18 18 48 veröffentlicht.
|
|
|
6
|
Mit der Revision macht das FA eine
Verletzung der §§ 2, 181 und 192 ff. des
Bewertungsgesetzes (BewG) geltend. Es habe keine Eigentumswohnungen
bewertet, sondern 98 Grundbesitzwertfeststellungen für das
Erbbaugrundstück vorgenommen. Ein Wohnungs- oder
Teilerbbaurecht und das anteilige belastete Grundstück
stellten je eine wirtschaftliche Einheit dar.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt,
|
|
die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
|
|
|
8
|
Der nicht durch einen
Prozessbevollmächtigten gemäß § 62 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) vertretene Kläger hat keinen
Antrag gestellt.
|
9
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Der Grundbesitzwert des Erbbaugrundstücks ist in so vielen
wirtschaftlichen Einheiten festzustellen, wie Wohnungs- oder
Teilerbbaurechte bestellt sind. Eine abschließende
Entscheidung ist dem Senat nicht möglich, da der zutreffende
Liegenschaftszinssatz nicht festgestellt ist.
|
|
|
10
|
1. Gemäß § 179 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) werden die Besteuerungsgrundlagen durch
Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO
oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs.
3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m.
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert
festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von
Bedeutung sind. Gegenstand der Bewertung sind die wirtschaftlichen
Einheiten des Grundvermögens (§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG).
Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten (§
2 Abs. 1 Satz 1 BewG).
|
|
|
11
|
a) Bei der Bewertung von Grundbesitz für
die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die wirtschaftliche Einheit
vom Gegenstand des Erwerbs vorgegeben. Die Bestimmung des
Erwerbsgegenstands erfolgt nach erbschaft- und
schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen, die an das Zivilrecht
anknüpfen. Wurde ein Miteigentumsanteil an einem
Grundstück freigebig zugewendet (§ 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG), bildet grundsätzlich der Anteil selbst die
wirtschaftliche Einheit. Der zugewendete Anteil kann aber auch in
mehrere wirtschaftliche Einheiten zerfallen (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.08.2004 - II R 22/04, BFHE 207, 48,
BStBl II 2005, 19 = SIS 04 39 14, unter II.1.c).
|
|
|
12
|
aa) Zum Grundvermögen gehören
gemäß § 157 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 176 Abs. 1
BewG neben dem Grund und Boden, den Gebäuden, den sonstigen
Bestandteilen und dem Zubehör auch das Erbbaurecht und das
Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht sowie
Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WoEigG), soweit
es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder
Betriebsgrundstücke handelt.
|
|
|
13
|
bb) Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten
hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den
Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden und bestimmt sich daher
vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (BFH-Urteile vom
03.03.1993 - II R 32/89, BFH/NV 1993, 584, und vom 25.01.2012 - II
R 25/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403 = SIS 12 07 82). Dabei
sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche
Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche
Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu
berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG). Neben
objektiven Merkmalen, wie die wesentlich vom Bauordnungs- und
Bauplanungsrecht bestimmte örtliche Gewohnheit (BFH-Urteil vom
25.02.1983 - III R 81/82, BFHE 138, 468, BStBl II 1983, 552 = SIS 83 15 17), sind danach auch subjektive Merkmale, wie die
Zweckbestimmung, maßgebend. Letztere müssen jedoch
zurücktreten, wenn sie mit objektiven Merkmalen in Widerspruch
stehen (BFH-Urteile vom 01.08.1990 - II R 46/88, BFHE 161, 172,
BStBl II 1990, 1016 = SIS 90 20 11, und in BFH/NV 1993, 584,
jeweils m.w.N.).
|
|
|
14
|
b) Lasten auf einem Grundstück mehrere
Wohnungs- oder Teilerbbaurechte, zerfällt die wirtschaftliche
Einheit „Erbbaugrundstück“ nach der
Verkehrsauffassung in mehrere, der Anzahl nach mit diesen Rechten
korrespondierende wirtschaftliche Einheiten. So wie jedes Wohnungs-
oder Teilerbbaurecht je eine wirtschaftliche Einheit darstellt,
bildet der entsprechende Anteil des Erbbaugrundstücks nach der
Verkehrsanschauung je eine wirtschaftliche Einheit für
sich.
|
|
|
15
|
aa) Gemäß § 1 Abs. 1 des
Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG) kann ein Grundstück in der
Weise belastet werden, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die
Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche
Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des
Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht). Das aufgrund
des Erbbaurechts errichtete Bauwerk gilt als wesentlicher
Bestandteil des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG). Es
gehört nach § 12 Abs. 2 ErbbauRG und § 95 Abs. 1
Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht zu den Bestandteilen
des Grundstücks mit der Folge, dass der Eigentümer des
Erbbaugrundstücks nicht zugleich Eigentümer der Bebauung
ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2014 - II R 25/14, BFHE 248, 207,
BStBl II 2015, 343 = SIS 15 03 33, Rz 12). Erst wenn das
Erbbaurecht erlischt, werden die Bestandteile des Erbbaurechts
Bestandteile des Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbbauRG).
|
|
|
16
|
Steht ein Erbbaurecht mehreren
gemeinschaftlich nach Bruchteilen zu, können die Anteile
gemäß § 30 Abs. 1 WoEigG in der Weise
beschränkt werden, dass jedem der Mitberechtigten das
Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht
Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen in einem aufgrund des
Erbbaurechts errichteten oder zu errichtenden Gebäude
eingeräumt wird (Wohnungserbbaurecht, Teilerbbaurecht). Ein
Erbbauberechtigter kann sein Erbbaurecht entsprechend teilen
(§ 30 Abs. 2 i.V.m. § 8 WoEigG).
|
|
|
17
|
bb) Ist ein Grundstück mit einem
Erbbaurecht belastet, sind die Werte für die wirtschaftliche
Einheit Erbbaurecht (§ 193 BewG) und für die
wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (§ 194
BewG) gemäß § 192 Satz 1 BewG gesondert zu
ermitteln. Das Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete
Grundstück bilden danach stets selbständige
wirtschaftliche Einheiten.
|
|
|
18
|
cc) Das Wohnungs- oder Teilerbbaurecht spielt
für die Bewertung des Erbbaugrundstücks jedoch eine
entscheidende Rolle. Nach § 194 Abs. 1 BewG ist der Wert des
Erbbaugrundstücks im Vergleichswertverfahren nach § 183
BewG zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Grundstück
Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete
Vergleichsfaktoren vorliegen. In allen anderen Fällen bildet
der Bodenwertanteil nach § 194 Abs. 3 BewG den Wert des
Erbbaugrundstücks. Dieser ist um einen Gebäudewertanteil
nach § 194 Abs. 4 BewG zu erhöhen, wenn der Wert des
Gebäudes vom Eigentümer des Erbbaugrundstücks nicht
oder nur teilweise zu entschädigen ist. Nach § 194 Abs. 3
Satz 1 BewG ist der Bodenwertanteil die Summe des über die
Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten Bodenwerts nach §
179 BewG und der über diesen Zeitraum kapitalisierten
Erbbauzinsen. Gemäß § 194 Abs. 3 Satz 2 BewG wird
der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert in Abhängigkeit
vom Zinssatz nach § 193 Abs. 4 BewG und der Restlaufzeit des
Erbbaurechts ermittelt. Der angemessene Verzinsungsbetrag des
Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks ergibt sich durch
Anwendung des Liegenschaftszinssatzes, der von den
Gutachterausschüssen i.S. der §§ 192 ff. des
Baugesetzbuchs ermittelt wurde, auf den Bodenwert nach § 179
BewG (§ 193 Abs. 4 Satz 1 BewG). Soweit von den
Gutachterausschüssen keine geeigneten
Liegenschaftszinssätze zur Verfügung stehen, gelten die
in § 193 Abs. 4 Satz 2 BewG vorgegebenen Zinssätze.
|
|
|
19
|
dd) Vor diesem Hintergrund entspricht es den
Anschauungen des Verkehrs i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG, das
Erbbaugrundstück zum Zwecke der Bewertung so aufzuspalten, wie
das FA es getan hat. Eine Bewertung des Erbbaugrundstücks kann
nicht ohne Berücksichtigung des Erbbaurechts erfolgen. Es wird
sowohl der Erbbauzins als auch insbesondere die Restlaufzeit des
Erbbaurechts benötigt. Ist das auf einem Erbbaugrundstück
lastende Erbbaurecht in mehrere Wohnungs- oder Teilerbbaurechte
aufgeteilt worden, können zwar die Erbbauzinsen addiert
werden. Bei unterschiedlichen Restlaufzeiten, wie sie ohne weiteres
möglich sind, versagen indes die gesetzlichen
Bewertungsregeln. Der Gesetzgeber geht in § 194 BewG vielmehr
davon aus, dass ein Erbbaugrundstück und ein Erbbaurecht
einander gegenüberstehen. Das gilt auch dann, wenn im
Einzelfall mehrere, viele oder alle Erbbaurechte dieselbe
Restlaufzeit aufweisen.
|
|
|
20
|
Zu bewerten sind demnach die einzelnen
wirtschaftlichen Einheiten „mit Wohnungs- oder
Teilerbbaurecht belasteter Anteil an einem
Erbbaugrundstück“, auf die sich der
Miteigentumsanteil bezieht.
|
|
|
21
|
c) Verfahrensrechtlich hat die
Finanzbehörde so viele Feststellungsbescheide zu erlassen, wie
wirtschaftliche Einheiten „mit Wohnungs- oder
Teilerbbaurecht belasteter Anteil an einem
Erbbaugrundstück“ vorhanden sind. Dem steht nicht
entgegen, dass der Bedachte zivilrechtlich und
schenkungsteuerrechtlich einen Miteigentumsanteil an einem
Erbbaugrundstück erwirbt. Ebenso wenig ist
entscheidungserheblich, ob der den einzelnen Wohnungs- und
Teilerbbaurechten entsprechende Anteil an dem Erbbaugrundstück
einzeln veräußerbar ist oder das Erbbaugrundstück
nur als Ganzes veräußert werden kann.
|
|
|
22
|
2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht
abschließend über den Wert der anteiligen
Miteigentumsanteile entscheiden, da für den Bewertungsstichtag
geltende Liegenschaftszinssätze nicht festgestellt sind.
|
|
|
23
|
a) Die Anwendung von durch die
Gutachterausschüsse ermittelten, geeigneten
Liegenschaftszinssätzen i.S. des § 193 Abs. 4 Satz 2 BewG
setzt voraus, dass die Zinssätze für den
Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) ermittelt wurden. Auf den
Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der
Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss kommt es
für ihre zeitliche Anwendung nicht an. Sind zum Zeitpunkt der
Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der
Erbschaftsteuer den Finanzbehörden keine geeigneten
Liegenschaftszinssätze mitgeteilt worden - etwa weil die durch
den Gutachterausschuss berechneten und den Finanzbehörden
übermittelten Liegenschaftszinssätze nicht den
Wertermittlungsstichtag umfassen -, sind die gesetzlichen
Liegenschaftszinssätze heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom
18.09.2019 - II R 13/16, BFHE 266, 51 = SIS 19 18 28, Rz 20
f.).
|
|
|
24
|
b) Im Streitfall sind die Schenkungen am
06.11.2014 notariell beurkundet worden (Bewertungsstichtag). Das FA
hat für die Bewertung des anteiligen Miteigentumsanteils den
Grundstücksmarktbericht 2014 des örtlichen
Gutachterausschusses herangezogen. Die dort veröffentlichten
Liegenschaftszinssätze sind jedoch für das Jahr 2013
ermittelt worden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen
haben, ob für den Bewertungsstichtag durch den örtlichen
Gutachterausschuss ermittelte, geeignete
Liegenschaftszinssätze vorhanden sind. Andernfalls sind die
gesetzlichen Liegenschaftszinssätze gemäß §
193 Abs. 4 Satz 2 Nrn. 1 oder 2 BewG heranzuziehen.
|
|
|
25
|
3. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2
FGO.
|