Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.09.2018 - 1 K 542/17 U =
SIS 19 02 76 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erklärte in seiner am 24.10.2007 beim Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eingereichten
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2006)
entgeltliche Umsätze in Höhe von 74.732 EUR und
unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 2.958 EUR. Unter
Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen in Höhe von
962,74 EUR ergab sich eine Umsatzsteuer 2006 von 11.467,66
EUR.
|
|
|
2
|
Im Rahmen einer Außenprüfung
ging der Prüfer davon aus, dass die Pachtumsätze um
13.582 EUR aufgrund der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage
sowie die unentgeltlichen Wertabgaben um 16.760 EUR zu erhöhen
seien.
|
|
|
3
|
Zudem unterliege die
Geschäftsführertätigkeit des Klägers der
Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage hierfür belief sich nach
den handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers in den
Handakten auf 287.987,17 EUR. Damit ergaben sich entgeltliche
Umsätze in Höhe von 376.301,17 EUR und unentgeltliche
Wertabgaben in Höhe von 19.718 EUR
|
|
|
4
|
In der Anlage 1 zum Prüfungsbericht
wurden für das Streitjahr entgeltliche Umsätze in
Höhe von 498.571 EUR, die somit um 122.270 EUR zu hoch erfasst
waren, sowie unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 19.718 EUR
ausgewiesen.
|
|
|
5
|
Mit Bescheid vom 09.11.2009 setzte das FA
die Umsatzsteuer 2006 entsprechend der Anlage 1 zum
Prüfungsbericht auf 81.963,50 EUR fest. Hiergegen legte der
Kläger Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Besteuerung
der Geschäftsführervergütung und den Ansatz der
Mindestbemessungsgrundlage wandte.
|
|
|
6
|
Der Einspruch hatte nur in geringem Umfang
Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2013 setzte das FA die
Umsatzsteuer 2006 um 1.757,12 EUR auf 80.206,38 EUR herab, da die
Bemessungsgrundlage für die Verpachtungsumsätze um
10.981,53 EUR zu ermäßigen sei.
|
|
|
7
|
Hiergegen erhob der Kläger Klage vor
dem Finanzgericht (FG), mit der er sich weiter gegen die
Besteuerung der Geschäftsführervergütung wandte und
eine weitere Minderung der Bemessungsgrundlage für die
Verpachtungsumsätze begehrte.
|
|
|
8
|
In der mündlichen Verhandlung am
24.10.2016 kamen die Beteiligten überein, dass ein der
Umsatzsteuer unterliegendes Geschäftsführerhonorar von
184.000 EUR brutto zu versteuern sei.
|
|
|
9
|
Die Vertreterin des FA erklärte sich
deshalb bereit, den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr
dahingehend zu ändern, dass die im Bescheid angesetzte
Geschäftsführervergütung auf netto 158.620 EUR
herabgesetzt wird. Der Vertreter des Klägers erklärte
daraufhin, an seinem weiteren Begehren nicht mehr festzuhalten. Die
Beteiligten erklärten daraufhin übereinstimmend den
Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.
|
|
|
10
|
In Umsetzung der in der mündlichen
Verhandlung gegebenen Zusage erließ das FA am 23.11.2016
einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr,
in dem es die bisher festgesetzte Umsatzsteuer um 20.698,72 EUR
minderte (Minderung der Bemessungsgrundlage für die
Geschäftsführervergütung von 287.987 EUR auf 158.620
EUR = 129.367 EUR x 16 % = 20.698,72 EUR).
|
|
|
11
|
Am 21.12.2016 legte der Kläger gegen
den geänderten Umsatzsteuerbescheid Einspruch ein und begehrte
eine Minderung der Umsätze um 76.191,14 EUR. Aufgrund der
Feststellungen im Prüfungsbericht seien die Pachtumsätze
aufgrund der Mindestbemessungsgrundlage um 13.582 EUR zu
erhöhen gewesen. Die Erfassung der
Geschäftsführertätigkeit habe zu einer Erhöhung
um 287.987,17 EUR geführt. Die Erhöhung der
unentgeltlichen Wertabgabe habe 16.760 EUR betragen. Ausgehend von
den erklärten entgeltlichen Umsätzen aus Lieferungen und
sonstigen Leistungen von 74.732 EUR ergäben sich somit
entgeltliche Umsätze von 376.301,17 EUR. Der Bescheid vom
09.11.2009 habe jedoch entgeltliche Umsätze in Höhe von
498.571 EUR erfasst. Die Abweichung um 122.269,83 EUR sei nicht
nachvollziehbar. Die Abweichung von 122.266,84 EUR in der
Festsetzung vom 23.11.2016 beruhe auf einem in der Festsetzung vom
09.11.2009 enthaltenen Rechen- oder Übernahmefehler und sei
gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) zu korrigieren.
Die Feststellungen der Außenprüfung hätten korrekt
ausgewertet werden sollen entsprechend der tatsächlichen
Geschäftsführervergütung. Mit Einspruchsentscheidung
vom 25.01.2017 wies das FA den Einspruch als unbegründet
zurück und verwies darauf, dass der Bescheid das Ergebnis der
mündlichen Verhandlung vom 24.10.2016 zutreffend umsetze. Eine
weitere Überprüfung der gesamten steuerpflichtigen
Umsätze komme nicht mehr in Betracht.
|
|
|
12
|
Der hiergegen eingelegten Klage gab das FG
mit seinem in EFG 2019, 325 = SIS 19 02 76 veröffentlichten
Urteil statt. Der Steuerbescheid sei nach § 129 AO wegen
offenbarer Unrichtigkeit zu ändern. Dass der Bescheid vom
23.11.2016 einen unanfechtbaren Bescheid geändert habe, sei
nach § 351 Abs. 1 AO aufgrund des Vorbehalts zu den
Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von
Verwaltungsakten unerheblich. Im Hinblick auf eine Ablaufhemmung
nach § 171 AO sei auch noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten.
|
|
|
13
|
Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Das FG hätte die Klage als unzulässig abweisen
müssen, da vom Änderungsbescheid vom 23.11.2016 keine
Regelungswirkung ausgehe und der Prozess bereits durch die Abgabe
übereinstimmender Erledigungserklärungen insgesamt
beendet gewesen sei. Die Regelungswirkung ergebe sich bereits aus
der Änderungszusage. § 129 Satz 1 AO sei nicht anwendbar.
Es lägen keine Anhaltspunkte für ein mechanisches
Versehen vor. Das FG halte lediglich das Vorliegen eines
Rechtsirrtums für unwahrscheinlicher. Es bestehe kein
nachvollziehbarer Zusammenhang mit dem Prüfungsbericht im
Sinne eines Rechen- oder Übernahmefehlers. Das mechanische
Versehen sei nachzuweisen. Zudem habe das FG zu Unrecht die
Ablaufhemmung bejaht. Übereinstimmende
Erledigungserklärungen führten zur Bestandskraft und
Unanfechtbarkeit des angefochtenen Bescheids. § 171 Abs. 3a
Satz 3 AO sei nicht erweiternd auszulegen. Hierfür fehle es im
Streitfall an einer finanzgerichtlichen Entscheidung. Die
übereinstimmenden Erledigungserklärungen seien bereits
vor Ergehen des Änderungsbescheids abgegeben worden.
|
|
|
14
|
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
15
|
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
16
|
II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision des FA für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme, wobei das FA keine Rücknahme des
Rechtsmittels erklärt hat. Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass der Änderungsbescheid vom 23.11.2016 nach
§ 129 AO zu ändern war.
|
|
|
17
|
1. Das FG hat die Klage zutreffend als
zulässig angesehen. Dabei kommt es entgegen der Auffassung des
FA nicht darauf an, ob durch die Abgabe übereinstimmender
Erledigungserklärungen der ursprüngliche Rechtsstreit
beendet und die Prozesslage abschließend gestaltet wird,
wofür sich das FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 14.05.2003 - XI R 21/02 (BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888 =
SIS 03 38 16) bezieht. Denn für die Frage, ob ein
zulässiges Klagebegehren vorliegt, ist auf die formelle
Bescheidlage abzustellen, wie sie sich im Streitfall aus dem
Änderungsbescheid vom 23.11.2016 ergibt. Zudem muss der
Kläger nach § 40 Abs. 2 FGO nur geltend machen, durch den
Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Ob diese
Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist demgegenüber
eine Frage der Begründetheit seiner Klage. Dem steht auch
nicht entgegen, dass der BFH mit Urteil vom 29.10.1987 - X R 1/80
(BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121 = SIS 88 04 50) entschieden hat,
dass ein Kläger, nachdem die Beteiligten übereinstimmend
den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt
haben, nicht mehr seinen ursprünglichen Klageantrag verfolgen
kann, da ein derartiger Fall im Hinblick auf das Begehren, eine
offenbare Unrichtigkeit zu korrigieren, hier nicht gegeben ist.
|
|
|
18
|
2. Die Klage ist auch entsprechend dem Urteil
des FG begründet.
|
|
|
19
|
a) Das FG hat die
Änderungsvoraussetzungen nach § 129 AO zutreffend bejaht.
Danach kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und
ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines
Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
|
|
|
20
|
aa) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne
sind mechanische Versehen wie z.B. Schreibfehler, Rechenfehler
sowie Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen
schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei
der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige
Tatsachenwürdigungen, unzutreffende Annahmen zu einem in
Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt oder Fehler, die auf
mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender
Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus.
§ 129 AO ist daher nicht anwendbar, wenn auch nur die
ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer
feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften
Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen
Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf
mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.11.2013 - IV R 13/11,
BFH/NV 2014, 657 = SIS 14 10 65, und vom 10.05.2016 - IX R 4/15,
BFH/NV 2016, 1425 = SIS 16 18 78).
|
|
|
21
|
Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf
„offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines
Verwaltungsakts unterlaufen sind“, abstellt, kommt es
entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und
demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist
deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen
Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten
klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei
genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht
dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch
der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des
Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige
die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden
Unterlagen erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657 =
SIS 14 10 65).
|
|
|
22
|
bb) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die
Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen-
oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des
Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt
werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die
revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob
das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden
Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen
in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze
oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom
10.12.2019 - IX R 23/18, BFHE 266, 297 = SIS 20 00 80).
|
|
|
23
|
cc) Danach ist es im Streitfall
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass es das FG als
ausgeschlossen angesehen hat, dass der dem Prüfer unterlaufene
Fehler auf irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen
Fehlbeurteilungen zurückzuführen ist. Es hat hierfür
zutreffend auf die vergleichsweise überschaubare
unternehmerische Tätigkeit des Klägers verwiesen, die
sich auf seine (bisher nicht erklärten)
Geschäftsführerleistungen und auf die Verpachtung
beschränkte. Zu den Geschäftsführungsleistungen habe
sich aus den handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers in
den Handakten ergeben, dass er aufgrund der monatlich
tatsächlich gezahlten Beträge von einer
Bemessungsgrundlage in Höhe von 287.987,17 EUR ausging.
Abgesehen von der unstreitigen und zutreffend umgesetzten
Erhöhung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche
Wertabgaben auf 19.718 EUR ergäben sich weder aus dem
Prüfungsbericht noch aus den Prüferhandakten irgendwelche
Anhaltspunkte dafür, dass der Prüfer aufgrund
tatsächlicher und/oder rechtlicher Überlegungen der
Ansicht war, im Streitjahr seien weitere steuerpflichtige
Umsätze in der streitigen Größenordnung zu
erfassen. Angesichts dieser Umstände lasse sich der in der
Anlage 1 zum Prüfungsbericht enthaltene Umsatzbetrag in
Höhe von 498.571 EUR nur mit einem mechanischen Versehen in
Gestalt eines Rechenfehlers oder einer fehlerhaften Eingabe oder
Übertragung erklären. Dies lässt keinen
Rechtsverstoß erkennen.
|
|
|
24
|
Mit seinen Einwendungen hiergegen setzt das FA
nur seine eigene Würdigung an die Stelle der des FG, womit das
FA in der Revision nicht durchdringen kann.
|
|
|
25
|
dd) Überdies hat das FG zutreffend auch
darauf abgestellt, dass eine Berichtigung gemäß §
129 AO selbst dann möglich ist, wenn ein mechanisches Versehen
des Außenprüfers zur Unrichtigkeit des
Außenprüfungsberichts geführt hat und dieser Fehler
von dem Veranlagungsbeamten bei der Auswertung des Berichts
lediglich unbemerkt übernommen worden ist (BFH-Urteil vom
18.08.1999 - I R 93/98, BFH/NV 2000, 539 = SIS 00 54 16) und dass
ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener
Änderungsbescheid auch dann nach § 129 AO berichtigt
werden kann, wenn das FA im Änderungsbescheid eine offenbare
Unrichtigkeit des Erstbescheids übernommen hat (Senatsurteil
vom 10.09.1987 - V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834 = SIS 87 22 54).
|
|
|
26
|
Liegen somit die Voraussetzungen des §
129 AO vor, kommt es auf eine zusätzliche Anwendung von §
351 Abs. 1 AO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.05.2003 - XI R 21/02,
BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888 = SIS 03 38 16) im Hinblick auf
den dort vorgesehenen Vorbehalt zu den Vorschriften über die
Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht an.
|
|
|
27
|
b) Auch steht der Änderung der Eintritt
der Festsetzungsverjährung nicht entgegen, da der Ablauf der
Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt war.
|
|
|
28
|
Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch
oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist
gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO nicht ab, bevor
über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt
auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist
eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich
des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der
Rechtsbehelf unzulässig ist.
|
|
|
29
|
Hierzu hat der BFH entschieden, dass eine
Steuerfestsetzung unanfechtbar wird, wenn ein Rechtsstreit durch
übereinstimmende Erklärungen der Beteiligten in der
Hauptsache für erledigt erklärt wird (BFH-Urteil vom
22.05.1984 - VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697 = SIS 84 16 42). Hat das FA aber in der mündlichen Verhandlung vor
dem FG den Erlass eines Änderungsbescheids zugesagt und
erklären daraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit in der
Hauptsache für erledigt, so ist das FA nach Treu und Glauben
an die Zusage gebunden und der Kläger kann, wenn das FA den
Erlass des zugesagten Änderungsbescheids ablehnt, den
Rechtsstreit mit dem Antrag fortsetzen, das FA zum Erlass des
Änderungsbescheids zu verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 151,
118, BStBl II 1988, 121 = SIS 88 04 50).
|
|
|
30
|
Daraus folgt, dass übereinstimmende
Erledigungserklärungen im Zusammenhang mit der Zusage einer
Bescheidänderung noch nicht zu einer unanfechtbaren
Entscheidung über den Rechtsbehelf führen. Denn ohne
Anwendung von § 171 Abs. 3a Satz 1 AO könnte sonst der
Eintritt von Festsetzungsverjährung einer Fortsetzung des
Rechtsstreits entgegenstehen. Eine derartige Einschränkung der
Anspruchsdurchsetzung im Hinblick auf Zusagen des FA ist mit dem
Gebot, effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten, nicht
vereinbar.
|
|
|
31
|
Soweit das FA hierzu einwendet, dass die
übereinstimmenden Erledigungserklärungen bereits vor
Ergehen des Änderungsbescheids abgegeben wurden und das FA
nach Treu und Glauben zur Änderung verpflichtet sei,
berücksichtigt es somit nicht hinreichend, dass im Hinblick
auf die Befolgung dieser Pflicht eine Fortsetzung des Rechtsstreits
(BFH-Urteil in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121 = SIS 88 04 50)
ohne Einwand einer zwischenzeitlich eingetretenen
Festsetzungsverjährung möglich sein muss. Entgegen der
Auffassung des FA steht dies weder im Widerspruch zum Wortlaut des
§ 171 Abs. 3a AO noch bedarf es hierfür einer analogen
Anwendung dieser Vorschrift.
|
|
|
32
|
Unbeachtlich ist auch der Hinweis des FA, dass
das Ende der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO zu dem
Zeitpunkt anzunehmen sei, zu dem das Klageverfahren durch die
Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen beendet
werde, weil dies mit der Unanfechtbarkeit des angefochtenen
Bescheids einhergehe und dies nur dann anders sei, wenn das FA -
anders als im Streitfall - eine in einer mündlichen
Verhandlung gemachte Zusage nicht umsetze. Denn § 171 Abs. 3a
AO muss allgemein anwendbar sein, um auch in dieser Fallgestaltung
den Verjährungseintritt zu verhindern.
|
|
|
33
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|
|
|