Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.6.2018 - 15 K 271/16
sowie der berichtigte Einkommensteuerbescheid für 2011 vom
5.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
4.1.2016 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berechtigt war, den an
den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie seine
Ehefrau gerichteten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
2011 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) zu
berichtigen.
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Der Kläger war im Streitjahr
alleiniger Gesellschafter der B-GmbH. Mit notariell beurkundeten
Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 17.11.2011
veräußerte der Kläger einen Gesellschaftsanteil von
20 % mit schuldrechtlicher Wirkung zum 31.12.2010 (24:00 Uhr) zum
Preis von 138.400 EUR. Unter Berücksichtigung der auf den
veräußerten Anteil entfallenden Anschaffungs- und
Veräußerungskosten ergab sich ein - zwischen den
Beteiligten der Höhe nach unstreitiger -
Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 und 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 132.900 EUR,
welcher nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß
§ 3 Nr. 40 EStG zu 60 % - d.h. in Höhe von 79.740 EUR -
der Besteuerung unterliegt. Unstreitig ist auch, dass der
Veräußerungsgewinn im Veranlagungszeitraum 2011 zu
erfassen ist.
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Im Rahmen der vom Kläger und seiner
Ehefrau im Februar 2013 beim FA elektronisch eingereichten
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurde bei den
Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb (Anlage G)
unter Kennziffer 45.28 zutreffend ein „Steuerpflichtiger Teil
des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften/Genossenschaften nach § 17
EStG [...]“ in Höhe von 79.740 EUR erklärt. Der
Veranlagungssachbearbeiter des FA prüfte den erklärten
Gewinn, hakte den erklärten Betrag auf dem vom Kläger
verwendeten Einkommensteuerformular ab und brachte den Vermerk
„siehe V-Akte“ an. Ferner fügte er der
Erklärung eine „Checkliste
Anteilsveräußerung“ bei, in welcher der vom
Kläger ermittelte Gewinn nachvollzogen wurde. Auf dem
Hauptvordruck der Einkommensteuererklärung wurde der
handschriftliche Hinweis „H-Fall“, „RKS 1“
und „O-Fall/Sgl.“ angebracht; überdies unterlag
die Erklärung dem Prüfungsfeld
„Veräußerungsgewinne“.
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Im weiteren maschinellen
Veranlagungsverfahren kam es anschließend - dies ist zwischen
den Beteiligten unstreitig - zunächst zu einem Abbruch-Hinweis
„3366:D“ mit der Arbeitsanweisung „Eine
maschinelle Berechnung ist nicht möglich. Die personell
ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinne sind in der
Kennziffer 45.83 einzutragen“. Im weiteren
Veranlagungsverfahren wurde unter Kennziffer 45.83
(Beschreibungstext: „personell ermittelter steuerfreier
Veräußerungsgewinn“) der Wert „79.740
EUR“ eingetragen; zutreffenderweise wäre hier der
Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG mit dem Wert „0
EUR“ einzutragen gewesen. Im finanzgerichtlichen Verfahren
konnte nicht zweifelsfrei geklärt werden, durch wen
(Veranlagungssachbearbeiter, Bearbeiterin der
Qualitätssicherungsstelle - QSST - ; Sachgebietsleiterin) die
Kennziffer 45.83 angesprochen worden ist.
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Durch den Eintrag des Werts „79.740
EUR“ unter Kennziffer 45.83 wurde im Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr vom 05.08.2013 von den zutreffend
erklärten und dort aufgeführten Einkünften des
Klägers aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von
79.740 EUR ein „steuerfrei bleibender
Veräußerungsgewinn“ in gleicher Höhe
abgezogen, so dass die Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 0 EUR bei der Summe der
Einkünfte berücksichtigt sind.
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Eine für die Akten ausgedruckte
Prüfberechnung führte hierzu u.a. aus: „Fall der RK
[= Risikoklasse] 1: Bitte den Steuerfall unter Einbeziehung der
ggf. ausgegebenen Risikohinweise vollumfänglich
prüfen.“. Ein darunter aufgeführter
Prüfhinweis zu § 17 EStG (PHW 4863) führt aus, dass
„gewerbliche Einkünfte (des Klägers) aus der
Veräußerung … von Anteilen an
Kapitalgesellschaften im Privatvermögen (§ 17
EStG)“ nach Maßgabe bestimmter Prüfpunkte (u.a.:
„Teileinkünfteverfahren“) durch den
Sachgebietsleiter zu prüfen sind. Auch dieser Prüfhinweis
wurde - vom Veranlagungssachbearbeiter - abgehakt sowie mit dem
handschriftlichen Vermerk „siehe V-Akte“ versehen. Auf
der „Checkliste Anteilsveräußerung“ finden
sich in der Rubrik „2. Überprüfung des
Veräußerungsgewinnes/-verlustes - Anschaffungskosten,
Veräußerungskosten“ überdies handschriftliche
Vermerke, die erkennbar nicht vom Veranlagungssachbearbeiter
stammen. Auch die in den Steuerakten befindliche „Checkliste
Anschaffungskosten“ weist in der Rubrik „1.
Anteilserwerb durch Gründung/Kapitalerhöhung - Notwendige
Unterlagen“ handschriftliche Vermerke auf, die nicht vom
Veranlagungssachbearbeiter angebracht wurden.
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Dem Veranlagungssachbearbeiter des FA lag
im Veranlagungsverfahren für das Streitjahr der Anteilskauf-
und Übertragungsvertrag vom 17.11.2011 vor, welcher in der vom
FA geführten Vertragsakte („V-Akte“) abgeheftet
wurde; in der Vertragsakte findet sich überdies ein Formblatt
der Finanzverwaltung zur „Übertragung von
Anteilen/Bezugsrechten/Entgeltliche
Übertragung/steuerverstrickte Anteile nach § 17 Abs. 1 u.
6 EStG“, auf dem handschriftliche Vermerke des
Veranlagungssachbearbeiters sowie maschinelle Eintragungen
vorgenommen worden sind. An diesem Blatt ist ein kleiner Zettel
angeheftet, der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)
eine Berechnung des Freibetrags nach § 17 EStG enthält
und auf dem abschließend vermerkt ist: „=> kein FB
§ 17 (3)“.
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Unter dem 09.07.2013 zeichnete der
Veranlagungssachbearbeiter des FA den Steuerfall ab und leitete
diesen sowohl elektronisch als auch mit der Papierakte an die
Bearbeiterin der QSST weiter. Die Weiterleitung ist durch ein
Formblatt „Fallübergabe an die QSST“ dokumentiert;
auch auf diesem Formblatt finden sich handschriftliche Vermerke,
die nicht vom Veranlagungssachbearbeiter stammen. Der Steuerfall
war als „Prüffeldfall 8“ - d.h. mit dem
Prüffeld „Anteilsveräußerung § 17
EStG“ - gekennzeichnet worden. Die Bearbeiterin der QSST
zeichnete den Steuerfall am 10.7.2013 unter dem Vermerk
„Prüffeld 8 QSST geprüft“ ohne inhaltliche
Änderungen ab und leitete ihn an die zuständige
Sachgebietsleiterin des Veranlagungsbezirks weiter. Die
Sachgebietsleiterin gab den Fall am 15.07.2013 abschließend
frei.
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Aufgrund eines vom
Veranlagungssachbearbeiter verfügten „personellen
Bescheidversands“ wurde der vom Rechenzentrum an das FA
übersandte, vom 5.8.2013 datierende Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr vom Veranlagungssachbearbeiter per Post an
jenem Tag an den Bevollmächtigten des Klägers
weitergeleitet; der Postversand wurde durch Handzeichen des
Veranlagungssachbearbeiters dokumentiert. Der Bescheid stand -
wegen zu anderen Punkten nachzureichender Unterlagen -
gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Nachdem die Kläger weitere Unterlagen
betreffend das Streitjahr nachgereicht und Angaben bezüglich
ihrer Kinderbetreuungskosten sowie den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung ergänzt hatten, erließ das FA
unter dem 7.10.2013 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr; der Vorbehalt der
Nachprüfung wurde aufgehoben.
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Im Zuge einer im Jahr 2014 bei der GmbH
durchgeführten Außenprüfung betreffend die
Einkommensteuer 2009 bis 2012 wurde die fehlerhafte Festsetzung des
Veräußerungsgewinns bemerkt. Vor diesem Hintergrund
erließ das FA unter dem 05.12.2014 einen nach § 129 Satz
1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem der vom
Kläger erklärte Veräußerungsgewinn in
Höhe von 79.740 EUR ohne Abzug eines Freibetrags oder eines
„steuerfrei bleibenden Veräußerungsgewinns“
der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Den fristgerecht erhobenen
Einspruch des Klägers und seiner Ehefrau wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 als unbegründet
zurück.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das FG entschied in seinem in EFG 2018, 1771
veröffentlichten Urteil, das FA sei zur Berichtigung des
fehlerhaften Einkommensteuerbescheides nach § 129 Satz 1 AO
berechtigt gewesen. Die Eintragung des Betrags von 79.740 EUR
anstatt von 0 EUR unter Kennziffer 45.83 durch den
Veranlagungssachbearbeiter stelle sich im Zuge einer
Gesamtwürdigung als - ein der Berichtigung nach § 129 AO
zugängliches - mechanisches Versehen dar. Es bestünden
keine über eine theoretische Möglichkeit hinausgehenden
Anhaltspunkte für einen Fehler des Veranlagungssachbearbeiters
im Bereich der Rechtsanwendung, der Sachverhaltsermittlung oder der
Sachverhaltswürdigung. Der mechanische Fehler des
Veranlagungssachbearbeiters sei von der Mitarbeiterin der QSST
unentdeckt übernommen worden, ohne dass dieser ein eigener
Fehler in der Rechtsanwendung unterlaufen sei. Das Vorgehen der
QSST möge eine grobe Unachtsamkeit sein, stelle aber
gleichwohl keinen über die theoretische Möglichkeit
hinausgehenden Fehler im Bereich der Rechtsanwendung, der
Sachverhaltswürdigung oder der Sachverhaltserfassung dar. Der
mechanische Fehler des Veranlagungssachbearbeiters sei
schließlich auch von der Sachgebietsleiterin bei
abschließender Freizeichnung unbemerkt übernommen
worden; diese habe aus Gründen der Arbeitsbelastung weder den
Veräußerungsgewinn auf dem Papier, noch die hierzu
erfolgten maschinellen Eintragungen überprüft und damit
selbst keinen Rechtsanwendungsfehler oder gleichgestellten Fehler
begangen. Dieser (mechanische) Fehler sei auch im Zuge des Erlasses
eines Änderungsbescheides am 07.10.2013 bestehen geblieben, da
bezüglich des Veräußerungsgewinns keine weiteren
Prüfungen vorgenommen worden seien. Die sich als mechanischer
Fehler darstellende Unrichtigkeit sei trotz der Bearbeitung durch
drei Personen offenbar. Alleine der Umstand, dass ein Steuerfall
besonders intensiv geprüft werden solle, bedeute nicht
zwangsläufig, dass ein Fall auch tatsächlich intensiv
geprüft werde.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision. Er vertritt die Auffassung, dass der - im Zeitpunkt
des Bescheiderlasses noch in der Ausbildung befindliche -
Veranlagungssachbearbeiter aufgrund des Abbruch-Hinweises
„3366:D“ und der damit verbundenen Arbeitsanweisung -
„Eine maschinelle Berechnung ist nicht möglich. Die
personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinne
sind in der Kennziffer 45.83 einzutragen“ - rechtliche
Überlegungen zum Eintrag eines manuell ermittelten
Freibetrages bzw. eines „personell ermittelten steuerfreien
Veräußerungsgewinns“ habe anstellen müssen.
Schon aus diesem Grund könne die vom FA vorgenommene
Berichtigung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom
05.08.2013 nicht auf die Rechtsgrundlage des § 129 Satz 1 AO
gestützt werden. Das FA habe in diesem Zusammenhang nicht
nachweisen können, dass die Ermittlung des - im Streitfall
nicht zu gewährenden - Freibetrages auf einem in der
Vertragsakte angehefteten Zettel durch den
Veranlagungssachbearbeiter im zeitlichen Zusammenhang mit der
Veranlagung stattgefunden habe. Auch im Rahmen der weiteren
Prüfung des Steuerfalles, welcher als „Fall der
Risikoklasse 1“, als Prüffeld-Fall mit dem Prüffeld
8 „Anteilsveräußerung § 17 EStG“ sowie
als „Intensiv-Prüfungsfall“ eingestuft war,
bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines
Rechtsirrtums, der die Annahme eines mechanischen Versehens i.S.
des § 129 AO ausschließe. Nach dem Ergebnis der in der
mündlichen Verhandlung durchgeführten Zeugenbefragungen
des Veranlagungssachbearbeiters, der Sachbearbeiterin der QSST und
der Sachgebietsleiterin stehe fest, dass die maßgeblichen
Unterlagen in der Steuerakte (Checkliste
Anteilsveräußerung; Checkliste Anschaffungskosten;
Formblatt „Fallübergabe an die QSST“) neben den
handschriftlichen Vermerken des Veranlagungssachbearbeiters auch
die handschriftlichen Vermerke einer weiteren Person - vermutlich
der Sachbearbeiterin der QSST - enthielten; hieraus ergebe sich
zweifelsfrei, dass der Steuerfall einschließlich der
maschinellen ausgeworfenen Prüfberechnung von mindestens zwei
Personen eingehend inhaltlich geprüft worden sei. Aber auch
die Sachgebietsleiterin hätte im Rahmen ihrer
Zeugenanhörung angegeben, die Prüfberechnung auf dem
Bildschirm aufgerufen und freigegeben zu haben. Mithin hätten
sich bei jedem der drei Beteiligten zumindest Zweifel
aufdrängen müssen. Auch im Rahmen der Aufhebung des
Vorbehalts der Nachprüfung sei der Veranlagungssachbearbeiter
sich aufdrängenden Zweifeln an der Steuerberechnung nicht
nachgegangen. Vor diesem Hintergrund sei nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Berichtigung nach
§ 129 AO aus geschlossen.
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Der Kläger beantragt,
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das angefochtene Urteil des FG vom
14.06.2018 - 15 K 271/16 sowie den berichtigten
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 05.12.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 aufzuheben,
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hilfsweise das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FG sei zutreffend davon ausgegangen,
dass der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid vom 05.08.2013 nach
§ 129 AO berichtigt habe werden dürfen. Im Streitfall
liege ein mechanischer Fehler des Veranlagungssachbearbeiters vor,
der bei der Prüfung durch die QSST und die Sachgebietsleitung
unentdeckt geblieben sei. Eine solche Berichtigung könne auch
dann noch vorgenommen werden, wenn ein fehlerhafter Bescheid
nochmals - hier durch die QSST und die Sachgebietsleitung -
inhaltlich überprüft werde, diese inhaltliche
Prüfung sich jedoch nicht auf den mechanischen Fehler bezogen
habe. Im Streitfall sei eine Berichtigung zu dem auch nicht wegen
gehäufter Unachtsamkeit oder sich aufdrängender Zweifel,
denen nicht nachgegangen worden sei, ausgeschlossen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der
bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr nach § 129 AO berichtigt werden konnte.
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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die
Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche
offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts
unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
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a) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne
sind mechanische Versehen wie beispielsweise Schreibfehler,
Rechenfehler sowie Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen
schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei
der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige
Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in
Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf
mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender
Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus.
§ 129 AO ist mithin nicht anwendbar, wenn auch nur die
ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer
feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften
Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen
Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf
mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige
Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
07.11.2013 - IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657 = SIS 14 10 65; vom
10.05.2016 - IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425 = SIS 16 18 78, jeweils
m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist eine Berichtigung nach §
129 AO nicht möglich, wenn das FA aufgrund einer
Hinweismitteilung den Fall überprüft hat, es im Rahmen
dieser Überprüfung zu einer neuen Willensbildung der
zuständigen Beamten gekommen ist und mithin die
Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht auszuschließen
ist; verbleibende Unklarheiten gehen insoweit zu Lasten des FA (so
schon BFH-Urteil vom 4.6.1986 - IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II
1987, 3 = SIS 86 23 42).
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Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf
„offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines
Verwaltungsakts unterlaufen sind“ abstellt, kommt es
entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und
demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist
deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen
Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten
klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei
genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht
dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch
der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des
Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige
die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden
Unterlagen erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657 =
SIS 14 10 65, m.w.N.).
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b) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die
Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen-
oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des
Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt
werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die
revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob
das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden
Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen
in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze
oder Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2
FGO).
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2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat im Rahmen
seiner Gesamtwürdigung nicht alle maßgeblichen
objektiven Umstände berücksichtigt.
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a) Im Ausgangspunkt ist das FG zunächst
zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Veranlagung des
Klägers im Bereich der Kennziffer 45.83 ein unzutreffender
Wert eingetragen worden ist; denn ein Freibetrag nach § 17
Abs. 3 EStG war im Streitfall nicht zu gewähren, sodass
richtigerweise ein Wert in Höhe von „0 EUR“
einzutragen gewesen wäre.
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In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise hat das FG nach Auffassung des erkennenden Senats auch die
recht pauschale Aussage der als Zeugin gehörten
Sachgebietsleiterin im Ergebnis dahin gewürdigt, dass diese
nur eine reine Plausibilitätskontrolle, nicht aber eine echte
Inhaltsprüfung der Prüfberechnung durchgeführt
habe.
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b) Soweit das FG allerdings aus den im
erstinstanzlichen Verfahren getroffenen Feststellungen den Schluss
gezogen hat, dass bereits dem Veranlagungssachbearbeiter ein
mechanisches Versehen durch den Eintrag eines falschen Werts bei
Kennziffer 45.83 unterlaufen sei, hat es nicht hinreichend
gewürdigt, dass dieser im Rahmen seiner Zeugenaussage in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht einmal
bestätigen wollte, dass er selbst diese Eintragung im
Veranlagungsverfahren (maschinell) vorgenommen hat; vielmehr hat es
der Zeuge für möglich gehalten, dass die Kennziffer 45.83
zu einem späteren Zeitpunkt und/oder von einem anderen
Bearbeiter der Finanzverwaltung angesprochen worden ist. Dabei hat
der Zeuge auch ausgeführt, dass es technisch möglich sei,
„den Fall an eine andere Stelle auch mit Abbruchhinweis
abzugeben“. In diesem Zusammenhang hat die als Zeugin
gehörte Bearbeiterin der QSST ergänzend angegeben, sie
könne sich nicht erklären, „wie es zu der
Eintragung von 79.740 EUR gekommen ist“. Vor diesem
Hintergrund ist die Gesamtwürdigung des FG, wonach bereits auf
der Stufe des Veranlagungssachbearbeiters die
Tatbestandsvoraussetzungen der Berichtigungsnorm des § 129
Satz 1 AO erfüllt waren, weder von dessen Zeugenaussage noch
von den anderweitigen, in diesem Zusammenhang vom FG getroffenen
Feststellungen gedeckt. Es kann offenbleiben, ob es dem FA aufgrund
der ihm vorliegenden datentechnischen Informationen möglich
gewesen wäre, dem FG - mit Blick auf dessen Beweisbeschluss
vom 27.4.2018 - 15 K 271/16 - mitzuteilen, wann und auf welcher
Ebene die fehlerhafte Eingabe bei Kennziffer 45.83 tatsächlich
erfolgt ist; denn das FA hat im Rahmen der ihm obliegenden
Feststellungslast (s. schon BFH-Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II
1987, 3 = SIS 86 23 42) keine dahingehenden Tatsachen offengelegt.
Dies geht insoweit zu seinen Lasten.
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Weiter hat das FG nicht hinreichend
berücksichtigt, dass der Steuerfall von zwei Bearbeitern -
zweifellos dem Veranlagungssachbearbeiter sowie (mutmaßlich)
der Bearbeiterin der QSST - inhaltlich geprüft und bearbeitet
worden ist. Dies geht eindeutig aus den Steuerakten und den darin
befindlichen handschriftlichen Vermerken hervor, die sich vom
Schriftbild her deutlich unterscheiden und zwei verschiedenen
Personen zuzuordnen sind.
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c) Unter Berücksichtigung dieser den BFH
nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen steht allein
fest, dass die als „Fall der Risikoklasse 1“,
als Prüffeld-Fall mit dem Prüffeld 8
„Anteilsveräußerung § 17 EStG“
sowie als „Intensiv-Prüfungsfall“
eingestufte Einkommensteuerveranlagung der Kläger zumindest
von zwei Bearbeitern der Finanzverwaltung inhaltlich geprüft
worden ist. Demgegenüber steht nicht zweifelsfrei fest, wer
die Kennziffer 45.83 zu welchem Zeitpunkt angesprochen und den
fehlerhaften Eintrag mit 79.740 EUR vorgenommen hat. Vor diesem
Hintergrund ist aber auch die Möglichkeit (falscher)
rechtlicher Erwägungen durch die maßgebliche Person
nicht mit Sicherheit auszuschließen. Kann indes auf dieser
Tatsachengrundlage schon nicht die Möglichkeit ausgeschlossen
werden, dass bereits die ursprüngliche Eintragung des
unzutreffenden Werts bei Kennziffer 45.83 auf (unzutreffenden)
rechtlichen Erwägungen beruhte und nicht lediglich mechanisch
erfolgte, kommt es nicht mehr darauf an, ob eine weitere
Überprüfung des Steuerfalles (durch die Bearbeiterin der
QSST bzw. durch die Sachgebietsleiterin) sich - wovon das FA
ausgeht - auf eine bloße Plausibilitätskontrolle
beschränkte oder eine „echte“
Inhaltsprüfung darstellte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657
= SIS 14 10 65).
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d) Da das FG nach Auffassung des erkennenden
Senats seiner Sachaufklärungspflicht in vollem Umfang
genügt und alle seinerzeit zuständigen Bearbeiter des FA
als Zeugen vernommen hat, werden diese Fragen wegen der nur
lückenhaften Erinnerung der Befragten - welche mit Blick auf
den Zeitablauf durchaus verständlich ist - auch nicht mehr zu
klären sein. Verbleibende Unklarheiten hierüber gehen
indes zu Lasten des FA (BFH-Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987,
3 = SIS 86 23 42).
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3. Die Sache ist spruchreif. Da nicht
festgestellt werden kann, dass der ursprüngliche
Einkommensteuerbescheid vom 5.8.2013 offenbar unrichtig i.S. des
§ 129 Satz 1 AO ist und andere Korrekturvorschriften nicht
ersichtlich sind, ist der berichtigte Einkommensteuerbescheid vom
05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.1.2016 ohne
gesetzliche Grundlage ergangen und ersatzlos aufzuheben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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