Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22.08.2017 - 3 K 2227/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Ehegatten und werden für das Streitjahr
2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Die Klägerin machte in der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einen Verlust
aus selbständiger Arbeit als ... in Höhe von 12.219 DM
(umgerechnet 6.247,48 EUR) geltend. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) lehnte die
Berücksichtigung dieses Verlustes bei der
Einkommensteuerfestsetzung für 2001 vom 20.11.2002 ab. Der
Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
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In dem Änderungsbescheid für 2001
vom 06.01.2003 legte das FA erstmals die Verluste der Klägerin
aus selbständiger Arbeit in Höhe von 12.219 DM
(umgerechnet 6.247,48 EUR) der Steuerfestsetzung zugrunde und hob
den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Unter dem Punkt „Festsetzung“
führte das FA in diesem Bescheid aus: “Der Bescheid ist
nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO teilweise
vorläufig.“
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In den Erläuterungen hieß es:
“Der Bescheid ist vorläufig hinsichtlich der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit, weil z.Z. die
Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden
kann. ... Der Bescheid ist im Hinblick auf anhängige
Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren
vorläufig hinsichtlich der beschränkten
Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3
EStG).“
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Aus den Erläuterungen ging nicht
hervor, welcher der
mitgeteilten Vorläufigkeitsgründe sich auf § 165
Abs. 1 Satz 1 AO und welcher sich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
bezog.
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Für die Folgejahre
(Veranlagungszeiträume 2002 bis einschließlich 2005)
wurden die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger
Arbeit ohne Vorläufigkeitsvermerk berücksichtigt,
unabhängig davon, ob sie positiv (2002, 2003, 2005) oder
negativ waren (2004).
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Mit Einkommensteuerbescheid vom 07.04.2006
änderte das FA die Festsetzung für das Streitjahr unter
Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Unter
„Festsetzung“ führte es aus: “Der Bescheid
ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert. Er ist
nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO teilweise
vorläufig.
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Der Erläuterungsteil enthielt nur die
Hinweise zum Vorläufigkeitskatalog des § 165 Abs. 1 Satz
2 AO: “Die Festsetzung der Einkommensteuer ist im Hinblick
auf vor dem Bundesverfassungsgericht, dem Bundesfinanzhof bzw. dem
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften anhängige
Verfahren vorläufig hinsichtlich - der Höhe des
Behinderten-Pauschbetrags (§ 33b Abs. 3 EStG), - der
Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien
Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über
die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen
Bundestages, - der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu
Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den
Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
EStG, - der beschränkten Abzugsfähigkeit von
Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG).“
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Der Bescheid enthielt in den
Erläuterungen keinen Hinweis darauf, dass sich die
Vorläufigkeit weiterhin auf die Einkünfte der
Klägerin aus selbständiger Arbeit beziehen
sollte.
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Mit Einkommensteuerbescheid vom 11.01.2011
änderte das FA die Festsetzung für das Streitjahr erneut
und erkannte die Verluste der Klägerin aus selbständiger
Arbeit nicht mehr an.
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Hiergegen legten die Kläger Einspruch
ein, der in Bezug auf die steuerliche Berücksichtigung der
Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit abgewiesen
wurde.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
erhobenen Klage mit Urteil vom 22.08.2017 - 3 K 2227/15 (EFG 2017,
1863 = SIS 17 20 89) statt.
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung des § 165 AO. In dem Änderungsbescheid vom
07.04.2006 sei der Vorläufigkeitsvermerk nicht inhaltlich neu
bestimmt worden. Der Vorläufigkeitsvermerk sei als
Nebenbestimmung i.S. von § 120 AO - auch in den nachfolgenden
Änderungsbescheiden - bestehen geblieben, da er nicht
ausdrücklich durch eine selbständige Verfügung
aufgehoben worden sei (FG Münster, Urteil vom 25.05.2012 - 4 K
511/11 E, EFG 2012, 1616 = SIS 12 25 90). Der Klägerin sei
zudem die vorläufige Festsetzung hinsichtlich ihrer negativen
Einkünfte aus selbständiger Arbeit bekannt gewesen. Eine
andere Beurteilung ergebe sich auch nicht daraus, dass diese
Einkünfte für die Veranlagungszeiträume 2002 bis
einschließlich 2005 ohne Vorläufigkeitsvermerk
berücksichtigt worden seien.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 22.08.2017 - 3 K 2227/15 aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat zu Recht den
Einkommensteuerbescheid 2001 vom 11.01.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.10.2015 aufgehoben, soweit die
Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht mehr
anerkannt wurden, da keine gesetzliche Grundlage für eine
diesbezügliche Änderung des Bescheides gegeben war.
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1. Das FA durfte den Einkommensteuerbescheid
für 2001 vom 07.04.2006, in dem die Verluste der Klägerin
aus selbständiger Arbeit der Besteuerung zugrunde gelegt
worden waren, nicht gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO zu
Lasten der Klägerin ändern, da die Steuer in diesem Punkt
nicht mehr vorläufig festgesetzt war.
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a) Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die
Finanzbehörde Steuerfestsetzungen aufheben oder ändern,
soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Die
Voraussetzungen einer vorläufigen Steuerfestsetzung sind in
§ 165 Abs. 1 AO geregelt. Danach kommt eine vorläufige
Steuerfestsetzung in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die
Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten
sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO), oder wenn einer der in §
165 Abs. 1 Satz 2 AO geregelten Tatbestände vorliegt.
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§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO verlangt in
formeller Hinsicht für die Begründung des
Vorläufigkeitsvermerks, dass dessen Umfang und Grund anzugeben
sind. Diese Angaben dienen dem Rechtsschutzinteresse des
Steuerpflichtigen. Er soll wissen, welche Umstände der
endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und
hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteter Tatsachen (bei
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) sich das FA eine weitere
Überprüfung vorbehält. Diese Angaben zeigen auch die
Grenzen für die endgültige Festsetzung bzw. Feststellung
auf. Sind die Formulierung des Vorläufigkeitsvermerks und die
Erläuterungen in dem Bescheid nicht hinreichend klar, so kann
sich die Wirksamkeit des Vermerks auch durch Würdigung der
Umstände des Einzelfalls ergeben. Zu prüfen ist dabei, ob
der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks aus Sicht eines
objektiven Empfängers hinreichend erkennbar war (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.07.2007 - X R 22/05, BFHE 218,
26, BStBl II 2008, 2 = SIS 07 37 80).
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Für den Regelungsinhalt der
Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren
materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen - seinem
„objektiven Verständnishorizont“ - unter
Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte. Dies gilt auch
für die Änderung eines Vorläufigkeitsvermerks in
einem Änderungsbescheid. Da Umfang und Grund der
Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzugeben sind,
muss der Steuerpflichtige den in einem Änderungsbescheid
enthaltenen - geänderten - Vorläufigkeitsvermerk so
verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber
dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im
Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist.
Es wäre mit dem Grundsatz des § 124 Abs. 1 Satz 2 AO
nicht zu vereinbaren, dem Steuerpflichtigen die Spekulation
darüber zuzumuten, ob die Beschränkung des
Vorläufigkeitsvermerks auf erneuter Prüfung oder auf
einem Versehen der Finanzverwaltung beruht (BFH-Urteil vom
19.10.1999 - IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282 = SIS 00 04 35).
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b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass der Einkommensteuerbescheid für 2001
vom 07.04.2006 in Bezug auf die negativen Einkünfte der
Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht vorläufig
und somit nicht nach § 165 AO änderbar war.
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aa) Die Klägerin konnte als
Empfängerin aus dem Inhalt des Änderungsbescheides vom
07.04.2006 nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die Festsetzung
hinsichtlich ihrer negativen Einkünfte aus selbständiger
Arbeit weiterhin vorläufig sein sollte.
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Das FA hat im Änderungsbescheid für
2001 vom 06.01.2003 den Vorbehalt der Nachprüfung nach §
164 AO aufgehoben und die Einkommensteuer hinsichtlich der Verluste
der Klägerin aus selbständiger Arbeit nach § 165 AO
vorläufig festgesetzt. Aus dem Bescheid, der eine
Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO
anordnete, ging nicht hervor, welche der mitgeteilten
vorläufigen Festsetzungen sich auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO
und welche sich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO bezog. Der
Änderungsbescheid vom 07.04.2006 erging zwar mit dem Hinweis,
dass die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2
AO vorläufig war. Die negativen Einkünfte der
Klägerin aus selbständiger Arbeit wurden vom
Vorläufigkeitskatalog jedoch nicht mehr explizit erfasst.
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Aus dem Inhalt des Änderungsbescheides
vom 07.04.2006 konnte die Klägerin als Empfängerin des
Bescheides folglich nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die
Festsetzung in Bezug auf ihre negativen Einkünfte aus
selbständiger Arbeit weiterhin vorläufig sein sollte.
Für diese Sichtweise spricht nach dem Grundsatz von Treu und
Glauben auch, dass die Festsetzungen für nachfolgende
Veranlagungszeiträume, die teilweise vor der Änderung des
Bescheides am 07.04.2006 ergingen, in Bezug auf die teils negativen
und teils positiven Einkünfte der Klägerin aus
selbständiger Arbeit keinen Vorläufigkeitsvermerk
enthielten.
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bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass das FA in dem Änderungsbescheid vom 07.04.2006
unter der Überschrift „Festsetzung“ die
Vorschrift des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO erneut zitiert hat.
Allein aufgrund dessen konnte die Klägerin nicht erkennen,
dass die Vorläufigkeit in Bezug auf ihre negativen
Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Streitjahres
weiter fortgelten sollte, da in den Erläuterungen des
geänderten Bescheides vom 07.04.2006 keine ausdrückliche
Zuordnung der Vorläufigkeitsgründe zum jeweiligen Satz
des § 165 Abs. 1 AO enthalten war. Der Steuerpflichtige muss
jedoch wissen, welche Umstände der endgültigen
Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich
welcher als ungewiss betrachteter Tatsachen nach § 165 Abs. 1
Satz 1 oder Satz 2 AO sich das FA eine weitere
Überprüfung vorbehält.
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cc) Eine andere Beurteilung des Streitfalls
ergibt sich auch nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH
der Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich bis zu seiner
ausdrücklichen Aufhebung wirksam bleibt, auch wenn er in einem
Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird
(vgl. BFH-Urteile vom 15.07.1987 - X R 19/80, BFHE 150, 459, BStBl
II 1987, 746 = SIS 87 19 34; vom 09.09.1988 - III R 191/84, BFHE
154, 430, BStBl II 1989, 9 = SIS 89 04 15; vom 22.11.1994 - VII R
40/94, BFH/NV 1995, 1108; vom 14.07.2015 - VIII R 21/13, BFHE 253,
1, BStBl II 2016, 371 = SIS 16 09 19). Eine - nach diesen
Grundsätzen - unwirksame stillschweigende Aufhebung des
Vorläufigkeitsvermerks liegt nicht vor, wenn das FA den
Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid
inhaltlich abändert. Denn ein in einem Änderungsbescheid
enthaltener Vorläufigkeitsvermerk, der an die Stelle des
bereits im Vorgängerbescheid enthaltenen
Vorläufigkeitsvermerks tritt, bestimmt den Umfang der
Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die
Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (BFH-Urteil in BFHE
190, 44, BStBl II 2000, 282 = SIS 00 04 35, Rz 17). Im Streitfall
hat das FA dem Änderungsbescheid vom 07.04.2006 einen solchen
inhaltlich geänderten Vorläufigkeitsvermerk
beigefügt, da sich dieser nicht (mehr) auf die Einkünfte
der Klägerin aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18
des Einkommensteuergesetzes bezog. Für die Klägerin war
nach „objektivem Verständnishorizont“ nicht
erkennbar, dass der ursprüngliche Vorläufigkeitsvermerk
trotz der Änderung wirksam bleiben sollte.
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dd) Schließlich führt auch das vom
FA zitierte Urteil des FG Münster in EFG 2012, 1616 = SIS 12 25 90 zu keiner anderen Beurteilung, da der dieser Entscheidung
zugrundeliegende Sachverhalt nicht mit dem vorliegenden Fall
vergleichbar ist. Während bei dem Fall des FG Münster dem
Steuerpflichtigen aufgrund einer einvernehmlichen Beendigung des
Einspruchsverfahrens von vornherein klar war, welche
Ausführungen in den Erläuterungen sich auf die
vorläufige Festsetzung i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 oder
Satz 2 AO bezogen, war dies im vorliegenden Fall für die
Klägerin nicht erkennbar. Die Klägerin konnte danach -
anders als in dem vom FG Münster entschiedenen Fall - davon
ausgehen, dass in dem Änderungsbescheid vom 07.04.2006 die
Anordnung der Vorläufigkeit in Bezug auf ihre Einkünfte
aus selbständiger Arbeit aufgehoben worden war.
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2. Die Änderung des Bescheides vom
07.04.2006 war auch nicht aufgrund einer anderen
Korrekturvorschrift nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d
AO zulässig.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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