Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27.2.2013 2 K 266/12
= SIS 13 15 81 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute
und erzielten beide in den Streitjahren (2001 bis 2003)
ausländische Kapitalerträge, die zunächst nicht im
Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre
erklärt und infolgedessen vom Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) bei der
Einkommensteuerveranlagung der Kläger nicht
berücksichtigt wurden.
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Nachdem die Kläger im Rahmen einer
Selbstanzeige die ausländischen Kapitalerträge mit
geschätzten Werten nacherklärt hatten, änderte das
FA die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre mit
Bescheiden vom 11.3.2010 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO) und führte in den
Änderungsbescheiden unter dem Punkt „Art der
Festsetzung“ aus:
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“Der Bescheid ist nach § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Er ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2
AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil
ausgeführt ist. Er ist nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO
vorläufig.“
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Ziffer 1 der Erläuterungen der
Bescheide bezeichnete den Vorläufigkeitskatalog nach §
165 Abs. 1 Satz 2 AO wie folgt:
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“Die Festsetzung der Einkommensteuer
ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig
hinsichtlich
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- der Nichtberücksichtigung pauschaler
Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien
Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über
die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen
Bundestages
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- der Höhe des Grundfreibetrages
(§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ...“
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Unter den weiteren Erläuterungen
führte das FA aus:
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“Die Festsetzung der Einkommensteuer
ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus
Kapitalvermögen - Kapitalerträge aus den Anlagen bei der
(...) in der Schweiz und der (...) in Österreich -, weil die
endgültigen Werte noch nicht vorliegen.“
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Die dagegen eingelegten Einsprüche
nahmen die Kläger auf den Hinweis des FA zurück, dass die
Einkommensteuer für die Streitjahre im Hinblick auf die
vorläufig gestellten Punkte aufgrund des
Vorläufigkeitsvermerks weiter offen sei.
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Aufgrund einer Mitteilung über
geänderte Beteiligungseinkünfte änderte das FA die
Einkommensteuerbescheide unter Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Nr.
1 AO erneut mit Bescheiden vom 9.8.2010 und führte unter
„Art der Festsetzung“ jeweils aus:
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“Der Bescheid ist nach § 175
Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Er ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2
AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil
ausgeführt ist.“
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Dementsprechend enthielt der
Erläuterungsteil nur die Hinweise zum
Vorläufigkeitskatalog des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
entsprechend den Änderungsbescheiden vom 11.3.2010:
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“Die Festsetzung der Einkommensteuer
ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig
hinsichtlich
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- der Nichtberücksichtigung pauschaler
Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien
Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über
die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen
Bundestages
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- der Höhe des Grundfreibetrages
(§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ...“
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Der Bescheid enthielt jedoch keinen
Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO mehr
und auch keinen Hinweis auf die Aufhebung des noch in den
Bescheiden vom 11.3.2010 enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks
wegen des Ansatzes der Einkünfte aus
Kapitalvermögen.
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Auf die dagegen erhobene Klage hat das
Finanzgericht (FG) der Klage mit Urteil vom 27.2.2013 2 K 266/12
(EFG 2013, 239 = SIS 13 15 81) stattgegeben und den angefochtenen
Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit der
Begründung aufgehoben, das FA sei zur Durchführung der
beantragten Änderung verpflichtet, weil die Voraussetzungen
des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO vorlägen. Denn das FA habe den
auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten
Vorläufigkeitsvermerk weder aufgehoben noch sei dieser durch
den allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten
Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheiden vom 9.8.2010 ersetzt
worden.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 165 AO. Das FG weiche von den
Rechtsgrundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
19.10.1999 IX R 23/98 (BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282 = SIS 00 04 35) ab.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Zu Unrecht hat das FG angenommen, die
Änderungsbescheide vom 9.8.2010 hätten die mit den
vorangegangenen Bescheiden vom 11.3.2010 ausgesprochene
Vorläufigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen unberührt gelassen, so dass die
Kläger die Änderung der Einkommensteuerbescheide vom
9.8.2010 unter Ansatz der neu ermittelten Einkünfte aus
Kapitalvermögen beanspruchen könnten.
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1. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die
Finanzbehörde Steuerfestsetzungen aufheben oder ändern,
soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat.
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Die Voraussetzungen für eine solche
vorläufige Steuerfestsetzung enthält § 165 Abs. 1
AO. Danach kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung in
Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die
Entstehung einer Steuer eingetreten sind (Satz 1 der Vorschrift)
oder einer der in Satz 2 der Vorschrift geregelten Tatbestände
gegeben ist.
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a) Hat das FA die Steuer - wie im Streitfall
mit den Bescheiden vom 11.3.2010 - unter Bezugnahme auf Gründe
i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO vorläufig
festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner
ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende
Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine
Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere)
Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen (vgl.
BFH-Urteile vom 15.7.1987 X R 19/80, BFHE 150, 459, BStBl II 1987,
746 = SIS 87 19 34; vom 9.9.1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl
II 1989, 9 = SIS 89 04 15; vom 22.11.1994 VII R 40/94, BFH/NV 1995,
1108).
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b) Keine solche - unwirksame -
stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, sondern
dessen inhaltlich neue Bestimmung ist gegeben, wenn dem
Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ein
inhaltlich eingeschränkter Vorläufigkeitsvermerk
beigefügt wird. Der Steuerpflichtige muss den in einem
Änderungsbescheid enthaltenen - geänderten -
Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass
der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem
ursprünglichen Bescheid geändert und nun im
Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist
(s. BFH-Urteile vom 19.10.1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II
2000, 282 = SIS 00 04 35; vom 21.8.2013 X R 20/10, BFH/NV 2014, 524
= SIS 14 07 18, unter Rz 27; vom 16.4.2013 IX R 3/12, BFH/NV 2013,
1377 = SIS 13 21 78). Dies gilt auch, wenn - wie im Streitfall -
ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als auch auf Satz 2
dieser Vorschrift gestützter Vorläufigkeitsvermerk im
geänderten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1
Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt
wird.
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die
Steueränderungsbescheide für die Streitjahre vom 9.8.2010
nicht mehr änderbar, weil die Voraussetzungen der insoweit
allein in Betracht kommenden Änderungsnorm des § 165 Abs.
2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 AO nicht vorliegen.
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Denn entgegen der Ansicht der Kläger
enthielten die Steueränderungsbescheide vom 9.8.2010
hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus
Kapitalvermögen keinen Vorläufigkeitsvermerk i.S. des
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO mehr.
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Dies folgt unmittelbar aus dem oben
wiedergegebenen Wortlaut der Bescheide.
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Dafür, dass das FA die Vorläufigkeit
der Steuerfestsetzung abweichend von dem abschließend
formulierten Vermerk aus der Sicht der Bescheidadressaten auf
andere Tatbestände des § 165 Abs. 1 AO erstreckt wissen
wollte, ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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