Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 13.11.2018 - 11 K 2921/17 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob eine Pfändungs-
und Einziehungsverfügung i.S. der §§ 309 und 314 der
Abgabenordnung (AO) die Unterschrift oder die Namenswiedergabe
eines Amtsträgers enthalten muss.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Kreditinstitut, dem
als Drittschuldner in den letzten Jahren jeweils über 1.000
Pfändungs- und Einziehungsverfügungen von
Finanzbehörden zugestellt worden sind. Seitens des Beklagten
und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt - HZA - ) geschah dies in den
Jahren 2017 und 2018 jeweils mehr als hundertmal. Zu den Kunden der
Klägerin gehörte auch die A GmbH; diese
Geschäftsbeziehung ist inzwischen beendet.
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Im Jahr 2017 führte das HZA aufgrund
entsprechender Aufträge die Vollstreckung von
Beitragsforderungen der Krankenkasse (Gläubigerin) gegen die A
GmbH (Schuldnerin) durch. In diesem Zusammenhang erzeugte das HZA
zwei Pfändungs- und Einziehungsverfügungen über das
IT-Verfahren „Elektronisches Vollstreckungssystem“
(eVS), druckte diese über eine zentrale Druckstraße aus
und veranlasste deren förmliche Zustellung an die
Klägerin.
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Mit den Verfügungen pfändete das
HZA wegen Beitragsschulden der Schuldnerin in Höhe von …
EUR bzw. … EUR deren Ansprüche gegen die Klägerin
auf Zahlung der zu Gunsten der Schuldnerin bestehenden Guthaben und
ordnete die Einziehung der gepfändeten Forderungen bis zur
Höhe des in der jeweiligen Verfügung bezifferten
Gesamtbetrags an. Die Verfügungen enthalten das jeweils an die
Klägerin gerichtete Verbot, an den Schuldner zu leisten oder
bei einer Verfügung über dessen Ansprüche
mitzuwirken, sowie die Aufforderung, innerhalb von zwei Wochen ab
Zustellung der Verfügung eine Drittschuldnererklärung
abzugeben und hierzu vier Fragen zu beantworten.
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Die der Klägerin mit
Zustellungsurkunde zugestellten Verfügungen weisen im
Briefkopf jeweils den Namen und die Anschrift des HZA und den Namen
des Bearbeiters auf. Sie tragen weder eine Unterschrift noch ein
Dienstsiegel; mit einer Rechtsbehelfsbelehrung sind diese
Ausfertigungen nicht versehen. Sie schließen jeweils mit dem
Satz: „Dieses Schriftstück ist ohne Unterschrift und
ohne Namensangabe gültig“.
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Einspruch und Klage waren erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in EFG 2019, 402
abgedruckten Gründen ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Das FG habe verkannt, dass § 309 Abs. 1 AO
durch die Anordnung der Schriftform und den Ausschluss der
elektronischen Form lex specialis sei und dass deshalb eine
Unterzeichnung der Verfügung erforderlich sei. Der Gesetzgeber
habe in § 309 Abs. 1 Satz 2 AO die elektronische Form
ausgeschlossen und damit deutlich gemacht, dass erst recht kein
formularmäßig erlassener Verwaltungsakt ohne
qualifizierten Hinweis auf die erlassende Person ausreichend sein
könne.
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Die Klägerin ist darüber hinaus
der Ansicht, dass Pfändungs- und Einziehungsverfügungen
als Ermessensentscheidungen überhaupt nicht
formularmäßig i.S. des § 119 Abs. 3 Satz 2 AO
ergehen dürften. Das Ob und Wie der Zwangsvollstreckung seien
Ermessensentscheidungen. Die Erwägungen der
Ermessensausübung müssten in den Bescheid aufgenommen
werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.09.1981 - VI R
44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801 = SIS 82 02 27). Die
Aufnahme dieser Ermessenserwägungen stehe der
Formularmäßigkeit entgegen. Schließlich biete die
Schriftform einschließlich Unterschrift die Möglichkeit
der nochmaligen inhaltlichen Überprüfung und schütze
vor Fälschungen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und
festzustellen, dass die Pfändungs- und
Einziehungsverfügungen vom 10.08.2017 rechtswidrig
waren.
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Das HZA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Feststellungen des
FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die beiden
streitgegenständlichen Pfändungs- und
Einziehungsverfügungen rechtmäßig waren.
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig ist.
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Wegen der Beendigung der
Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der
Schuldnerin konnten die beiden Pfändungs- und
Einziehungsverfügungen keine belastenden Wirkungen mehr
entfalten. Ein besonderes berechtigtes Interesse an der
Feststellung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen
Verfügungen hat die Klägerin hinreichend dargelegt.
Danach ergibt sich eine Wiederholungsgefahr, weil nach den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) das HZA
weiterhin Pfändungs- und Einziehungsverfügungen in der
vorliegend streitbefangenen Form erlässt und eine
Änderung der Vorgehensweise nicht beabsichtigt ist.
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2. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen,
dass die beiden Pfändungs- und Einziehungsverfügungen als
formularmäßig erlassene Verwaltungsakte gemäß
§ 119 Abs. 3 Satz 2 AO keine Unterschrift oder
Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder
seines Beauftragten enthalten müssen. Anhand der bisher
getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend
beurteilt werden, ob die Pfändungs- und
Einziehungsverfügungen zulässigerweise mit Hilfe
automatischer Einrichtungen erlassen worden sind und deshalb keine
Unterschrift oder Namenswiedergabe erforderlich ist.
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a) Nach § 309 Abs. 1 Satz 1 AO muss eine
Pfändungsverfügung schriftlich ergehen. Die Pfändung
setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass sowohl das an
den Drittschuldner gerichtete Verbot, an den
Vollstreckungsschuldner zu zahlen (Arrestatorium) als auch das an
den Vollstreckungsschuldner gerichtete Gebot, sich jeder
Verfügung über die Forderung zu enthalten (Inhibitorium),
schriftlich erfolgen müssen. Das HZA hat der Klägerin
entsprechende, auf das HZA als ausstellende Behörde
hinweisende Urkunden zustellen lassen, in denen Arrestatorium und
Inhibitorium enthalten sind.
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b) Die beiden Pfändungsverfügungen
sind nicht in der nach § 309 Abs. 1 Satz 2 AO für solche
Verwaltungsakte ausgeschlossenen elektronischen Form ergangen. Wie
sich aus § 87a Abs. 4 AO ergibt, kommt es nicht auf die
Erzeugung der Verwaltungsakte mit Hilfe elektronischer
Datenverarbeitungsanlagen an, sondern auf die äußere
Form. Entscheidend ist, ob dem Adressaten ein elektronisches
Dokument übermittelt wird. Das ist vorliegend unstreitig nicht
der Fall.
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c) Die angefochtenen
Pfändungsverfügungen entsprachen mangels Unterschrift
nicht den Formerfordernissen nach der Allgemeinen
Verwaltungsvorschrift über die Durchführung der
Vollstreckung nach der Abgabenordnung (Vollstreckungsanweisung -
VollstrA - ). In der bis 14.11.2017 geltenden Fassung der VollstrA
war in Abschn. 41 Abs. 2 Nr. 7 (noch) geregelt, dass eine
Pfändungsverfügung „die Unterschrift eines
zuständigen Bediensteten der Vollstreckungsstelle“
enthalten müsse.
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Es handelt sich hierbei um
norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine
Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren haben. Sie stehen unter
dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die
Rechtsprechung. Dieser allein obliegt es zu entscheiden, ob die
Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall
Bestand hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 107; Senatsurteil vom 27.02.2019 - VII R 34/17, BFHE 264,
563, BFH/NV 2019, 736 = SIS 19 06 17).
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d) Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO muss ein
schriftlicher Verwaltungsakt grundsätzlich die Unterschrift
oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines
Vertreters oder seines Beauftragten enthalten, woran es im
Streitfall fehlt.
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Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 AO
ist eine Unterschrift oder die Namenswiedergabe nicht erforderlich
für Verwaltungsakte, die formularmäßig oder mit
Hilfe elektronischer Einrichtungen erlassen werden. Damit wird eine
eigenständige Regelung für das Abgabenrecht getroffen,
die der allgemeinen Regelung in § 126 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB), wonach die Schriftform eine eigenhändige
Unterschrift (oder ein notariell beglaubigtes Handzeichen)
enthalten muss, vorgeht.
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aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass § 309 Abs. 1 AO die Anwendung der in § 119 Abs. 3
Satz 2 AO enthaltenen Ausnahmeregelung nicht ausschließt.
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Zwar verdrängt § 309 Abs. 1 Satz 2
AO die Regelung des § 119 Abs. 3 Satz 3 AO insoweit, als die
Ersetzung der Schriftform durch die elektronische Form (§ 87a
Abs. 4 AO) durch das Dritte Gesetz zur Änderung
verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften vom 21.08.2002 (BGBl
I 2002, 3322) mit Wirkung zum 28.08.2002 explizit ausgeschlossen
worden ist. An dem Schriftformerfordernis hielt der Gesetzgeber
insbesondere deshalb fest, weil es bei Pfändungen auf die
Rangfolge ankommt und für deren Feststellung die Zustellung
einer schriftlichen Verfügung vorteilhaft erschien (BRDrucks
343/02, S. 85; § 309 Abs. 2 Satz 1 AO, § 2 Abs. 2 Satz 1
des Verwaltungszustellungsgesetzes). Für das
Schriftformerfordernis an sich bleibt es jedoch
gesetzessystematisch bei einem Rückgriff auf die Regelung in
§ 119 Abs. 3 Satz 2 AO. Die im dritten Teil der AO vor die
Klammer gezogenen allgemeinen Verfahrensvorschriften gelten
für alle Regelungsmaterien des Besteuerungsverfahrens, soweit
nicht in speziellen Regelungen etwas Abweichendes normiert ist.
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bb) Ein formularmäßiger Erlass der
Pfändungsverfügung - wie ihn das FG angenommen hat -
kommt nicht in Betracht, weil es sich um eine Ermessensentscheidung
handelt.
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Formularmäßig ergehen Bescheide,
für die ein Formular verwendet wird, das ausgefüllt
werden kann, aber nicht wesentlich abgeändert werden darf
(BFH-Urteil vom 18.07.1985 - VI R 41/81, BFHE 144, 240, BStBl II
1986, 169 = SIS 85 20 31, unter 1.b). Die Beifügung kurzer
Erläuterungen in dem dafür auf dem Formular vorgesehenen
Freiraum von wenigen Zeilen steht der formularmäßigen
Entstehung noch nicht entgegen (BFH-Urteil vom 28.04.1987 - VIII R
353/83, BFH/NV 1988, 3, für Gewinnfeststellungsbescheide). Die
Aufnahme von Ermessenserwägungen widerspricht jedoch der
Formularmäßigkeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 240,
BStBl II 1986, 169 = SIS 85 20 31, unter 1.b).
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Bei der Auswahl einer
Vollstreckungsmaßnahme muss die Behörde ihr Ermessen
ausüben (für das „Ob“ der
Vollstreckung offengelassen in Senatsurteil vom 22.10.2002 - VII R
56/00, BFHE 199, 511, BStBl II 2003, 109 = SIS 03 07 29). So liegt
die Entscheidung über die Fragen des „Wann“
und des „Wie“ der Vollstreckung im
pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden; dabei
ist insbesondere der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
zu beachten (Kögel in Gosch, AO § 309 Rz 143;
Klein/Werth, AO, 14. Aufl., § 249 Rz 1; vgl. auch zur Stellung
eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens
Senatsbeschluss vom 28.02.2011 - VII B
224/10, BFH/NV 2011, 763 = SIS 11 12 33).
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Damit der Betroffene und ggf. die Gerichte die
Ermessenserwägungen der Finanzbehörde
überprüfen können, muss eine Ermessensentscheidung
grundsätzlich begründet werden. Die Begründung muss
zeigen, dass die Finanzbehörde den Ermessensspielraum erkannt
hat und von welchen Gesichtspunkten sie bei ihrer
Ermessensentscheidung ausgegangen ist (Klein/Gersch, a.a.O., §
5 Rz 13). Zwar ist unter den Voraussetzungen des § 121 Abs. 2
AO oder in Fällen, in denen die Ermessenserwägungen dem
Betroffenen bereits bekannt sind, eine Begründung der
Entscheidung nicht erforderlich. Daneben ist in bestimmten
Bereichen des den Finanzbehörden eingeräumten Ermessens,
wie z.B. bei der Anordnung von Außenprüfungen oder der
Inhaftungnahme von Steuerhinterziehern, die Ermessensentscheidung
in einer Weise vorgeprägt, die eine besondere Begründung
in der Regel entbehrlich macht (vgl. näher Klein/Gersch,
a.a.O., § 5 Rz 13). Der Bereich der Vollstreckung nach den
Vorschriften der §§ 249 ff. AO zählt hierzu aber
nicht.
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cc) Auf Unterschrift oder Namenswiedergabe
kann nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO allerdings auch dann
verzichtet werden, wenn die Verfügungen mit Hilfe
automatischer Einrichtungen erlassen worden sind. Das ist der Fall,
wenn Verwaltungsakte unter Einschaltung einer EDV-Anlage gefertigt
werden (hierzu Güroff in Gosch, a.a.O., § 119 Rz 41.1;
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
119 AO Rz 23).
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Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) hat sich das HZA des IT-Verfahrens eVS
bedient. Für den Senat ist nach den Feststellungen des FG
allerdings nicht erkennbar, nach welchen konkreten Vorgaben das
System die Entscheidung der Behörde umsetzt (hierzu Frotscher
in Schwarz/ Pahlke, AO/FGO, § 119 Rz 24).
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Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu ermitteln
haben, wie genau das eVS durch das HZA genutzt wird; insbesondere
in welcher Weise und unter welchen Voraussetzungen das System die
von der Behörde zu treffenden Entscheidungen unterstützt
und umsetzt.
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Dabei ist zu berücksichtigen, dass
automatische Einrichtungen nur Hilfsmittel der Behörde sein
dürfen, die Entscheidung selbst muss durch die Behörde
getroffen werden (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 119 AO Rz 354; Güroff in Gosch, a.a.O., § 119 Rz
41.1). Über die Art und Weise der Entscheidung und das
Ergebnis der Datenverarbeitung muss die Behörde durch die
Programmierung entscheiden. Das ist insbesondere deshalb von
Bedeutung, weil es sich bei den streitgegenständlichen
Verfügungen - wie bereits ausgeführt - um
Ermessensentscheidungen handelt, die einen Automatismus
ausschließen.
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3. Der Senat konnte gemäß
§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten
übereinstimmend auf die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung verzichtet hatten.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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