Auf die Revision der Kläger werden die
Urteile des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9.5.2018 - 2 K
2014/17, 2 K 2160/17 und 2 K 2220/17 aufgehoben.
Die Sachen werden an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten der Verfahren übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2001 bis 2010
zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Ihre
Steuererklärungen reichten sie jeweils im Folgejahr ein. Der
Kläger ist ausgebildeter Stuckateur und war in diesem Beruf
langjährig als Arbeitnehmer beschäftigt. Im Jahr 1997
errichteten die Kläger - mit erheblichen Eigenleistungen und
unter Inanspruchnahme von Leistungen Dritter, die sie als
„Nachbarschaftshilfe“ bezeichnen - ein selbstgenutztes
Einfamilienhaus. Im Jahr 2007 errichteten sie - erneut teilweise
mit Eigenleistungen bzw. „Nachbarschaftshilfe“ - ein
weiteres Einfamilienhaus, das anschließend selbstgenutzt
wurde, während sie das 1997 erbaute Haus nun
vermieteten.
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Im Jahr 2009 suchte der Bruder (B) des
Klägers eine Dienststelle der Zollverwaltung auf und
erklärte dort, der Kläger sei seit 20 Jahren auch
gewerblich als Stuckateur tätig. Er führe Außen-
und Innenputzarbeiten durch und habe ein eigenes Baugerüst,
eine Verputzmaschine und einen Anhänger angeschafft. Die
Vergütungen würden in bar entrichtet. Der Kläger
berechne 5 bis 6 EUR je qm verputzter Fläche zzgl.
Sonderleistungen (z.B. Stellung des Gerüsts). Insgesamt
erhalte er je Gebäude durchschnittlich ca. 5.000 EUR. Bei den
Arbeiten hätten ihm Verwandte - auch B selbst - geholfen;
soweit dies entgeltlich geschehen sei, habe der Kläger deren
Löhne bar ausgezahlt. Das erforderliche Material hätten
die Bauherren selbst einkaufen müssen.
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Daraufhin begann im Jahr 2011 eine
Steuerfahndungsprüfung gegen den Kläger. Im Rahmen der
Durchsuchung der Wohnung der Kläger wurden zahlreiche
Bareinzahlungen auf die Bankkonten der Kläger sowie ein vom
Kläger erstellter Kostenvoranschlag bekannt. Ferner vernahm
die Steuerfahndung erneut B sowie mehrere Personen, die sie als
Auftraggeber des Klägers ansah. Ausweislich der
Vernehmungsprotokolle haben diese Personen durchweg zugestanden,
den Kläger mit Verputzleistungen bzw. der
Zurverfügungstellung eines Gerüsts beauftragt zu haben.
Entgeltzahlungen haben sie aber - mit Ausnahme eines Betrags von
„250 bis 300 EUR etwa im Jahr 2005“ - nur für die
Zeit außerhalb der Streitjahre eingeräumt.
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Die Steuerfahndung kam zu dem Ergebnis, der
Kläger habe in den Streitjahren auf mehreren Baustellen im
Rahmen eines nicht angemeldeten Gewerbebetriebs Außen- und
Innenputzarbeiten gegen Entgelt ausgeführt sowie ein
Gerüst an Bauherren vermietet. Er habe über eine
Verputzmaschine und ein Gerüst verfügt; insgesamt seien
drei Anhänger - davon maximal zwei gleichzeitig - auf ihn
angemeldet gewesen. Die Einkünfte aus dieser Tätigkeit
habe er nicht erklärt. Die Höhe der Schätzung
leitete die Steuerfahndung aus einer Bargeldverkehrsrechnung ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
erließ am 10.3.2016 entsprechend geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
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Während des anschließenden
Einspruchsverfahrens erging gegen den Kläger im parallel
geführten Steuerstrafverfahren zunächst ein Strafbefehl
wegen einer Verkürzung der Einkommensteuer für 2007 bis
2010. Weil der Kläger gegen den Strafbefehl Einspruch
einlegte, fand eine Hauptverhandlung statt, in der der Kläger
erklärte, „dass er in dem Bereich Stuckateur- bzw.
Verputztätigkeiten und Gerüstverleih gewerblich
tätig war“. Das Strafverfahren wurde gemäß
§ 153a Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) gegen eine
Geldauflage von 4.200 EUR eingestellt.
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Die Einspruchsentscheidungen führten
für die Streitjahre 2002 bis 2005 zu erhöhten
Steuerfestsetzungen und für die Jahre 2001 sowie 2006 bis 2009
jeweils zu Herabsetzungen. Die Steuerfestsetzung für 2010
blieb unverändert. Das FA nahm umfangreiche Veränderungen
in der Bargeldverkehrsrechnung vor. Für die Jahre 2006 bis
2010 setzte es als „Mindestbetrag“ der Schätzung
die Bareinzahlungen auf den Girokonten der Kläger
zuzüglich eines Sicherheitszuschlags an. Die Festsetzungsfrist
sei gewahrt, da dem Kläger eine Steuerhinterziehung zur Last
falle und daher die verlängerte Festsetzungsfrist anzuwenden
sei.
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In dem Klageverfahren behaupteten die
Kläger, die Anzeige des B beruhe auf Erbstreitigkeiten; daher
seien die darin enthaltenen Behauptungen inhaltlich unzutreffend.
Der Kläger habe seine Verputztätigkeiten im Rahmen der
„Nachbarschaftshilfe“ ausgeübt. Er sei davon
ausgegangen, damit nur Verluste erzielt zu haben, so dass er dem FA
nichts mitteilen müsse. Er habe schon aus zeitlichen
Gründen keine Gelegenheit zur Schwarzarbeit gehabt, da er
vollzeitlich als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen sei und sich
in seiner Freizeit umfangreich mit dem Bau der beiden
Einfamilienhäuser befasst habe. Das Gerüst und die
Verputzmaschine habe er zur Errichtung seiner
Einfamilienhäuser angeschafft. Die Erklärung im
Strafverfahren habe er nur abgegeben, um das dortige Verfahren zu
beenden.
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Das Finanzgericht (FG) lud B als Zeugen zur
mündlichen Verhandlung. Dieser machte aber von seinem
Aussageverweigerungsrecht Gebrauch.
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In den angefochtenen Urteilen gab das FG
den Klagen hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2005 sowie 2008
teilweise statt und wies sie im Übrigen ab. Es hielt zwar die
vom FA vorgenommene Bargeldverkehrsrechnung angesichts der
Verhältnisse des Streitfalls - umfangreiche Barausgaben
aufgrund der Errichtung zweier selbstgenutzter
Einfamilienhäuser - nicht für geeignet, um eine
Schätzungsbefugnis dem Grunde nach zu begründen. Der
Schluss auf eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers sei
aber aufgrund der vorgerichtlichen Aussagen des B, der Vernehmung
weiterer Zeugen durch die Steuerfahndung, der eigenen
Erklärung des Klägers in der Hauptverhandlung im
Strafverfahren und dem Vorhandensein der für einen
Verputzbetrieb erforderlichen Gerätschaften (Verputzmaschine,
Baugerüst, mindestens zwei Anhänger) gerechtfertigt.
„Ungeachtet dessen“ ergebe sich bereits
maßgeblich aus den ungeklärten Bareinzahlungen ein Grund
für die Annahme gewerblicher Einkünfte. Die Kläger
hätten „bis auf wenige Zahlungsvorgänge“
keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen zur
Herkunft der eingezahlten Barmittel gegeben. Daher sei die
Erzielung von Schwarzeinnahmen die einzige plausible
Begründung.
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Die Höhe der Schätzung
stützte das FG ebenfalls nicht auf die Bargeldverkehrsrechnung
des FA, sondern nahm eine eigene Schätzung vor. Dabei setzte
es als Ausgangsgröße den Gesamtbetrag der
Bareinzahlungen an. Es zog weder die gegenläufigen
Barabhebungen ab noch diejenigen Bareinzahlungen, für die die
Kläger nach der eigenen Würdigung des FG
„ausreichende und nachvollziehbare Erläuterungen“
gegeben hatten. Diese Ausgangsgröße erhöhte das FG
um einen Sicherheitszuschlag von 20 % und minderte das Ergebnis um
pauschale Betriebsausgaben von 10 % der geschätzten
Erlöse.
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Im Ergebnis setzte das FG für
diejenigen Streitjahre, für die es den Klagen teilweise
stattgegeben hatte, die folgenden Gewinne an:
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2002
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12.485 EUR
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2003
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7.020 EUR
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2004
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14.148 EUR
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2005
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2.376 EUR
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2008
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7.506 EUR
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Für die übrigen Streitjahre
lässt sich den angegriffenen Entscheidungen nicht entnehmen,
zu welchem konkreten Ergebnis die eigene Schätzung des FG
geführt hat. Das FG ging aber offenbar davon aus, dass seine
Schätzungsergebnisse insoweit oberhalb derjenigen des FA
lagen. Das FA hatte für diese Streitjahre in den
Einspruchsentscheidungen die folgenden Gewinne angesetzt:
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2001
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16.942 DM
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2006
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2.629 EUR
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2007
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8.326 EUR
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2009
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10.055 EUR
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2010
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8.000 EUR
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger, das FG habe die Protokolle über die
vorgerichtlichen Vernehmungen des B verwertet, obwohl dieser sich
vor dem FG auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen habe. Ferner
rügen sie mangelnde Sachaufklärung und eine unzureichende
Berücksichtigung des Akteninhalts.
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Die Kläger beantragen, die
angefochtenen Urteile, die Einspruchsentscheidungen vom 25.08.2017,
29.9.2017 und 17.10.2017 und die geänderten
Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2010 vom 10.3.2016
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält die angefochtenen Urteile
für zutreffend.
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Während der dem Revisionsverfahren
vorangehenden Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde hat das FA am
4.7.2018 geänderte Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre 2002 bis 2005 und 2008 erlassen, mit denen es die
angefochtenen erstinstanzlichen Urteile umgesetzt hat, soweit das
FG darin den Klagen teilweise stattgegeben hatte. Am 7.9.2018 hat
das FA auch zur Einkommensteuer 2010 einen Änderungsbescheid
erlassen, mit dem es die zumutbare Belastung zugunsten der
Kläger neu berechnet hat. Keiner dieser Bescheide berührt
den verbleibenden Streitstoff des vorliegenden
Revisionsverfahrens.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat den von ihm festgestellten
Sachverhalt zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise dahingehend gewürdigt, dass der Kläger in den
Streitjahren eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat
(dazu unten 1.). Wegen der Nichterklärung der Einkünfte
aus dieser Tätigkeit war das FG dem Grunde nach zur
Schätzung befugt (unten 2.). Die vom FG zur Herleitung der
Höhe der Schätzung angestellten Erwägungen sind
allerdings teilweise widersprüchlich und lückenhaft, so
dass die Sache zur Vornahme einer neuen Schätzung an die
Vorinstanz zurückverwiesen werden muss (unten 3.).
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1. Die Würdigung des FG, der Kläger
sei in den Streitjahren als Verputzer und Gerüstvermieter
gewerblich tätig geworden, weist keine Rechtsfehler auf.
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a) Die Tatsacheninstanz hat ihre
Würdigung zum einen auf die vorgerichtlichen Aussagen des B
gestützt. Hierzu hat sie ausgeführt, diese Aussagen seien
schlüssig und nachvollziehbar; ihr Inhalt stehe mit einer
Vielzahl objektiver Umstände in Einklang. Ferner hat sie die
eigene Erklärung des Klägers in der strafrechtlichen
Hauptverhandlung sowie den bei ihm aufgefundenen Kostenvoranschlag
herangezogen. Darüber hinaus folge aus den vorgerichtlichen
Zeugenaussagen der Auftraggeber zumindest eine nachhaltige und auf
Wiederholung ausgerichtete Tätigkeit des Klägers. Der
Kläger habe auch über die für einen derartigen
Betrieb erforderlichen Fachkenntnisse und Gerätschaften
(Verputzmaschine, Gerüst, zwei Anhänger) verfügt.
Eine Privatperson, die derartige Gerätschaften lediglich
für die Errichtung ihres selbstgenutzten Einfamilienhauses
angeschafft hätte, hätte sie nach Beendigung der
Bauarbeiten wieder veräußert. Zudem hat das FG seine
Entscheidung maßgeblich auf die ungeklärten
Bareinzahlungen gestützt.
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b) All diese Umstände hat das FG
zutreffend in seine Gesamtwürdigung einbezogen; es hat
darüber hinaus die Grenzen der freien Beweiswürdigung
beachtet. Damit ist die Tatsachenfeststellung des FG für das
Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.
Daran ändern die von den Klägern erhobenen Angriffe gegen
die Beweiswürdigung sowie die Verfahrensrügen nichts, da
sie teils bereits nicht schlüssig bzw. formgerecht erhoben
sind und im Übrigen nicht durchgreifen können.
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aa) Es ist widersprüchlich, wenn die
Kläger einerseits behaupten, der Kläger habe angesichts
seiner Vollzeit-Arbeitnehmertätigkeit und der von ihm beim Bau
der beiden selbstgenutzten Einfamilienhäuser erbrachten
Eigenleistungen gar keine Zeit für die Ausübung eines
zusätzlichen Gewerbebetriebs haben können, sie
andererseits aber die Verputztätigkeiten für Dritte
einräumen, diese als „Nachbarschaftshilfe“
deklarieren und die Erzielung von Verlusten aus diesen
Tätigkeiten behaupten.
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bb) Die Kläger rügen einen
Verstoß des FG gegen den klaren Inhalt der Akten sowie einen
Sachaufklärungsmangel mit der Behauptung, nicht während
sämtlicher Streitjahre, sondern erst ab 2006 bzw. 2007
über ein Gerüst bzw. eine Verputzmaschine verfügt zu
haben.
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Diese Rüge ist aus den Gründen, die
das FA bereits in der - in zulässiger Weise in Bezug
genommenen - Beschwerdeerwiderung angeführt hat,
unzulässig: Zum einen handelt es sich um neues
Tatsachenvorbringen, mit dem die Kläger im
Rechtsmittelverfahren nicht gehört werden können (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO). Darüber hinaus wird dieses neue
Vorbringen auch durch die von den Klägern im
Rechtsmittelverfahren hierzu vorgelegten Unterlagen in keiner Weise
belegt. So behaupten die Kläger zwar, aus einer
Baukostenaufstellung des FA für das im Jahr 1997 errichtete
selbstgenutzte Einfamilienhaus folge, dass sie im Jahr 1997 ein
Gerüst für 5.754,37 DM angemietet hätten, was
gleichzeitig beweise, dass sie seinerzeit kein eigenes Gerüst
gehabt hätten. Aus dieser Baukostenaufstellung ist allerdings
nicht ersichtlich, dass der von den Klägern genannte Betrag
gerade die Anmietung eines Gerüsts betrifft. Soweit sich aus
der Baukostenaufstellung für das im Jahr 2007 errichtete
weitere selbstgenutzte Einfamilienhaus die Anschaffung einer
Putzmaschine ergibt, schließt dies jedenfalls nicht
denklogisch aus, dass der Kläger auch in den davor liegenden
Jahren über eine Putzmaschine verfügt hat.
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cc) Darüber hinaus rügen die
Kläger, das FG habe gegen seine Pflicht zur
Sachaufklärung verstoßen, indem es die von ihnen
angebotenen Zeugen nicht gehört habe. Insoweit sind die
geltenden Darlegungsanforderungen ebenfalls nicht erfüllt.
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Die Rüge eines solchen
Sachaufklärungsmangels muss zumindest die
ermittlungsbedürftigen Tatsachen (Beweisthemen), die
angebotenen Beweismittel, die genauen Fundstellen (Schriftsatz oder
Terminprotokoll), in denen die Beweismittel benannt worden sind,
die das FG nicht erhoben hat, und das voraussichtliche Ergebnis der
Beweisaufnahme bezeichnen. Ferner muss sie angeben, inwieweit das
Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf
der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann (vgl. dazu
grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.7.1990 - I R
173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66 = SIS 91 02 36, unter
II.A.1.; ferner Senatsbeschluss vom 8.6.2011 - X B 214/10, BFH/NV
2011, 2073 = SIS 11 36 60, unter II.2.a, m.w.N.). Daran fehlt es
hier vollständig.
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dd) Ebenfalls ohne Erfolg bleibt die - wohl
nur sinngemäß so zu verstehende - Rüge der
Kläger, das FG hätte berücksichtigen müssen,
dass B mehrfach - auch wegen Aussagedelikten - vorbestraft sei. Die
Kläger tragen insbesondere nicht vor, dass sie eine
entsprechende Behauptung bereits vor dem FG erhoben
hätten.
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c) Der näheren Erörterung bedarf
allerdings die - jedenfalls sinngemäß erhobene -
Rüge der Kläger, das FG hätte die vorgerichtlichen
Vernehmungen des B nicht verwerten dürfen, nachdem dieser sich
vor dem FG auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen hatte.
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aa) Diese Rüge ist in zulässiger
Weise erhoben worden. Zwar enthalten die FG-Urteile jeweils
Formulierungen, die dahingehend verstanden werden könnten,
dass das FG die Annahme einer Schätzungsbefugnis dem Grunde
nach allein auf die ungeklärten Bareinzahlungen gestützt
hat, ohne dass es für die Vorinstanz überhaupt noch auf
andere Gesichtspunkte - wie z.B. die Protokolle über die
vorgerichtlichen Vernehmungen des B - angekommen sei. So
heißt es auf Bl. 16 der Entscheidung zum Streitjahr 2001
(gleichlautend in den weiteren angegriffenen Urteilen) nach der
Anführung der weiteren Gesichtspunkte, die aus Sicht des FG
für einen Gewerbebetrieb des Klägers sprachen:
„Mit dem Beklagten ist ferner davon auszugehen, dass sich
ungeachtet dessen ein Grund für die Annahme gewerblicher
Einkünfte des Klägers und ein Anlass für die
Vornahme von Schätzungen bereits maßgeblich aus den
ungeklärten Einzahlungen … ergibt“
(Hervorhebung nur hier). Wenn die Bareinzahlungen für das FG
aber bereits „ungeachtet“ der weiteren
angeführten Gesichtspunkte eine Schätzungsbefugnis
begründen konnten, dann wären die Ausführungen zu
den Aussagen des B nicht entscheidungstragend gewesen, so dass eine
Verfahrensrüge nicht in zulässiger Weise auf Fehler im
Zusammenhang mit der Verwertung dieser Aussage gestützt werden
könnte.
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Allerdings führt das FG im Anschluss an
die vorstehend zitierte Formulierung aus: „Nach alledem
hat der Senat auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des
Verfahrens aus einer Vielzahl von Anhaltspunkten die
Überzeugung gewonnen, dass der Kläger im Streitjahr
wiederholt und nachhaltig gegen Entgelt Stuckateur- und
Verputzarbeiten durchgeführt … hat“. Dies
lässt es jedenfalls nicht als ausgeschlossen erscheinen, dass
die Vernehmungsprotokolle für das FG doch entscheidungstragend
gewesen sind. Die in diesem Punkt gegebene Unklarheit der
FG-Urteile kann nicht zu Lasten der Kläger gehen, so dass die
bezeichnete Verfahrensrüge zulässig ist.
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bb) B war sowohl anlässlich seiner
mündlich beim Hauptzollamt erstatteten Strafanzeige gegen den
Kläger als auch während der anschließenden
Fahndungsprüfung durch Beamte der Steuerfahndung vernommen
worden. In beiden Fällen ist er über die
Auskunftsverweigerungsrechte, die ihm sowohl in seiner Eigenschaft
als Angehöriger des Klägers als auch wegen der Gefahr
eigener Strafverfolgung bzw. einer Strafverfolgung des Klägers
- seines Bruders - zustanden, belehrt worden. Gleichwohl hatte er
in seinen Vernehmungen detaillierte Angaben gemacht. Erst in der
strafrechtlichen Hauptverhandlung sowie im Vorfeld der vom FG
anberaumten mündlichen Verhandlung hat er sich auf das
Auskunftsverweigerungsrecht berufen. Das FG hat die Protokolle der
vorgerichtlichen Vernehmungen des B gleichwohl in seine
Beweiswürdigung einbezogen. Dies verstößt entgegen
der Auffassung der Kläger weder gegen den Grundsatz der
Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (unten cc) noch besteht ein
Verwertungsverbot (unten dd).
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cc) Der Grundsatz der Unmittelbarkeit der
Beweisaufnahme wurde durch die - nicht als Zeugen-, sondern als
Urkundsbeweis anzusehende - Verwertung der Protokolle der
vorgerichtlichen Vernehmungen nicht verletzt.
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Nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung darf das FG sich die Feststellungen in einem
Strafurteil zu eigen machen, wenn die Beteiligten dagegen keine
substantiierten Einwendungen vortragen und keine entsprechenden
Beweisanträge gestellt haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom
7.3.2006 - X R 8/05, BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594 = SIS 06 24 75, unter II.2., m.w.N.). Ebenso hat der BFH bereits entschieden,
dass diese Grundsätze auch auf die Verwertung von Protokollen
nichtrichterlicher Vernehmungen übertragbar sind
(BFH-Beschluss vom 24.5.2013 - VII B 155/12, BFH/NV 2013, 1613 =
SIS 13 25 51, Rz 7).
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Zwar hatten die Kläger vorliegend bereits
im Klageverfahren Einwendungen gegen die Richtigkeit der Angaben
des B vorgetragen. Der Senat kann jedoch offenlassen, ob diese -
sehr pauschal gehaltenen und sich im Wesentlichen auf schlichtes
Bestreiten beschränkenden - Einwendungen als
„substantiiert“ im Sinne der zum
Unmittelbarkeitsgrundsatz ergangenen Rechtsprechung angesehen
werden könnten, da B als Beweismittel nach seiner Berufung auf
das Auskunftsverweigerungsrecht jedenfalls unerreichbar geworden
war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29.5.1974 - I R 167/71, BFHE 112,
455, BStBl II 1974, 612 = SIS 74 03 42, und vom 27.8.1981 - IV R
230/80, nicht veröffentlicht). Eine unmittelbare
Beweiserhebung war dem FG daher in Bezug auf B aus
Rechtsgründen nicht mehr möglich, so dass der
Unmittelbarkeitsgrundsatz nicht verletzt sein kann.
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dd) Die Berufung des B auf sein
Auskunftsverweigerungsrecht nach § 101 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 15 Abs. 1 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) hat in Bezug auf
dessen vorgerichtliche Vernehmungen kein Verwertungsverbot
bewirkt.
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(1) Allerdings hat der V. Senat des BFH im
Urteil vom 14.2.1963 - V 102/60 (HFR 1963, 379) zum
Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr eigener Strafverfolgung
(damals § 176 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - RAO - ; heute
§ 103 AO) entschieden, dass frühere Aussagen, die ein
Zeuge vor einem vernehmenden Beamten oder ohne Belehrung vor einem
Richter gemacht hatte, nach einer späteren Berufung auf das
Auskunftsverweigerungsrecht nicht verwertet werden dürfen.
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Zur Begründung hat sich der V. Senat
wesentlich auf die Vorschrift des § 252 StPO berufen, die
für den Bereich des Strafprozesses anordnet, dass die Aussage
eines vor der Hauptverhandlung vernommenen Zeugen, der erst in der
Hauptverhandlung von seinem Recht, das Zeugnis zu verweigern,
Gebrauch macht, nicht verlesen werden darf.
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39
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Die seinerzeitige Fassung des § 176 RAO
sah - ebenso wie die damals geltenden Parallelvorschriften im
Strafprozessrecht - noch nicht vor, dass Zeugen auch in
nichtrichterlichen Vernehmungen über ihre
Auskunftsverweigerungsrechte zu belehren sind (vgl. dazu auch
BFH-Urteil vom 1.12.1966 - IV 65, 66/65, BFHE 88, 12, BStBl III
1967, 273 = SIS 67 01 69).
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(2) In der Folgezeit hat der BFH bisher
offenlassen können, ob an der zu § 176 RAO ergangenen
Rechtsprechung auch nach dem Inkrafttreten der AO noch festzuhalten
ist (vgl. - mit deutlich kritischer Tendenz - BFH-Beschluss vom
30.03.1990 - VIII B 131/88, BFH/NV 1991, 461 = SIS 90 18 57, unter
2.b; ferner BFH-Beschluss vom 1.10.2002 - VII B 91/02, BFH/NV 2003,
192 = SIS 03 08 55, unter II.b). Instanzgerichte haben vereinzelt
bereits gegenteilig entschieden (z.B. FG Köln, Urteil vom
10.11.1998 - 15 K 4994/93, EFG 1999, 451 = SIS 99 14 45).
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Demgegenüber geht die - soweit
ersichtlich - einhellige Literaturauffassung davon aus, dass die
frühere Aussage eines ordnungsgemäß belehrten
Angehörigen auch dann verwertet werden darf, wenn er sich
später auf sein Auskunftsverweigerungsrecht beruft (Schuster
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 101 AO Rz 24; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 101 AO
Rz 5; Schindler in Gosch, AO, § 101 Rz 18; Pahlke in
Schwarz/Pahlke, AO/FGO, vor §§ 101 bis 106 AO Rz 10 und
§ 101 AO Rz 4, 22; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl., § 101
Rz 6).
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(3) Im Zivilprozess - auf dessen
beweisrechtliche Vorschriften § 82 FGO teilweise verweist -
ist anerkannt, dass die Protokolle polizeilicher und anderer
behördlicher Vernehmungen aus einem Ermittlungs- oder
Strafverfahren im Wege des Urkundenbeweises in den
Zivilrechtsstreit eingeführt werden können (vgl. Urteil
des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.2.1985 - VI ZR 202/83, NJW
1985, 1470, unter II.1.). Dies gilt allerdings nicht, wenn der
Zeuge nicht über das ihm als Angehörigem zustehende
Auskunftsverweigerungsrecht belehrt worden ist (BGH-Urteil in NJW
1985, 1470, unter II.2.). Demgegenüber soll die polizeiliche
Vernehmung eines Beschuldigten im Zivilprozess selbst dann
verwertbar sein, wenn der Beschuldigte im parallel geführten
strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nicht
ordnungsgemäß über seine Rechte belehrt worden ist
(BGH-Urteil vom 10.12.2002 - VI ZR 378/01, BGHZ 153, 165, unter
II.2.b).
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(4) Der Senat schließt sich der
einhelligen Literaturauffassung sowie der BGH-Rechtsprechung zur
Handhabung dieser prozessualen Frage im Zivilprozess an.
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Die - im finanzgerichtlichen Verfahren
gemäß §§ 82, 84 FGO anzuwendenden -
Vorschriften der ZPO über den Zeugenbeweis und der AO
über die Auskunftsverweigerungsrechte enthalten keine
Regelung, die der des § 252 StPO entspricht. Wenn aber
für eine bestimmte prozessuale Situation, die in allen
Prozessarten gleichermaßen eintreten kann,
ausschließlich in der StPO, nicht jedoch in den anderen
Verfahrensordnungen ein Verwertungsverbot angeordnet worden ist,
lässt dies nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber die
Problematik zwar kannte, er indes bewusst von einer Erstreckung der
strafprozessualen Spezialregelung auf die anderen
Verfahrensordnungen abgesehen hat. Auch der
Revisionsbegründung - die sich in diesem Zusammenhang auf die
Formulierung beschränkt, das FG hätte die
Auskunftsverweigerung „würdigen“
müssen - sind keine rechtlichen Gesichtspunkte zu entnehmen,
die für ein Verwertungsverbot sprechen könnten.
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Zu der Zeit, als die Entscheidung des V.
Senats in HFR 1963, 379 ergangen ist, gab es für
nichtrichterliche Vernehmungen weder im Strafprozessrecht noch in
der RAO eine Norm, die eine Belehrung des Zeugen über sein
Auskunftsverweigerungsrecht vorgesehen hätte. Auf diesen
Umstand ist auch in der damaligen Rechtsprechung zu § 252 StPO
die Differenzierung gestützt worden, dass ungeachtet einer in
der Hauptverhandlung erklärten Zeugnisverweigerung ein
Richter, der den Zeugen zuvor vernommen hatte - hier bestand schon
immer eine Belehrungspflicht - seinerseits über den Inhalt
dieser Vernehmung vernommen werden durfte, diese Möglichkeit
einer Vernehmung der Vernehmungsperson aber nicht bestand, wenn es
sich um eine nichtrichterliche Vernehmung handelte, bei der damals
keine Belehrungspflicht galt (grundlegend BGH-Urteil vom 15.1.1952
- 1 StR 341/51, BGHSt 2, 99). Nachdem im strafrechtlichen
Ermittlungsverfahren eine generelle Belehrungspflicht
eingeführt worden war, hat der BGH zwar im Ergebnis an dieser
Differenzierung festgehalten, sie aber nicht mehr auf eine fehlende
Belehrungspflicht bei nichtrichterlichen Vernehmungen
gestützt, sondern darauf, dass das Gesetz richterlichen
Vernehmungen generell ein höheres Vertrauen entgegenbringe als
nichtrichterlichen Vernehmungen (ständige BGH-Rechtsprechung,
vgl. z.B. BGH-Urteil vom 12.2.2004 - 3 StR 185/03, BGHSt 49, 72).
Jedenfalls der vom V. Senat in der Entscheidung in HFR 1963, 379
herangezogene frühere tragende Grund für die analoge
Anwendung des § 252 StPO im finanzgerichtlichen Verfahren ist
damit entfallen.
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(5) Der Senat kann die Rechtsfrage abweichend
vom V. Senat entscheiden, ohne das in § 11 FGO vorgesehene
Verfahren einleiten zu müssen.
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§ 11 FGO ist nicht anzuwenden, wenn sich
die Rechtslage durch eine gesetzliche Neuregelung grundlegend
geändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 5.8.2004 - VI R 40/03, BFHE
207, 225, BStBl II 2004, 1074 = SIS 04 37 81, unter II.1.c cc).
Dies ist hier der Fall, weil die Vorschrift des § 176 RAO, zu
der der V. Senat entschieden hat, durch §§ 101, 103 AO
abgelöst worden ist und diese Nachfolgevorschriften nicht
inhaltsgleich mit § 176 RAO sind. Insbesondere sieht - was
vorliegend entscheidend ist - § 101 AO erstmals eine
gesetzliche Belehrungspflicht auch für nichtrichterliche
Vernehmungen vor.
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Im Übrigen gilt § 11 FGO in
Fällen einer Abweichung von BFH-Entscheidungen, die vor dem
Inkrafttreten der FGO (1.1.1966; vgl. § 184 Abs. 1 Satz 1 FGO)
ergangen sind, nur, wenn die damalige Entscheidung gemäß
§ 64 RAO amtlich veröffentlicht war (§ 184 Abs. 2
Nr. 5 FGO). Seinerzeit wurden nur Entscheidungen mit einem sog.
S-Aktenzeichen amtlich veröffentlicht (Wendl in Gosch, §
184 FGO Rz 3; Brandis in Tipke/Kruse, § 184 FGO; vgl. zum
Ganzen auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 20.2.2013
- GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441 = SIS 13 11 96, Rz
16). Bei dem Urteil des V. Senats in HFR 1963, 379 handelt es sich
aber nicht um eine amtlich veröffentlichte Entscheidung mit
einem S-Aktenzeichen.
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d) Dass die in § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes genannten Merkmale eines Gewerbebetriebs
bei Zugrundelegung der vom FG festgestellten Tatsachen erfüllt
sind, stellen auch die Kläger nicht in Abrede, so dass der
Senat insoweit angesichts der ausführlichen und zutreffenden
Darlegungen des FG zum Begriff des Gewerbebetriebs von weiteren
Ausführungen absieht.
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2. Ist danach davon auszugehen, dass der
Kläger in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb unterhalten
hat, so waren FA und FG dem Grunde nach zur Schätzung befugt.
Gemäß § 162 Abs. 2 AO ist insbesondere dann zu
schätzen, wenn der Steuerpflichtige weitere Auskunft
verweigert, Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den
Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn
tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben
zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. All dies ist hier der
Fall.
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3. Demgegenüber halten die
Ausführungen des FG zur Höhe der Schätzung in
mehrfacher Hinsicht der revisionsgerichtlichen Prüfung nicht
stand.
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a) Ausgangspunkt der Schätzung des FG und
damit die entscheidende Schätzungsgrundlage ist die Höhe
der Bareinzahlungen, die in den einzelnen Jahren auf die Bankkonten
der Kläger vorgenommen worden sind. Das FG hat in seinen -
gerade in diesem entscheidenden Abschnitt äußerst
knappen und nicht aus sich heraus verständlichen - Urteilen
die Höhe der Bareinzahlungen nicht selbst beziffert, sondern
hierfür sowohl auf die Einspruchsentscheidungen als auch auf
die Angaben der Kläger in den umfangreichen Anlagen zu ihrem
Schriftsatz von 28.3.2017 als auch auf die Auswertung der
Bankkontoauszüge durch die Steuerfahndung Bezug genommen.
Diese drei Aufstellungen über die Höhe der
Bareinzahlungen unterscheiden sich allerdings teilweise erheblich
voneinander. Den angefochtenen Urteilen lässt sich nicht
entnehmen, welcher Aufstellung das FG mit welcher Begründung
folgen wollte. Damit sind die vorinstanzlichen Entscheidungen in
diesem wesentlichen Punkt für das Revisionsgericht nicht
nachvollziehbar. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler
dar, der auch ohne ausdrückliche Rüge durch die
Kläger zur Aufhebung der Urteile führen muss
(BFH-Urteil vom 17.11.2015 - VIII R
67/13, BFHE 252, 207, BStBl II 2016, 569 = SIS 16 04 67, Rz 10, m.w.N.).
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b) Das FG hat ferner einzelne
Bareinzahlungsbeträge einerseits als „von den
Klägern ausreichend und nachvollziehbar
erläutert“, zugleich aber als
„ungeklärt“ und damit als
„Schwarzeinnahmen“ angesehen. Eine solche
Würdigung ist widersprüchlich und stellt daher einen -
vom Revisionsgericht von Amts wegen zu berücksichtigenden -
Verstoß gegen die Denkgesetze dar.
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Auf Bl. 16 seines Urteils zum Streitjahr 2001
führt das FG aus, die Kläger hätten „bis
auf wenige Zahlungsvorgänge keine ausreichenden und
nachvollziehbaren Erläuterungen“ zur Herkunft der
bar eingezahlten Beträge geben können. Dies bedeutet
zugleich, dass die Kläger für einige - wenn auch wenige -
Zahlungsvorgänge auch nach Auffassung des FG ausreichende und
nachvollziehbare Erläuterungen gegeben haben. In etwas
konkreterer Weise heißt es auf Bl. 17 des Urteils zu den
Streitjahren 2002 bis 2005, die Kläger hätten
„bis auf wenige Zahlungsvorgänge (vgl. etwa die
Zahlungen vom 30.8.2004 und 4., 14. Januar sowie 12.5.2005) keine
ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen“
gegeben, sowie auf Bl. 17 des Urteils zu den Streitjahren 2006 bis
2010, die Kläger hätten „bis auf wenige
Zahlungsvorgänge (vgl. etwa die Angaben zum Verkauf eines Pkw
und eines Motorrads) keine ausreichenden und nachvollziehbaren
Erläuterungen“ gegeben. Dabei deutet der vom FG
verwendete Begriff „etwa“ darauf hin, dass die
konkreten Verweise auf die Zahlungen vom 30.8.2004, 4.1.2005,
14.1.2005, 12.5.2005 sowie die Verkäufe eines Pkw und eines
Motorrads lediglich beispielhaft zu verstehen sind, es also noch
weitere Zahlungsvorgänge gegeben haben dürfte, für
die das FG die Mittelherkunft als „ausreichend und
nachvollziehbar erläutert“ angesehen hat.
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Während die vorgenannten Formulierungen
der FG-Urteile jeweils im Rahmen der Ausführungen zur
Schätzungsbefugnis dem Grunde nach enthalten sind, hat das FG
bei der Schätzung der Höhe nach jeweils die
Gesamtbeträge der jährlichen Bareinzahlungen auf die
Bankkonten der Kläger zum Ausgangspunkt seiner eigenen
Schätzung gemacht, dabei also auch diejenigen Beträge,
die es zuvor als „ausreichend und nachvollziehbar
erläutert“ ansah, nicht abgezogen. Eine solche
Würdigung ist denklogisch ausgeschlossen, da ein und derselbe
Bareinzahlungsbetrag vom Tatrichter nicht einerseits als
„ausreichend und nachvollziehbar erläutert“
und zugleich als „ungeklärt“ und damit als
„Schwarz-Betriebseinnahme“ angesehen werden
kann.
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c) Die weitere Rüge der Kläger, das
FG habe den „Überhang“ der Bareinzahlungen
über die Barabhebungen unzutreffend ermittelt, ist nur
teilweise begründet. Die Kläger verkennen, dass das FG
einen solchen „Überhang“ (also den Saldo
zwischen den Bareinzahlungen und den Barabhebungen) gar nicht hat
ermitteln wollen, sondern von vornherein lediglich den Bruttobetrag
der Bareinzahlungen - ohne Verrechnung mit Barabhebungen - zum
Ausgangspunkt seiner Schätzung gemacht hat. Insofern hat das
FG seine Schätzung auf der Grundlage seiner eigenen
materiell-rechtlichen Auffassung zunächst einmal folgerichtig
durchgeführt.
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Das FG hat allerdings nicht begründet,
weshalb es eine solche Saldierung nicht vorgenommen hat, obwohl
dies unter den Umständen des Streitfalls
begründungsbedürftig gewesen wäre. Zwar ist es dem
Senat angesichts der fehlenden bzw. widersprüchlichen
Tatsachenfeststellungen des FG zur Höhe der Bareinzahlungen
und Barauszahlungen nicht möglich, sich ein eigenes Bild von
der Höhe dieser Beträge zu machen. Nach Aktenlage deutet
aber Manches darauf hin, dass die Barauszahlungen - jedenfalls in
einigen der Streitjahre - einen nennenswerten Umfang erreicht
haben. Auch in einem solchen Fall mag das FG Gründe dafür
finden können, solche Barauszahlungen bei einer
Schätzung, deren Ausgangspunkt die Bareinzahlungen sind,
unberücksichtigt zu lassen (insbesondere dann, wenn der Umfang
der Barauszahlungen diejenigen Beträge, die bei einer Familie
von der Größe derjenigen der Kläger zu erwarten
sind, nicht übersteigt). Es muss diese Gründe dann aber
in seiner Entscheidung ausdrücklich anführen und
entsprechende tatsächliche Feststellungen zum Umfang der
Barauszahlungen treffen. Daran fehlt es hier.
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4. Für das weitere Verfahren weist der
Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf
die folgenden Umstände hin:
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a) Angesichts der erheblichen Bedeutung, die
das Ergebnis einer eigenen finanzgerichtlichen Schätzung
für den Streitfall hat, könnte es sich anbieten, dass das
FG dieses Ergebnis in seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang
deutlicher als bisher benennt. Für diejenigen Jahre, in denen
das FG den Klagen teilweise stattgegeben hat, finden sich die
Schätzungsergebnisse lediglich in den Tenören der
finanzgerichtlichen Entscheidungen, werden aber in den
Entscheidungsgründen nicht rechnerisch abgeleitet. Für
diejenigen Jahre, in denen das FG die Klagen abgewiesen hat, ist
weder aus den Entscheidungsgründen noch aus den Tenören
ersichtlich, zu welchem betragsmäßigen Ergebnis die
eigene Schätzung des FG geführt hat. Hier lässt sich
nur aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidungen entnehmen, dass
das FG wohl zu Schätzungsergebnissen gekommen sein
dürfte, die noch oberhalb derjenigen des FA lagen.
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Die vom FG in den Entscheidungsgründen
vorgenommenen Bezugnahmen auf die Einspruchsentscheidungen, auf
einen Schriftsatz der Kläger und auf die Aufstellungen der
Steuerfahndung können eigene Darlegungen des Gerichts hier
nicht ersetzen. Zum einen sind diese Bezugnahmen wegen der
erkennbar unterschiedlichen Inhalte der in Bezug genommenen
Unterlagen (vgl. dazu bereits oben 3.a) widersprüchlich und
damit unwirksam. Zum anderen lässt § 105 Abs. 3 Satz 2
FGO Bezugnahmen nur für „Einzelheiten“ des
Tatbestands zu. Die Höhe der eigenen Schätzung des FG ist
aber weder Teil des Tatbestands noch geht es hier um
„Einzelheiten“, sondern im Gegenteil um den Kern
der eigenen Entscheidung der Tatsacheninstanz. In Bezug auf die
Entscheidungsgründe ermöglicht die Regelung des §
105 Abs. 5 FGO dem FG zwar ein Absehen von einer weiteren
Darstellung, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder
der Einspruchsentscheidung folgt und dies in seiner Entscheidung
feststellt. Das FG hat sich hier aber gerade nicht auf eine
Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung beschränkt, sondern
seine Würdigung gleichrangig auf weitere - mit der
Einspruchsentscheidung inhaltlich aber nicht übereinstimmende
- Aktenbestandteile gestützt.
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Zudem ist die vom FG verwendete
Bezugnahmetechnik lediglich für das FA, nicht aber für
die Klägerseite, die regelmäßig nicht über
vollständige Kopien der - hier zudem sehr umfangreichen -
Steuerakten verfügen dürfte, nachvollziehbar und wahrt
daher das Gebot der prozessualen Waffengleichheit nicht. Das FG hat
im Urteil jeweils nur die Blattzahl der Steuerakten angegeben, die
in Bezug genommenen Unterlagen aber nicht näher
bezeichnet.
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Soweit das FG in seinen Entscheidungen
Formulierungen verwendet wie „Bareinzahlungen von jeweils
bis zu mehr als 13.000,00 EUR“ bzw.
„Bareinzahlungen von jeweils bis zu mehr als 9.000,00
EUR“ (Bl. 17 des FG-Urteils für 2002 bis 2005; Bl.
17 des FG-Urteils für 2006 bis 2010), sind diese zu
unbestimmt, obwohl gerade in diesem Punkt - der zentralen
Ausgangsgröße für die Höhe der eigenen
Schätzung des FG - besondere Klarheit geboten gewesen
wäre. Eine Bareinzahlung kann entweder „bis zu 9.000
EUR“ oder aber „mehr als 9.000 EUR“
betragen haben, aber nicht beides gleichzeitig.
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b) Ferner bietet es sich an, dass das FG im
zweiten Rechtsgang prüft, ob es die von den Klägern
benannten Zeugen vernimmt.
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c) Vor allem aber werden die Beteiligten und
das FG - sofern es seine Schätzung weiterhin auf die
ungeklärten Bareinzahlungen stützen will, was durchaus
naheliegt - sorgfältiger als bisher die Bankkontoauszüge
auswerten müssen, aus denen sich bei kursorischer Betrachtung
durchaus auch höhere als die bisher zugrunde gelegten
Bareinzahlungsbeträge ergeben könnten. Ferner sollte das
FG die Unterschiede zwischen den in den Einspruchsentscheidungen
enthaltenen und den von den Klägern eingereichten
Aufstellungen über die Bareinzahlungen klären und
hinsichtlich einzelner Beträge prüfen, ob diese auch
anders als durch Betriebseinnahmen erklärbar bzw. mit
Barabhebungen zu saldieren sind.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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