Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.5.2013 8 K 3813/11 und
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999
sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 11.11.2011
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und die Klägerin und Beigeladene erklärten
am 3.5.2010 als Gesamtrechtsnachfolger ihrer verstorbenen Mutter
Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 1998 bis
2002 nach. Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts für
Steuerstrafsachen und Steuerfahndung teilte dem Kläger mit
Schreiben vom 6.12.2010 unter Hinweis auf ein gegen ihn
eingeleitetes steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren und seine
Selbstanzeige vom 6.3.2010 mit, dass sie mit der
Überprüfung seiner Selbstanzeige für die Jahre 1999
bis 2008 beauftragt worden sei und forderte ihn u.a. auf,
überprüfbare Unterlagen über die nacherklärten
Einkünfte seiner Mutter vorzulegen. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ jeweils am
25.5.2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre
1998 und 1999. Der von dem Kläger hiergegen erhobene Einspruch
hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2014, 408 = SIS 14 03 34 veröffentlichtem Urteil vom
22.5.2013 8 K 3813/11 als unbegründet abgewiesen.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung von materiellem Recht und von
Verfahrensrecht.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil der Vorinstanz und die Einkommensteuerbescheide für
1998 und 1999, jeweils vom 25.5.2011, sowie die
Einspruchsentscheidung vom 11.11.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und der
Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und der Einkommensteuerbescheide für 1998 und
1999 (jeweils vom 25.5.2011) sowie der Einspruchsentscheidung des
FA vom 11.11.2011. Die angefochtenen Bescheide durften
gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht ergehen, da
zuvor Festsetzungsverjährung eingetreten war.
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1. Die verstorbene Mutter des Klägers
hatte die Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1998
und 1999 im Jahr 2000 abgegeben. Damit fiel gemäß §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO der Beginn der Festsetzungsfrist
für die beiden Streitjahre auf das Jahresende 2000. Nach den
von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen tatsächlichen
Feststellungen des FG verlängerte sich die Festsetzungsfrist
aufgrund der Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2
Satz 2 AO von vier auf zehn Jahre und endete am 31.12.2010. Die
angefochtenen Einkommensteuerbescheide ergingen jeweils am
25.5.2011, also nach Ablauf der regulären
Festsetzungsfrist.
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2. Die tatsächlichen Feststellungen des
FG tragen nicht seine Würdigung, dass der Ablauf der
Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt war.
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a) Beginnen die mit der Steuerfahndung
betrauten Dienststellen einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf
der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der
Besteuerungsgrundlagen, läuft die Festsetzungsfrist
gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab,
bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide
unanfechtbar geworden sind. Voraussetzung für die
verjährungshemmende Wirkung der Ermittlungen der
Besteuerungsgrundlagen ist, dass für den Steuerpflichtigen
erkennbar ist, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird
(Senatsurteil vom 8.7.2009 VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II
2010, 583 = SIS 09 34 34, m.w.N.).
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b) Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat
das FG bejaht. Es hat angenommen, dass die mit der Steuerfahndung
befasste Dienststelle des FA mit Schreiben vom 6.12.2010 mit den
Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der
Kapitaleinkünfte der Mutter des Klägers für die
Streitjahre 1998 und 1999 begonnen habe, so dass der Ablauf der
Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO vor
Eintritt der Festsetzungsverjährung am 31.12.2010 gehemmt
gewesen sei. Für den Kläger sei dies aufgrund der
Aufforderung, überprüfbare Unterlagen über die
nacherklärten Einkünfte seiner Mutter vorzulegen, auch
erkennbar gewesen. Es sei danach undenkbar, dass der Kläger
wegen des in dem Schreiben angegebenen Betreffs, der sich lediglich
auf das gegen ihn selbst eingeleitete Ermittlungsverfahren und
seine Selbstanzeige vom 6.3.2010 bezogen habe, zu dem Schluss
gekommen sein könnte, dass die Aufforderung lediglich seine
eigene Besteuerung betroffen habe.
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c) Diese Ausführungen halten einer
revisionsrechtlichen Würdigung nicht stand, da das FG keine
den Senat bindenden Feststellungen getroffen hat, die seine
Beurteilung tragen. Unzureichende oder widersprüchliche
Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil stellen nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einen
materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche
Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO
führt (BFH-Urteil vom 25.6.2003 X R 72/98, BFHE 202, 514,
BStBl II 2004, 403 = SIS 03 38 15, m.w.N.).
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d) Das FG lässt bei seiner Würdigung
außer Betracht, dass nach den Vorgaben des § 171 Abs. 5
Satz 1 AO die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nur dann
eintritt, wenn für den Steuerpflichtigen klar und eindeutig
erkennbar ist, in welchem konkreten Besteuerungs- bzw.
Strafverfahren die Steuerfahndung ermittelt. Dies geht, wie auch
das FG selbst ausführt, aus dem Schreiben der
Steuerfahndungsstelle vom 6.12.2010 nicht klar hervor, da dieses
Schreiben im Betreff lediglich das steuerstrafrechtliche
Ermittlungsverfahren gegen den Kläger und dessen Selbstanzeige
vom 6.3.2010 nennt, obgleich von der Steuerfahndung auch die von
dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der verstorbenen Mutter
abgegebene Nacherklärung vom 3.5.2010 überprüft
werden sollte. Auch nach dem Einleitungssatz beschränkten sich
die Ermittlungen der Steuerfahndung auf die Überprüfung
der Selbstanzeige des Klägers für die Jahre 1999 bis
2008. Zwar wurde der Kläger in dem Schreiben auch
aufgefordert, überprüfbare Unterlagen über die
nacherklärten Einkünfte der Mutter vorzulegen. Da
diesbezüglich jedoch weder auf die Nacherklärung vom
3.5.2010 Bezug genommen wurde, noch die Veranlagungszeiträume
angegeben wurden, auf die sich die Ermittlungen erstrecken sollten,
war es für den Kläger aufgrund der widersprüchlichen
Angaben im Betreff und Einleitungssatz nicht eindeutig erkennbar,
dass Gegenstand der Ermittlungen der Steuerfahndung auch die
Kapitaleinkünfte der Mutter für die Jahre 1998 und 1999
sein sollten. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war danach nicht
nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt.
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3. Die einjährige Ablaufhemmung des
§ 171 Abs. 9 AO, die ab dem Eingang der Selbstanzeige am
3.5.2010 zu laufen begann, war zum Zeitpunkt des Erlasses der
Einkommensteueränderungsbescheide für 1998 und 1999 am
25.5.2011 bereits abgelaufen. Eine Änderung der
Steuerfestsetzung für die Jahre 1998 und 1999 war daher
aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr
zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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