Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 09.11.2022 - 2 K
217/21 = SIS 23 00 64 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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Aufgrund des ebenfalls im Rahmen der
Veranlagung für den Veranlagungszeitraum 2019 vorgelegten
Nutzungsvertrags ordnete das FA diese Beträge nunmehr den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Mit
Änderungsbescheiden vom 07.05.2021 erhöhte das FA die
Vermietungseinkünfte in 2017 um 2.380 EUR (Bruttobetrag) sowie
in 2018 um 23.800 EUR (Bruttobetrag) und korrigierte den bislang
erfolgten Ansatz der Einnahmen aus dem Nutzungsvertrag als sonstige
Einkünfte. Für den Veranlagungszeitraum 2019
berücksichtigte das FA Vermietungseinkünfte in Höhe
von 17.443,21 EUR (Einnahmen laut Gutschriften von 25.990,20 EUR
brutto abzüglich gezahlter Umsatzsteuer von 8.546,99 EUR). Die
beantragte Verteilung der Einnahmen aus dem Nutzungsvertrag auf 20
Jahre lehnte das FA ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb
ohne Erfolg. Mit dem in EFG 2023, 253 = SIS 23 00 64 abgedruckten Urteil vom
09.11.2022 wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision, mit
der der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts (§ 11
Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ) rügt. Die Feststellungen des FG, dass eine Laufzeit
des Nutzungsvertrags nicht bestimmbar sei, verstoße gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze. Mit Sicherheit werde der
Nutzungsvertrag nach 30 Jahren beendet werden. Dass die Verteilung
auf eine geringere Laufzeit begehrt werde, sei
unschädlich.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das FG-Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2017 bis 2019 vom 07.05.2021 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2021 insoweit zu
ändern, als die Einnahmen aus dem Nutzungsvertrag
gleichmäßig auf eine Laufzeit von 20 Jahren verteilt
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen
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Die fehlende Bestimmbarkeit der Laufzeit
habe als tatsächliche Feststellung im Revisionsverfahren
Bestand.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG die
Zahlungen der GmbH an den Kläger den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung zugeordnet (dazu unter 1.) und deren
Aufteilung auf einen Zeitraum von 20 Jahren abgelehnt (dazu unter
2.).
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1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise die Zahlungen der GmbH an den Kläger als
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG qualifiziert.
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a) Einkünfte gemäß § 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt,
wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen
oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts
über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch
oder zur Nutzung überlässt (z.B. Senatsurteile vom
11.02.2014 - IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566 = SIS 14 16 53, Rz 14 und vom 20.07.2018 - IX R 3/18 = SIS 18 16 91, Rz 14).
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Dabei hat das FG als Tatsacheninstanz zu
beurteilen, ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt oder
den Eigentümer zur Unterlassung einer bestimmten Nutzung
verpflichtet. Für die Abgrenzung kommt es entscheidend auf den
wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an und
wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse
des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens
der Vertragsparteien ergibt. Die Tatsachen- und
Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von
Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht
grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche
Überprüfung durch den Bundesfinanzhof (BFH)
beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene
Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln
(insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstoßen wurde (vgl. Senatsurteile vom
11.02.2014 - IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566 = SIS 14 16 53, Rz 16 und vom 20.07.2018 - IX R 3/18 = SIS 18 16 91, Rz 15).
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b) Hieran gemessen ist die tatsächliche
Würdigung des FG, der wirtschaftliche Gehalt der
Vereinbarungen liege in einer Nutzungsüberlassung der
Grundstücke, nicht zu beanstanden.
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Das FG hat seine Würdigung auf die
vertraglichen Vereinbarungen des Klägers mit der GmbH
gestützt. Der hieraus gezogene Schluss, der wirtschaftliche
Schwerpunkt des zwischen der GmbH und dem Kläger geschlossenen
Vertrags liege auf einer mit einer Vermietung oder Verpachtung
vergleichbaren Nutzungsüberlassung des Grundstücks des
Klägers, verbunden mit dem Recht der GmbH, die festgesetzten
und eingebuchten Ökopunkte zu verwerten, ist möglich und
weder durch Denkfehler noch durch die Verletzung von
Erfahrungssätzen beeinflusst. Diese tatsächliche
Würdigung bindet den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
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2. Ebenfalls in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise hat das FG eine Verteilung der Zahlungen der
GmbH auf eine Laufzeit von 20 Jahren nach § 11 Abs. 1 Satz 3
EStG abgelehnt, da ein (konkreter) Vorauszahlungszeitraum von mehr
als fünf Jahren weder bestimmt noch bestimmbar ist.
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a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3
EStG kann der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer
Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren beruhen,
insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen,
für den die Vorauszahlung geleistet wird.
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b) Im Streitfall liegt nach den Feststellungen
des FG zwar ein Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als
fünf Jahren vor, da die Möglichkeit der ordentlichen
Kündigung des Vertrags für 30 Jahre ausgeschlossen worden
ist. Gleichwohl fehlt ein bestimmbarer Vorauszahlungszeitraum.
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aa) Bei Bezug der Einnahmen, deren Verteilung
in Rede steht, muss feststehen, dass der Vorauszahlungszeitraum
für die Nutzungsüberlassung mehr als fünf Jahre
beträgt. Hierfür genügt nicht schon der Abschluss
eines unbefristeten, ordentlich kündbaren Vertrags über
eine Nutzungsüberlassung (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2018 -
IX R 3/18 = SIS 18 16 91, Rz 24).
Zwar verlangt das Gesetz nicht, dass die genaue Zeitdauer der
Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest
vereinbart ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2019 - VI R 34/17, BFHE
265, 139, BStBl II 2021, 5 = SIS 19 11 87, Rz 35;
Brandis/Heuermann/Martini, § 11 EStG Rz 47). Erforderlich,
aber auch ausreichend ist vielmehr, dass der (fünf Jahre
überschreitende) Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver
Umstände - und sei es auch im Wege sachgerechter
Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der
Abgabenordnung) - feststellbar (bestimmbar) ist (BFH-Urteil vom
04.06.2019 - VI R 34/17, BFHE 265, 139, BStBl II 2021, 5 = SIS 19 11 87, Rz 35; im Ergebnis ebenso Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184 = SIS 13 25 99, Rz
26; offengelassen im Senatsurteil vom 20.07.2018 - IX R 3/18 =
SIS 18 16 91, Rz 23). Denn die
gleichmäßige Verteilung der Vorauszahlung auf den
Vorauszahlungszeitraum setzt denknotwendig voraus, dass dieser
Zeitraum jedenfalls bestimmbar ist. Andernfalls ist eine
gleichmäßige Verteilung der Einnahmen auf den
Vorauszahlungszeitraum nicht möglich (BFH-Urteil vom
04.06.2019 - VI R 34/17, BFHE 265, 139, BStBl II 2021, 5 = SIS 19 11 87, Rz 35).
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Hierbei ist der Senat an die
tatsächlichen Feststellungen und Würdigungen des FG
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die
revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH
beschränkt sich auch hier darauf, ob die vorgenommene
Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln
möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstößt (vgl. z.B. Senatsurteil
vom 11.02.2014 - IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566 =
SIS 14 16 53, Rz 16, m.w.N.).
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bb) Gemessen an diesen Maßstäben
und den tatsächlichen Feststellungen des FG ist - wie das FG
zu Recht ausführt - der Vorauszahlungszeitraum weder bestimmt
noch bestimmbar. Zwar steht im Streitfall aufgrund des Ausschlusses
der ordentlichen Kündigung für 30 Jahre ein
Mindestnutzungszeitraum fest. Gleichwohl fehlen objektive
Anhaltspunkte, anhand derer sich ein Ende der
Nutzungsüberlassung beziehungsweise des
Vorauszahlungszeitraums - gegebenenfalls im Schätzungswege -
feststellen ließe.
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(1) Dem FG ist zuzustimmen, dass allein der
Umstand, eine ordentliche Kündigung (nach Ablauf von 30
Jahren) sei möglich, noch kein objektiver Beleg dafür
ist, dass eine Kündigung auch erfolgen wird. Wie das FG zu
Recht ausführt, bedarf es - anders als im Fall einer
Befristung - eines aktiven Handelns der Vertragspartner, dessen
Eintritt unsicher ist.
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(2) Wirtschaftliche Gründe, die mit
hinreichender Wahrscheinlichkeit darauf schließen lassen,
dass der Vertrag nach Ablauf von 30 Jahren gekündigt werden
wird und damit die Nutzungsüberlassung und der
Vorauszahlungszeitraum endet, sind weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich.
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Der Vortrag des Klägers, dass eine
Kündigung im Streitfall die einzig wirtschaftlich sinnvolle
Option sei, stellt lediglich dessen eigene Wertung dar. Objektive
Gesichtspunkte, die diesen Schluss zulassen, fehlen. So lässt
sich dem Vertrag weder entnehmen, für welche konkreten
Maßnahmen die vertragsgegenständlichen Flächen zur
Verfügung gestellt worden sind, noch ist geregelt, für
welche Projekte die - nicht näher bezeichneten -
Ökopunkte eingesetzt werden sollen. So ist eine Vielzahl von
Gestaltungsmöglichkeiten denkbar. Anders als in dem
Sachverhalt des BFH-Urteils vom 04.06.2019 - VI R 34/17 (BFHE 265,
139, BStBl II 2021, 5 = SIS 19 11 87) fehlt vorliegend eine
Verknüpfung der Laufzeit eines konkreten Projektes, für
das die Ökopunkte eingesetzt werden, mit der Laufzeit der
Nutzungsüberlassung. Das FG hat es daher zu Recht abgelehnt,
auf die Laufzeit einer üblichen Windkraftanlage abzustellen,
da für einen solchen Zusammenhang keine Anhaltspunkte
bestehen.
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c) Mangels bestimmbaren
Vorauszahlungszeitraums kann der Senat dahinstehen lassen, ob
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, wonach das Gericht über das
Klagebegehren nicht hinausgehen darf, dem Kläger eine
Aufteilung auf einen kürzeren Zeitraum als den bestimmten
beziehungsweise bestimmbaren Vorauszahlungszeitraum
ermöglichen kann (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 04.06.2019 - VI R
34/17, BFHE 265, 139, BStBl II 2021, 5 = SIS 19 11 87, Rz 38).
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3. Die Kostenentscheidung folgt § 135
Abs. 2 FGO.
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