Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 7.6.2017 10 K 2219/14 AO
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) zu 1. und seine während des Einspruchsverfahrens
verstorbene Ehefrau (A) - im Folgenden auch: „die
Eheleute“ - wurden in den Streitjahren (1995, 1996, 1997 und
1999) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ gegenüber den Eheleuten am
19.7.2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA am
6.6.2011 zurück.
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Das FA setzte aufgrund der
Steuerfestsetzungen für die Streitjahre Nachzahlungszinsen zur
Einkommensteuer durch Bescheide vom 10.2.2012 wie folgt
fest:
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1995:
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16.428,00 EUR
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1996:
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200.920,00 EUR
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1997:
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3.500,25 EUR
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1999:
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7.835,25 EUR
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Die Eheleute legten gegen die Zinsbescheide
Einspruch ein. Sie machten geltend, dass noch nicht
abschließend geklärt sei, in welcher Höhe sie
für die Streitjahre Einkommensteuerzahlungen geleistet
hätten und ob diese zutreffend verbucht worden seien. Dem
folgte das FA nicht und wies den Einspruch zurück.
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Die Klage hatte hinsichtlich der
Streitjahre Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit in EFG
2017, 1059 = SIS 17 12 91 veröffentlichtem Urteil, das FA habe
die Zinsen für die Streitjahre erst nach Ablauf der
einjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 239 Abs.
1 Satz 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) festgesetzt. Der Ablauf der
Frist für die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer
für die Jahre 1995, 1996, 1997 und 1999 sei auch nicht nach
§ 171 Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO
über den Ablauf des Jahres 2011 hinaus bis zur Bekanntgabe der
für diese Streitjahre erlassenen Zinsbescheide vom 10.2.2012
gehemmt gewesen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts.
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Die Regelungen in § 239 Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 und § 239 Abs. 1 Satz 3 AO seien im Verhältnis zu
§ 171 Abs. 10 AO nicht als verdrängende
Spezialvorschriften anzusehen. Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO
seien auf Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften
entsprechend anzuwenden. Darunter falle auch die Vorschrift des
§ 171 AO. Die Steuer- und Zinsfestsetzung stünden nach
der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in
einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander.
Der Wortlaut des § 239 Abs. 1 Satz 3 AO enthalte keinen
Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung die
Anwendung des § 171 Abs. 10 AO habe ausschließen wollen.
Hätte der Gesetzgeber eine kürzere als die in § 171
Abs. 10 AO vorgesehene Ablaufhemmung gewollt, hätte er dies im
Rahmen des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO einschränkend normieren
müssen. § 171 Abs. 10 AO bezwecke, die Anpassung von
Folgebescheiden an Grundlagenbescheide sicherzustellen. Im
Verhältnis zwischen Zins- und Steuerbescheid bestehe dasselbe
Interesse.
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In der Praxis könnten Steuer- und
Zinsfestsetzung nach § 233a AO aus technischen Gründen
auseinander fallen. Dies sei im Streitfall darauf
zurückzuführen, dass mehrfach ein Wechsel zwischen
Einzel- und Zusammenveranlagung durchgeführt worden sei. In
diesem Fall müssten die Zinsen manuell in einem
aufwändigen Verfahren berechnet werden.
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Der BFH habe zudem mit Urteil vom 13.7.1994
XI R 21/93 (BFHE 175, 13, BStBl II 1994, 885 = SIS 94 20 78) die
Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO im Bereich der
Hinterziehungszinsen angewendet. Auch habe der BFH mit Urteil vom
19.3.2009 IV R 20/08 (BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86) entschieden, dass die Feststellungsfrist für den
Ergänzungsbescheid im Hinblick auf die Grundlagen zur
Festsetzung der Zinsen nach § 233a Abs. 2a AO ein Jahr
betrage. Ohne Anwendung des § 171 Abs. 10 AO bliebe kein
ausreichender Zeitraum für die Auswertung des
Ergänzungsbescheids. Die Vorschrift des § 171 Abs. 10
Satz 1 AO unterscheide nicht zwischen (allgemeinen)
Grundlagenbescheiden und Zins-Grundlagenbescheiden. Letztere
Fallgruppe finde weder eine Stütze im Gesetz noch in der
bisherigen Rechtsprechung oder Literatur.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Bescheide über die Festsetzung von Zinsen vom 10.2.2012
rechtswidrig waren, da die Festsetzungsfrist für die Zinsen
nach § 239 Abs. 1 AO bereits mit Ablauf des Jahres 2011
geendet hatte.
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1. Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO sind auf
die Festsetzung der Zinsen die für die Steuern geltenden
Vorschriften entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist
beträgt ein Jahr. Die Festsetzungsfrist beginnt in den
Fällen des § 233a AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in
dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach
§ 129 AO berichtigt worden ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
AO).
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Danach begann die Frist für die
Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO im Streitfall mit Ablauf
des 31.12.2010, da die Einkommensteuer für die Streitjahre mit
Bescheiden vom 19.7.2010 gegenüber den Eheleuten zuletzt
festgesetzt wurde. Die einjährige Festsetzungsfrist endete mit
Ablauf des 31.12.2011 und damit vor Bekanntgabe der angefochtenen
Bescheide.
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2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Frist für die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer
für die Streitjahre nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1
i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO über den Ablauf des Jahres
2011 hinaus bis zum Ergehen der angefochtenen Zinsbescheide vom
10.2.2012 gehemmt war. Die für Folgebescheide geltende
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO wird
bei der Festsetzung von Steuernachforderungs- und
Steuererstattungszinsen nach § 233a AO grundsätzlich
durch die spezielleren Regelungen in § 239 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und § 239 Abs. 1
Satz 3 AO verdrängt.
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a) Der Wortlaut des § 171 Abs. 10 Satz 1
AO ist nicht auf die Verzinsung von Steuernachforderungen und
Steuererstattungen nach § 233a AO zugeschnitten. Zwar sind
Zinsbescheide Folgebescheide der Einkommensteuerbescheide (s.
§ 233a Abs. 3 und 5 AO; vgl. BFH-Beschlüsse vom 31.3.1998
I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318 = SIS 98 16 97, unter II.5.; vom
23.12.2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737 = SIS 03 23 76, unter 1.,
und vom 14.7.2008 VIII B 176/07, BFHE 222, 36, BStBl II 2009, 117 =
SIS 08 43 38, unter II.1.c bb; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 233a AO Rz 66; Kruse
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171
AO Rz 91). Im Unterschied zu den typischen Fällen des §
171 Abs. 10 Satz 1 AO besteht die Besonderheit bei der
Zinsfestsetzung darin, dass es zu einer lediglich punktuellen
Ablaufhemmung - „soweit“ (vgl. § 171 Abs.
10 Satz 1 AO) - für die Zinsfestsetzung nicht kommen kann.
Denn die Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids in seiner
Funktion als Grundlagenbescheid betrifft nicht einzelne
Besteuerungsgrundlagen des Zinsbescheids (Folgebescheids), sondern
sämtliche. Weil der Zinsbescheid in diesem Sinne
vollständig von den Feststellungen im Steuerbescheid
abhängt, kann keine Teilverjährung der Zinsen eintreten,
solange die Steuerfestsetzung noch zulässigerweise
geändert werden kann (vgl. § 239 Abs. 1 Satz 3 AO;
BFH-Beschluss in BFHE 222, 36, BStBl II 2009, 117 = SIS 08 43 38,
unter II.1.c bb).
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b) Auch die Auslegung anhand der
Gesetzessystematik spricht dafür, dass die in § 239 Abs.
1 Satz 1, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und § 239 Abs. 1 Satz
3 AO getroffenen Regelungen die Norm des § 171 Abs. 10 Satz 1
AO im Wege der Spezialität verdrängen.
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aa) § 233a Abs. 5 AO trägt
verfahrensrechtlich der Abhängigkeit der Zinsen als
steuerlicher Nebenleistung von der Steuer als der ihnen zugrunde
liegenden Hauptforderung Rechnung und regelt - als lex specialis zu
den §§ 172 ff. AO - abschließend die Folgen einer
Änderung der Steuerfestsetzung für die Zinsfestsetzung
(vgl. BFH-Urteil vom 18.5.2005 VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II
2005, 735 = SIS 05 37 94, unter II.2., m.w.N.; Klein/ Rüsken,
AO, 13. Aufl., § 233a Rz 41). Die in § 239 AO enthaltenen
Verjährungsregelungen dienen - vergleichbar dem
Regelungskonzept der § 171 Abs. 10 AO, § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 AO - dazu, einen ausreichenden Zeitraum für die
Umsetzung der Korrekturvorschrift des § 233a Abs. 5 AO zu
gewährleisten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 222, 36, BStBl II
2009, 117 = SIS 08 43 38, unter II.1.b).
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bb) Zwar sind auf Zinsen die für die
Steuern geltenden Vorschriften grundsätzlich entsprechend
anzuwenden (§ 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO). § 239
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 und 3 AO enthalten jedoch für
Nachforderungs- bzw. Erstattungszinsen im Verhältnis zu den
§§ 169, 170, 171 AO spezielle Regelungen zu Beginn, Dauer
und Ablauf der Festsetzungsfrist. Abweichend von § 169 Abs. 2
Satz 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr. Diese kurze
Frist gilt für sämtliche Zinsarten, und damit selbst in
den Fällen der Verzinsung von hinterzogenen Steuern. §
239 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt einen gegenüber § 170 AO
speziellen Beginn des Fristenlaufs, der je nach Zinsgrund
differiert. Die Festsetzungsfrist beginnt in den Fällen des
§ 233a AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer
festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO
berichtigt worden ist. Für die Fälle des § 233a AO
ist in § 239 Abs. 1 Satz 3 AO eine besondere Ablaufhemmung
normiert (vgl. BFH-Urteil vom 24.8.2001 VI R 42/94, BFHE 196, 26,
BStBl II 2001, 782 = SIS 01 14 44, unter II.; Heuermann in HHSp,
§ 239 AO Rz 9).
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cc) Der Gesetzgeber hat mit den Regelungen in
§ 239 AO für die streitgegenständlichen
Nachzahlungszinsen ein abgestimmtes, in sich geschlossenes System
geschaffen, welches leer liefe, wenn die generellere Norm des
§ 171 Abs. 10 AO zur Anwendung käme. Wie das FG
zutreffend ausgeführt hat, hätte die Anwendung des §
171 Abs. 10 AO bei der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO
zur Folge, dass die kurze einjährige Festsetzungsfrist des
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO praktisch keinen Geltungsbereich mehr
hätte, sondern stets auf mindestens zwei Jahre ausgedehnt
würde. Bei einer Steuerfestsetzung gegen Ende eines Jahres
hätte die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO - verglichen mit
dem sich nach § 239 Abs. 1 Satz 1, § 239 Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 AO ergebenden Ende der Festsetzungsfrist - sogar die
Verlängerung der Festsetzungsfrist um nahezu ein Jahr zur
Folge. Eine Norm darf aber in der Regel nicht dahingehend ausgelegt
werden, dass sie keinen relevanten Anwendungsbereich mehr hat
(Senatsbeschluss vom 1.2.2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II
2006, 420 = SIS 06 12 72, unter II.5.b bb).
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c) Die Motive des Gesetzgebers für die
längere Auswertungsfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO
lassen sich nicht auf das Verhältnis zwischen einem
Steuerbescheid und einem darauf bezogenen Zinsbescheid
übertragen.
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aa) § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sah
ursprünglich vor, dass die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf
eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endete. Durch
das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996,
2049, 2075) wurde die Festsetzungsfrist auf zwei Jahre
verlängert. Nach dem Zweiten Bericht des Finanzausschusses zu
dem Entwurf eines JStG 1997 (BTDrucks 13/5952) sei die
einjährige Frist nur bei einfach gelagerten Fällen
ausreichend gewesen, um den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid
anzupassen. Wenn in einem Folgebescheid eine Vielzahl von
Grundlagenbescheiden zu berücksichtigen sei und diese wiederum
mehrfach geändert würden, sei es bisher erforderlich
gewesen, den Folgebescheid jeweils zeitnah und damit mehrfach in
kurzen zeitlichen Abständen zu korrigieren. Besondere Probleme
hätten sich insbesondere ergeben, wenn der Steuerpflichtige an
mehreren Personengesellschaften beteiligt gewesen und bei ihm eine
Außenprüfung durchgeführt worden sei. Die
Verlängerung der Anpassungsfrist auf zwei Jahre sollte es
ermöglichen, die notwendigen Anpassungen des Folgebescheids zu
bündeln (BTDrucks 13/5952, S. 55 f.).
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bb) Hinsichtlich des Verhältnisses von
Steuer- und Zinsfestsetzung gemäß § 233a AO besteht
weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht eine
vergleichbare Interessenlage. Nach § 233a Abs. 4 AO soll die
Festsetzung der Zinsen mit der Steuerfestsetzung verbunden werden;
eine entsprechende gesetzliche Anordnung fehlt für die
Umsetzung von Grundlagenbescheiden. Auch bedarf es bei der
Berechnung und Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a
AO einer gesonderten personellen Anpassung, wie sie bei der
Auswertung von Grundlagenbescheiden regelmäßig
erforderlich ist, zumeist nicht. Vielmehr wird die Festsetzung der
Nachforderungs- bzw. Erstattungszinsen in aller Regel maschinell
vorgenommen und mit dem Erlass des Steuerbescheids verknüpft.
Zudem ist die Bündelung einer Vielzahl von
Grundlagenbescheiden in einem Folgebescheid bei der Festsetzung von
Zinsen nach § 233a AO eher nicht erforderlich. Selbst wenn in
Einzelfällen die Festsetzung von Zinsen aufgrund der
technischen Gegebenheiten der Finanzverwaltung durch einen
Bearbeiter vorgenommen werden muss, ist dies kein zwingendes
Argument dafür, die einjährige Festsetzungsfrist des
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO durch die Anwendung von § 171 Abs.
10 Satz 1 AO für sämtliche Zinsbescheide des § 233a
AO auf mindestens zwei Jahre zu verlängern. Das praktische
Bedürfnis hierfür dürfte zudem deswegen nicht
gegeben sein, weil die auf zwei Jahre erweiterte Auswertungsfrist
des § 171 Abs. 10 AO auch dem Umstand Rechnung trägt,
dass für den Erlass von Grundlagen- und Folgebescheid oftmals
zwei unterschiedliche Behörden zuständig sind. Eine
solche Konstellation ist bei der Festsetzung der Nachforderungs-
bzw. Erstattungszinsen gemäß § 233a AO nicht
gegeben.
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cc) Aus dem vom FA in seiner
Revisionsbegründung angeführten Urteil des BFH in BFHE
225, 292, BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86 folgt kein anderes
Ergebnis. In dieser Entscheidung hat der BFH ausgeführt, dass
die Frist für einen Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3
AO) zur Feststellung von Grundlagen zur Festsetzung der Zinsen nach
§ 233a Abs. 2a AO gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 AO ein Jahr betrage (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 292,
BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86, unter II.2.c).
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Das FA hat insoweit vorgetragen, ein für
den Zinslauf entscheidungserheblicher Ergänzungsbescheid
(§ 179 Abs. 3 AO) könnte nicht ausgewertet werden, sofern
nicht § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zur Anwendung käme. Es
verkennt dabei jedoch, dass in dem der BFH-Entscheidung in BFHE
225, 292, BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86 zugrunde liegenden
Sachverhalt mit dem Ergänzungsbescheid Grundlagen zur
Festsetzung von Zinsen nach § 233a Abs. 2a AO festgestellt
wurden. In diesem Fall wäre für den Zinsbescheid als
Folgebescheid (des Ergänzungsbescheids als
Zins-Grundlagenbescheid) über § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die
Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO anzuwenden. Im
vorliegenden Fall wurden dagegen keine Zins-Grundlagenbescheide
erlassen.
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d) Aus denselben Gründen weicht der Senat
ferner nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 175, 13, BStBl II 1994, 885
= SIS 94 20 78 ab. In dieser Entscheidung hat der BFH
ausgeführt, die Frage, ob und in welchem Umfang
Steuernachforderungen gegen die Gesellschafter einer
Kommanditgesellschaft auf Hinterziehungshandlungen beruhen, sei im
Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu
klären. In diesen Fällen ende die Festsetzungsfrist
für den Bescheid über Hinterziehungszinsen nach §
171 Abs. 10 AO nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des
Grundlagenbescheids.
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Der Sachverhalt dieser BFH-Entscheidung ist
mit demjenigen des vorliegenden Falles nicht vergleichbar, da dem
Bescheid über Hinterziehungszinsen - anders als im Streitfall
- eine einheitliche und gesonderte Feststellung der
hinterziehungsbefangenen Verlustkürzungen voranging (vgl.
§ 239 Abs. 3 AO in der aktuell geltenden Fassung). In diesen
Fällen greift einer der Regelungszwecke des § 171 Abs. 10
AO ein, wonach in Fällen, in denen Betriebsstätten- und
Veranlagungsfinanzamt auseinanderfallen, das für den Erlass
des Folgebescheids (Zinsbescheids) zuständige FA hinreichend
Zeit zur Auswertung des Grundlagenbescheids haben soll. Sofern ein
Zinsbescheid als Folgebescheid eines Zins-Grundlagenbescheids
ergeht, ist die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO
deshalb anzuwenden.
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e) Die Ansicht des FA, für eine
differenzierende Betrachtung bei der Anwendung des § 171 Abs.
10 Satz 1 AO hinsichtlich der Zins-Grundlagenbescheide fehle es an
einer gesetzlichen Regelung, kann der Senat nicht teilen. Er weist
insoweit auf den durch das Gesetz zur Modernisierung des
Besteuerungsverfahrens (Steuermodernisierungsgesetz) vom 18.7.2016
(BGBl I 2016, 1679) geschaffenen § 239 Abs. 3 AO hin, der
ausdrücklich in bestimmten Fällen die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei Zinsfestsetzungen
regelt. Zwar galt § 239 Abs. 3 AO bei Erlass der
streitgegenständlichen Zinsfestsetzungen im Jahr 2012 noch
nicht, da diese Vorschrift erst seit dem 1.1.2017 anzuwenden ist.
Der Gesetzesbegründung zum Steuermodernisierungsgesetz ist
aber zu entnehmen, dass durch § 239 Abs. 3 AO keine neue
Rechtslage geschaffen, sondern vielmehr die bisherige
Rechtsprechung und Verwaltungspraxis gesetzlich abgesichert werden
sollte (BTDrucks 18/7457, S. 90).
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3. Die Einspruchsverfahren gegen die
Einkommensteuerbescheide führten ebenfalls nicht zu einer
Ablaufhemmung. Das FA hat die Einsprüche gegen die
Steuerfestsetzungen für die Jahre 1995, 1996, 1997 und 1999
vom 19.7.2010 mit Einspruchsentscheidung vom 6.6.2011
zurückgewiesen. Die durch die Einsprüche zunächst
bewirkte Ablaufhemmung nach § 239 Abs. 1 Satz 3 AO entfaltete
im Ergebnis keine rechtliche Wirkung, da die Ablaufhemmung bereits
geendet hatte, bevor die reguläre Festsetzungsfrist des §
239 Abs. 1 Satz 1 AO ablief (vgl. Banniza in HHSp, § 171 AO Rz
3).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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