Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 1.2.2016 3 K 130/15 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die A-GmbH war Mieterin eines
Grundstücks, das sie an ein Logistikunternehmen
untervermietete. Die A-GmbH errichtete auf dem Grundstück ein
Gebäude. Sie war verpflichtet, dieses Gebäude bei
Beendigung des Mietvertrags zu beseitigen.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft niederländischen
Rechts, deren Anteile zu 100 % von einer niederländischen
Holding-BV gehalten werden. Diese ist wiederum eine 100 %ige
Tochter einer Holding S.à.r.l. Die S.à.r.l.
gehört ihrerseits zu 100 % einem Fonds, an dem drei weitere
Konzerngesellschaften sowie mehrheitlich außenstehende
Anleger beteiligt sind. Eine der beteiligten Gesellschaften ist zu
87,04 % unmittelbar und zu 10,88 % mittelbar über eine 100
%ige Tochtergesellschaft an einer weiteren Gesellschaft, der Y-BV,
beteiligt.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
29.8.2013 erwarb die Klägerin von der A-GmbH das Eigentum an
dem Gebäude auf fremdem Boden sowie von einer
Kommanditgesellschaft diverse auf dem Grundstück befindliche
Betriebsvorrichtungen (im Wesentlichen Gleisanlagen). Nach § 8
Ziff. 7 des Kaufvertrags sollte die Klägerin vorbehaltlich der
Zustimmung der Grundstückseigentümerin anstelle der
A-GmbH in den bestehenden Mietvertrag eintreten. Für den Fall,
dass die Grundstückseigentümerin die Zustimmung zur
Übertragung des mit der A-GmbH geschlossenen Mietvertrags auf
die Klägerin nicht erteilen und die Laufzeit des Mietvertrags
nicht verlängern würde, vereinbarten die Vertragsparteien
ein Rücktrittsrecht bis zum 15.12.2013.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte für den Erwerb des Gebäudes auf
fremdem Boden mit Bescheid vom 14.10.2013 Grunderwerbsteuer
fest.
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In der Folgezeit lehnte die
Grundstückseigentümerin die Verlängerung der
Laufzeit des Mietvertrags zu unveränderten Konditionen ab und
forderte als Voraussetzung für die Zustimmung zur
Vertragsübernahme eine höhere Miete. Durch Vereinbarung
vom 13.12.2013 verlängerten die Klägerin und die A-GmbH
die Frist für die Ausübung des Rücktrittsrechts vom
Kaufvertrag bis zum 23.12.2013.
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Mit notariell beurkundeter Vereinbarung vom
17.12.2013 hoben die A-GmbH und die Klägerin den Kaufvertrag
auf. In derselben Urkunde veräußerten die Gesellschafter
der A-GmbH 94 % der Geschäftsanteile an die Holding-BV, die
Muttergesellschaft der Klägerin, und 6 % an die Y-BV. Der
Kaufvertrag über die Betriebsvorrichtungen wurde in derselben
Urkunde ebenfalls zunächst aufgehoben und zu einem etwas
geringeren Kaufpreis erneut abgeschlossen. Die Klägerin
vermietete die Betriebsvorrichtungen anschließend an die
A-GmbH, die diese an das Logistikunternehmen
weitervermietete.
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Am 27.1.2014 beantragte die Klägerin
beim FA die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids vom
14.10.2013. Das FA lehnte die Aufhebung durch Bescheid vom
10.2.2014 ab.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG)
wurde der ursprüngliche Kaufvertrag über das Gebäude
auf fremdem Boden gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) rückgängig gemacht.
Die Klägerin habe ihre Rechtsposition nicht im Sinne der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu den
Weiterveräußerungsfällen „verwertet“.
Weder sei es zu einer Weiterveräußerung des
Gebäudes gekommen noch sei der Verkauf der Anteile an der
A-GmbH einer Weiterveräußerung des Gebäudes
gleichzustellen. Bei einer Übertragung von weniger als 95 %
der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft liege
ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Möglichkeit eines
Gesellschafters, auf das weitere Schicksal des Grundstücks
Einfluss zu nehmen, keine grunderwerbsteuerrechtlich relevante
Verwertung der Rechtsposition vor. Das Urteil ist in EFG 2016, 743
= SIS 16 08 77 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Werde im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags
über ein Grundstück dieses weiterveräußert,
sei für die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG nach der
Rechtsprechung des BFH entscheidend, ob für den früheren
Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der
Verwertung einer aus dem „rückgängig
gemachten“ Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition
verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen
Bindungen entlassen worden sei. Nutze der Ersterwerber die
Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse im
Zusammenhang mit einer Weiterveräußerung des
Grundstücks oder um zu bestimmen, wer die Anteile an der
grundbesitzenden Gesellschaft, der Veräußerin, erwerben
dürfe, sei § 16 Abs. 1 GrEStG nicht anwendbar. Dabei sei
nicht relevant, ob durch den zweiten Rechtsvorgang ein weiterer
grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht werde.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Voraussetzungen für eine
Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs nach § 16 Abs.
1 Nr. 1 GrEStG sind nicht erfüllt.
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1. Wird ein Erwerbsvorgang
rückgängig gemacht, bevor das Eigentum am Grundstück
auf den Erwerber übergegangen ist, so wird auf Antrag die
Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben,
wenn die Rückgängigmachung durch Vereinbarung, durch
Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts oder eines
Wiederkaufsrechts innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der
Steuer stattfindet (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).
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a) „Rückgängig
gemacht“ ist ein Erwerbsvorgang, wenn über die
zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden
Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus
ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die
Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück
nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer
seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (BFH-Urteil
vom 5.9.2013 II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588 = SIS 13 29 96, Rz 11, m.w.N.).
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b) Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung
eines Kaufvertrags über ein Grundstück dieses
weiterveräußert, ist für die Anwendung des §
16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren
Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der
Verwertung einer aus dem „rückgängig
gemachten“ Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition
verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen
Bindungen entlassen war (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl II
2014, 588 = SIS 13 29 96, Rz 12).
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c) Dem früheren Erwerber verbleibt die
Möglichkeit der Verwertung einer aus dem
„rückgängig gemachten“ Erwerbsvorgang
herzuleitenden Rechtsposition jedenfalls dann, wenn z.B. der
Aufhebungs- und der Weiterveräußerungsvertrag in einer
einzigen Urkunde zusammengefasst sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 177,
BStBl II 2014, 588 = SIS 13 29 96, Rz 13). In diesem Fall hat er
die rechtliche Möglichkeit, die Aufhebung des
ursprünglichen Kaufvertrags zum anschließenden Erwerb
des Grundstücks durch eine von ihm ausgewählte dritte
Person zu nutzen. Denn der Veräußerer wird aus seiner
Übereignungsverpflichtung gegenüber dem früheren
Erwerber erst mit der Unterzeichnung des Vertrags durch alle
Vertragsbeteiligten und damit erst in dem Augenblick entlassen, in
dem er bereits wieder hinsichtlich der Übereignung des
Grundstücks an den Zweiterwerber gebunden ist (BFH-Urteil in
BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588 = SIS 13 29 96, Rz 13).
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d) Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG ist in einem solchen Fall jedoch nur dann ausgeschlossen,
wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition auch in
seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat. Eine
Verwertung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Einflussnahme des
Ersterwerbers auf die Weiterveräußerung Ausfluss der ihm
verbliebenen Rechtsposition ist (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl
II 2014, 588 = SIS 13 29 96, Rz 14).
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e) Dieselben Grundsätze wie bei der
Weiterveräußerung gelten, wenn die Verkäuferin eine
Gesellschaft ist, der Kaufvertrag rückgängig gemacht wird
und in derselben Urkunde die Anteile an der Gesellschaft auf den
Ersterwerber oder einen bzw. mehrere von diesem bestimmte Dritte
übertragen werden.
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In diesem Fall behält der Ersterwerber -
wirtschaftlich gesehen - den durch den ursprünglichen
Kaufvertrag begründeten Zugriff auf das Grundstück,
obwohl dieses nach der Rückgängigmachung des Kaufvertrags
zivilrechtlich bei der Gesellschaft verbleibt. Erfolgen die
Rückgängigmachung des Kaufvertrags und die
anschließende Übertragung der Anteile an der
grundbesitzenden Gesellschaft in einer Urkunde, nutzt der
Ersterwerber seine Rechtsposition aus dem ursprünglichen
Kaufvertrag, um zu bestimmen, wer die Anteile an der
grundbesitzenden Gesellschaft erwerben darf. Stellt er damit
sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimmter Dritter die
Anteile erwerben kann, liegt darin eine die Anwendung des § 16
Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausschließende Verwertung der
Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag im eigenen
wirtschaftlichen Interesse (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl II
2014, 588 = SIS 13 29 96, Rz 15). Entsprechendes gilt, wenn die
Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft durch mehrere vom
Ersterwerber des Grundstücks bestimmte Dritte erworben
werden.
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f) Der Erwerber verwertet seine Rechtsposition
aus dem ursprünglichen Kaufvertrag nicht nur dann zu eigenen
wirtschaftlichen Zwecken, wenn er Einfluss auf den späteren
Weiterverkauf des Grundstücks ausübt. Es reicht vielmehr
aus, wenn er durch seine Unterschrift unter den Vertrag über
die Aufhebung des Grundstückskaufvertrags mit einer
grundbesitzenden Gesellschaft bestimmen kann, wer die Anteile an
dieser Gesellschaft erwerben darf. Entscheidend ist, ob der
Erwerber sich oder einem oder mehreren Dritten einen
maßgeblichen Einfluss auf die grundbesitzende Gesellschaft
verschafft. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn der
Anteilserwerb nicht zu einem (weiteren) grunderwerbsteuerbaren
Vorgang führt.
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g) Die vorstehende Auffassung steht nicht im
Widerspruch zu der vom FG zitierten Rechtsprechung, wonach eine
nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung nach
§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in der Weise rückgängig
gemacht werden kann, dass das Quantum von 95 % der Anteile an der
grundbesitzenden Gesellschaft nach dem Rückerwerb
unterschritten wird, und zwar auch dann, wenn nicht sämtliche
zunächst übertragenen Anteile zurück übertragen
wurden (vgl. BFH-Urteil vom 11.6.2013 II R 52/12, BFHE 241, 419,
BStBl II 2013, 752 = SIS 13 20 25, und für den Fall des §
1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom 18.4.2012 II R 51/11, BFHE 236,
569, BStBl II 2013, 830 = SIS 12 17 01). Auch in einem solchen Fall
ist stets zu prüfen, ob die Voraussetzungen an einen den
Anforderungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG genügenden,
rechtlich und tatsächlich vollständigen Rückerwerb
erfüllt sind, wenn die zurückübertragenen Anteile an
Dritte weitergegeben werden (mangels Entscheidungserheblichkeit
offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752 =
SIS 13 20 25, Rz 21).
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2. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sind nicht erfüllt. Es fehlt an
einer tatsächlichen Rückgängigmachung des
steuerbaren Erwerbsvorgangs.
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Die Vertragsparteien haben den Kaufvertrag vom
29.8.2013 mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17.12.2013
rückwirkend aufgehoben. Zugleich haben die Muttergesellschaft
der Klägerin zu 94 % und die im Konzern eingebundene Y-BV zu 6
% die Anteile an der A-GmbH erworben. Dabei hat die Klägerin
ihre Rechtsposition aus dem Kaufvertrag dahingehend verwertet, dass
sie mit ihrer Unterschrift unter den Vertrag den Erwerb von 100 %
der Anteile durch die mit ihr im Konzern verbundenen Gesellschaften
sicherstellte. Ihr Interesse ging nicht allein dahin, sich vom
Vertrag vollständig zu lösen. Sie wollte das Gebäude
auf fremdem Boden wirtschaftlich für ihre Muttergesellschaft
sichern, und hat zugleich die auf dem Grundstück befindlichen
Betriebsvorrichtungen erworben. Damit war sichergestellt, dass die
Betriebsvorrichtungen weiter zusammen mit dem Gebäude an das
Logistikunternehmen vermietet werden konnten. Unerheblich ist im
Zusammenhang mit der Aufhebung des Kaufvertrags über das
Gebäude auf fremdem Boden, dass der Erwerb der Anteile an der
A-GmbH nicht zu einem grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang
geführt hat.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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