Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 14.03.2016 - 9 K 2020/15 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist die Anerkennung von
Verlusten aus dem vorzeitigen Rückkauf fondsgebundener
Lebensversicherungen als negative Einkünfte aus
Kapitalvermögen im Streitjahr (2008).
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) schloss am 09.12.2004 zwei fondsgebundene
Lebensversicherungen bei der A Versicherung AG - später: B AG
- mit den Policennummern ... und ..., jeweils mit
Versicherungsbeginn zum 01.12.2004, einer Laufzeit von 35 Jahren,
einer Prämienzahlungsdauer von fünf Jahren,
jährlichen Prämien von 60.000 EUR und einer
Versicherungssumme von 180.000 EUR nach dem Ende des dritten
Versicherungsjahres ab. Als Bezugsberechtigte waren im Erlebensfall
der Kläger als Versicherungsnehmer und im Todesfall Herr Z
vorgesehen.
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Nach § 5 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der
Versicherungsbedingungen erwarb die Versicherung Wertpapiere und
führte diese dem Deckungsstock des Klägers zu, soweit die
Prämien nicht zur Deckung der Kosten bestimmt waren. Der
Deckungsstock wurde während der Vertragsdauer gesondert vom
übrigen Vermögen der Versicherung angelegt. Da die
Entwicklung der Werte des Deckungsstocks nicht vorauszusehen war,
konnte die Versicherung keine Werte garantieren (§ 5 Abs. 4
der Versicherungsbedingungen). Nach § 8 Abs. 4 Sätze 1
bis 3 der Versicherungsbedingungen erhielt der Kläger nach
vollständiger Kündigung - soweit vorhanden - den
Rückkaufswert; dieser entsprach dem Geldwert der
Deckungsrückstellung (Versicherungsdepotwert abzüglich
noch offener Provisionsforderungen), errechnet mit dem
Rücknahmepreis zum Kündigungstermin. Eine
Übertragung der Wertpapiere war möglich. Bei Eintritt des
Todesfalls während der Versicherungslaufzeit war die
Versicherung verpflichtet, den vorhandenen Wert der
Deckungsrückstellung bzw. mindestens 60 % der vereinbarten
Beitragssumme nach Ablauf von drei Jahren nach dem Vertragsschluss,
d.h. eine Mindesttodesfallsumme in Höhe von 360.000 EUR, zu
erstatten (§ 2 der Versicherungsbedingungen).
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Am 18.11.2008 kündigte der Kläger
die fondsgebundenen Lebensversicherungen. Die Versicherung zahlte
ihm jeweils einen Rückkaufswert - berechnet zum 30.11.2008 -
in Höhe von 77.027,20 EUR aus. Bis zur Beendigung der
Versicherungen hatte der Kläger Prämien in Höhe von
jeweils 195.000 EUR geleistet. Die Minderung der
Rückkaufswerte im Verhältnis zu den eingezahlten
Beiträgen beruhte auf Kursverlusten der im Anlagestock
gehaltenen Wertpapiere. Die Summe aller Kosten (Abschluss-,
Verwaltungs- und Risikokosten) betrug jeweils 2.815,57 EUR.
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Im Rahmen seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte
der Kläger die Verluste aus der Differenz zwischen den
geleisteten Prämien und den Rückkaufswerten in Höhe
von jeweils -117.972,80 EUR bei seinen Einkünften aus
Kapitalvermögen als negative Einnahmen aus
Lebensversicherungen. Diese erkannte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 06.10.2009 nicht an. Die
ausgezahlten Rückkaufswerte in Höhe von jeweils 77.027,20
EUR unterwarf das FA dabei nicht der Besteuerung.
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Im Rahmen des hiergegen eingelegten
Einspruchs beantragte der Kläger, dass die zwischenzeitlich
von der B AG mit Schreiben jeweils vom 20.04.2015 als rechnungs-
und außerrechnungsmäßige Zinsen ausgewiesenen
Beträge in Höhe von -115.157,23 EUR (= 77.027,20 EUR
Rückkaufswert abzgl. 195.000 EUR eingezahlter Beiträge
zzgl. 2.815,57 EUR Abschluss-, Verwaltungs- und Risikokosten)
steuermindernd berücksichtigt werden. Mit
Einspruchsentscheidung vom 27.07.2015 änderte das FA den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, zuletzt
geändert am 17.09.2013, in hier nicht streitigen Punkten
zugunsten des Klägers ab und wies den Einspruch im
Übrigen als unbegründet zurück.
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Mit der Klage machte der Kläger die
Verluste aus der vorzeitigen Kündigung der fondsgebundenen
Lebensversicherungen in Höhe von insgesamt 230.314,46 EUR
weiterhin als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen
geltend.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
Urteil vom 14.03.2016 - 9 K 2020/15 ab. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus, im Unterschied zu
konventionellen Lebensversicherungen sei der Steuerpflichtige bei
fondsgebundenen Lebensversicherungen nicht nur an den
Überschüssen des Versicherers als
außerrechnungsmäßige Zinsen, sondern
wirtschaftlich voll am Vermögen des Anlagestocks beteiligt. Es
sei deshalb nicht gerechtfertigt, Wertveränderungen des
Anlagestocks bei einer fondsgebundenen Lebensversicherung als
außerrechnungsmäßige Zinsen anzusehen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Bundesrechts. Er ist der Auffassung,
dass die geltend gemachten Kursverluste in die Ermittlung der
Erträge aus den fondsgebundenen Lebensversicherungen
einfließen müssten.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
vom 17.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.07.2015
dahingehend zu ändern, dass weitere negative Einkünfte
aus Kapitalvermögen in Höhe von 230.314 EUR
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision des
Klägers als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Das FG hat
die geltend gemachten Verluste aus dem Rückkauf der
fondsgebundenen Lebensversicherungen zu Recht nicht
berücksichtigt. Die Beteiligten sind hiervon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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1. Die Verluste aus dem Rückkauf der
fondsgebundenen Lebensversicherungen sind nicht gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 5 des
Einkommensteuergesetzes in der am 31.12.2004 geltenden und auf das
Streitjahr anwendbaren Fassung (EStG) als negative Einkünfte
aus Kapitalvermögen anzuerkennen.
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a) § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist, wie das FG
zutreffend angenommen hat, auf den Streitfall anzuwenden. Die
Vorschrift findet gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004 (BGBl I
2004, 1427) - AltEinkG - (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 5
EStG n.F.) auf Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen,
die wie im Streitfall vor dem 01.01.2005 abgeschlossen worden sind,
mit der Maßgabe weiterhin Anwendung, dass in Satz 3 die
Wörter „§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz
5“ durch die Wörter „§ 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b Satz 6“ ersetzt werden.
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b) Für Erträge aus fondsgebundenen
Lebensversicherungen gelten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 5 EStG die Regelungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1
bis 4 EStG entsprechend. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
außerrechnungsmäßige und
rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind. Die Steuerpflicht der Zinsen gilt nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht für Zinsen aus Versicherungen
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit
Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall
des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren
seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese
Rückausnahme greift hier jedoch nicht ein, weil der
Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherungen vor Ablauf
von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss erfolgt ist.
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c) Aus der entsprechenden Anwendung der
Besteuerung von „rechnungs- und
außerrechnungsmäßigen Zinsen“ aus
Lebensversicherungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
auf Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen
i.S. von Satz 5 folgt entgegen der Auffassung des Klägers
nicht, dass der von ihm geltend gemachte Verlust steuerlich zu
berücksichtigen ist.
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aa) Ungeachtet der Verweisung auf § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG bestimmt sich der Umfang der steuerlich zu
berücksichtigenden Kapitalerträge aus fondsgebundenen
Lebensversicherungen allein nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5
EStG. Denn bei der Anordnung der entsprechenden Anwendbarkeit des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG handelt es sich, wie das FG
zutreffend angenommen hat, um eine Rechtsfolgen- und nicht um eine
Rechtsgrundverweisung (vgl. Marchand, DB 1974, 2430, 2433;
Livonius/Süß, Finanz-Betrieb 2005, 678, 685). Dies
ergibt sich daraus, dass bei fondsgebundenen Lebensversicherungen
die für konventionelle Lebensversicherungen in § 20 Abs.
1 Nr. 6 Satz 1 EStG normierte Unterscheidung zwischen
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen entfällt. Fondsgebundene
Lebensversicherungen unterscheiden sich von konventionellen
Lebensversicherungen dadurch, dass die Sparanteile nicht in Werten
jeder Art, sondern in Wertpapieren oder Investmentanteilen angelegt
werden, die vom übrigen Vermögen des
Versicherungsunternehmens getrennt in einer selbständigen
Abteilung des Deckungsstocks (Anlagestock) geführt werden
(vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 01.10.2009,
BStBl I 2009, 1172 = SIS 09 30 17, Rz 31). Eine der Höhe nach
garantierte Leistung erbringt der Versicherer bei der
fondsgebundenen Lebensversicherung - jedenfalls im Erlebensfall -
nicht; selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist
möglich. Der Versicherungsnehmer trägt damit, anders als
bei der konventionellen Lebensversicherung, das Kapitalanlagerisiko
(Senatsurteil vom 26.11.2014 - VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BStBl II
2016, 653 = SIS 15 12 95, Rz 35; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 20 Rz C/6 65,
Stand: Januar 2013). Rechnungsmäßige Zinsen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG können daher bei
fondsgebundenen Lebensversicherungen nicht entstehen, weil bei
diesen im Unterschied zu konventionellen Lebensversicherungen keine
nominelle Versicherungssumme angespart wird und keine Erträge
garantiert werden, sondern der Versicherungsnehmer im Erlebensfall
bei Ablauf der Versicherung seinen Anteil an den im Anlagestock
gehaltenen Wertpapieren bzw. eine Geldleistung in Höhe des
entsprechenden Nennwertes erhält.
Außerrechnungsmäßige Zinsen i.S. § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 1 EStG fallen bei fondsgebundenen Lebensversicherungen
ebenfalls nicht an, weil die Erträge der Wertpapiere nicht an
den Versicherungsnehmer ausgeschüttet, sondern im Anlagestock
thesauriert und wieder angelegt werden, so dass dieser an der
allgemeinen Wertentwicklung des Anlagestocks teilnimmt (Harenberg
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 775 f., Stand:
Januar 1998; Marchand, DB 1974, 2430, 2433).
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bb) Hinsichtlich des Besteuerungsumfangs nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG folgt der Senat der im
Schrifttum herrschenden Auffassung, dass für die Bestimmung
der steuerpflichtigen Einnahmen aus fondsgebundenen
Lebensversicherungen nur positive laufende Kapitalerträge aus
dem Anlagestock von Bedeutung sind und auf Kursgewinnen beruhende
Wertzuwächse des Anlagestocks außer Betracht bleiben,
weil diese die grundsätzlich irrelevante
Vermögenssphäre betreffen (vgl. Jochum, in: KSM, a.a.O.,
§ 20 Rz C/6.132, Stand: Januar 2013; HHR/Harenberg, § 20
EStG Rz 776, Stand: Januar 1998; von Beckerath in Kirchhof, EStG,
6. Aufl., § 20 Rz 268; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG
Rz 261, Stand: September 2017; Geurts in Bordewin/Brandt, § 20
EStG a.F. Rz 319, Stand: Januar 2003; Bordewin in Lademann, EStG,
§ 20 Rz 502, Stand: Oktober 2009; Reuter, BB 1986, 295, 297;
Jörißen, Steuer und Studium 2010, 75, 79; a.A.
Horlemann, FR 2000, 749, 753). Hieraus folgt, dass allein auf
Kursverlusten beruhende Wertminderungen des Anlagestocks - die im
Streitfall allein in Rede stehen - nicht als negative Einnahmen aus
Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG
Berücksichtigung finden können.
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cc) Dieses Ergebnis entnimmt der Senat auch
der entsprechend anwendbaren Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 1 EStG. Zwar handelt es sich hierbei, wie ausgeführt,
lediglich um eine Rechtsfolgenverweisung. Der Gesetzgeber ist
jedoch im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ersichtlich
davon ausgegangen, dass nur ein positiver Ertrag in Gestalt der
rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen der Besteuerung
unterliegt und ein infolge vorzeitiger Kündigung des
Lebensversicherungsvertrags erzielter negativer Saldo aus dem
Rückkaufswert und den eingezahlten Beiträgen ohne
Bedeutung ist. Aus dem Regelungszusammenhang ergibt sich, dass der
Gesetzgeber bei der Bestimmung des Tatbestandsmerkmals der
„Kapitalerträge“ in § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 5 EStG eine entsprechende Regelung beabsichtigt hat.
Demzufolge kann es auch im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5
EStG nicht zu einer steuerwirksamen Berücksichtigung
„negativer“ Kapitalerträge aufgrund von
Wertminderungen des Anlagestocks kommen.
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d) Die Grundentscheidung, dass auch
Wertveränderungen des eingezahlten Vermögens bei der
Ermittlung von Einkünften, die aus Lebensversicherungen
erzielt werden, im Rahmen der einkommensteuerlichen
Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden, hat der Gesetzgeber
erst mit der Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
durch das AltEinkG getroffen, nach der der Unterschiedsbetrag
zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie
entrichteten Beiträge zu versteuern ist (vgl. Senatsurteil vom
14.03.2017 - VIII R 25/14, BFHE 258, 237, BStBl II 2017, 1038 = SIS 17 14 54, zur steuerlichen Berücksichtigung eines negativen
Unterschiedsbetrags). Die Vorschrift findet nach der
Anwendungsregelung in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F. erst
Anwendung auf Versicherungsverträge, die - anders als im
Streitfall - nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sind. Eine
planwidrige Gesetzeslücke, die Anlass für eine Analogie
sein könnte, liegt nicht vor (vgl. Senatsurteil vom 24.05.2011
- VIII R 46/09, BFHE 234, 49, BStBl II 2011, 920 = SIS 11 30 82).
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2. Der geltend gemachte Verlust kann auch
nicht über einen Abzug der über dem
Rückzahlungsbetrag liegenden Sparbeiträge als
Werbungskosten berücksichtigt werden.
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a) Nach § 9 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20
EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die
Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst
sind. Sie sind allerdings nur dann uneingeschränkt als
Werbungskosten abziehbar, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die
Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im
Vordergrund steht, d.h. nur mitursächlich für die
Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist (Senatsurteil
vom 14.05.2014 - VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 = SIS 14 29 95).
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Dies ist bei der Zahlung von
Sparbeiträgen für eine Lebensversicherung auf den Todes-
und Erlebensfall nicht der Fall. Diese unterscheidet sich von den
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zugrunde liegenden
Kapitalanlagen dadurch, dass sie das Risiko des Versterbens des
Kapitalanlegers mit absichert. In diesem Fall wird die
Versicherungssumme vorzeitig in voller Höhe und nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei ausgezahlt. Die Erzielung
dieses Vermögensvorteils bei Eintritt des Versicherungsfalls
ist nicht nur mitursächlich, sondern wesentlicher Grund
für den Abschluss der Lebensversicherung als Kapitalanlage
(vgl. Senatsbeschluss vom 23.09.2013 - VIII B 40/13, BFH/NV 2014,
40 = SIS 13 32 95). Entsprechendes gilt aufgrund der Verweisung in
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG auf Satz 1 für die hier
streitigen fondsgebundenen Lebensversicherungen. Bei diesen ist
vorliegend bereits wegen der gewählten Vertragsgestaltung
(z.B. Abschluss der Versicherungen auf 35 Jahre, Beitragszahlung
für fünf Jahre) davon auszugehen, dass bei
Vertragsabschluss die Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile
im Vordergrund stand. Hätten sich die Wertpapiere positiv
entwickelt, hätten die Erträge im Erlebensfall bei Ablauf
der Versicherungslaufzeit ebenso wie die Leistung im Todesfall nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG nicht der
Einkommensteuer unterworfen werden müssen. Steuerlich zu
erfassende Einkünfte sollten danach gerade vermieden
werden.
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b) Einem Werbungskostenabzug stünde
ersichtlich auch das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1
EStG entgegen, soweit die Beiträge nicht im Streitjahr
geleistet wurden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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