Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.2.2015 3 K 823/13 Erb
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Das Revisionsverfahren des Beklagten gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.2.2015 3 K 823/13 Erb
wird nach Rücknahme eingestellt.
Von den Kosten des Revisionsverfahrens bis zum
8.6.2015 tragen die Klägerin 1/4 und der Beklagte 3/4, ab
diesem Zeitpunkt trägt die Klägerin die Kosten des
Revisionsverfahrens.
Der Tenor des Urteils des Finanzgerichts
Münster vom 26.2.2015 3 K 823/13 Erb wird dahingehend
berichtigt, dass als Datum des Schenkungsteuerbescheids der
27.7.2012 bezeichnet wird.
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I. Mit am 31.7.2010 unterzeichnetem Vertrag
schenkte die Klägerin, Revisionsklägerin und vormalige
Revisionsbeklagte (Klägerin) einem entfernteren Verwandten (V)
verschiedene Vermögenswerte. In dem Vertrag verpflichtete sie
sich, die anfallende Schenkungsteuer zu tragen. In der
Schenkungsteuererklärung wies sie auf die Übernahme der
Entrichtung der Schenkungsteuer hin.
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Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
vormalige Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) setzte mit
Bescheid vom 10.11.2010 Schenkungsteuer gegen V in Höhe von
83.490 EUR fest, ohne die von der Klägerin übernommene
Schenkungsteuer zu berücksichtigen. Die festgesetzte Steuer
wurde von der Klägerin bezahlt.
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Nach einem vorhergehenden Hinweis setzte
das FA mit Bescheid vom 27.7.2012 gegen die Klägerin
Schenkungsteuer in Höhe von 108.540 EUR fest. Es
berücksichtigte bei der Steuerberechnung gemäß
§ 10 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) die Übernahme der Entrichtung der Schenkungsteuer
durch die Klägerin. In dem mit „Abrechnung und
Zahlungsaufforderung“ überschriebenen Teil des
Schenkungsteuerbescheids wurde die Zahlungsaufforderung auf den
Unterschiedsbetrag zwischen der gegen V festgesetzten und der
nunmehr festgesetzten Steuer in Höhe von 25.050 EUR
beschränkt. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Auf die Klage setzte das Finanzgericht (FG)
die Schenkungsteuer auf 25.050 EUR herab. Im Tenor des Urteils gab
das FG als Datum des zu ändernden Schenkungsteuerbescheids den
27.2.2012 (anstatt 27.7.2012) an. In der Urteilsbegründung
führte es im Wesentlichen aus, die Klägerin sei, da sie
sich zur Übernahme der Schenkungsteuer verpflichtet habe,
rechtmäßig als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen
worden. Die Schenkungsteuer dürfe aber nur festgesetzt werden,
soweit der Steueranspruch noch nicht durch Zahlung erloschen sei.
Das Urteil ist in EFG 2015, 1287 = SIS 15 17 24
veröffentlicht.
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Seine am 12.5.2015 eingelegte Revision hat
das FA am 8.6.2015 zurückgenommen.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geltend. Zudem
sei der Tenor der Vorentscheidung unrichtig, da als Datum des
geänderten Schenkungsteuerbescheids gegen die Klägerin
der 27.2.2012 - anstelle des 27.7.2012 - angeführt
werde.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 27.7.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 15.2.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Der Tenor der Vorentscheidung ist wegen
einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu korrigieren, dass als
Datum des gegen die Klägerin erlassenen
Schenkungsteuerbescheids der 27.7.2012 bezeichnet wird. Das FG gab
im Tenor des angefochtenen Urteils als Datum dieses Bescheids
unzutreffend den 27.2.2012 an, wohingegen es im Tatbestand der
Vorentscheidung zutreffend den 27.7.2012 bezeichnete. Eine
offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 107 FGO liegt demnach vor.
Eine Berichtigung im Revisionsverfahren ist möglich (vgl. z.B.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.2016 I R 63/15, BFHE
256, 11 = SIS 16 28 04, Rz 13).
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III. Die durch die Klägerin eingelegte
Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Festsetzung der Schenkungsteuer gegenüber der Klägerin
durch Bescheid vom 27.7.2012 dem Grunde nach rechtmäßig
war. Das FA durfte die Klägerin der Höhe nach für
die Differenz der entstandenen zu der gegen V festgesetzten und
durch die Klägerin entrichteten Schenkungsteuer in Anspruch
nehmen.
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1. Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
schulden sowohl Schenker als auch Beschenkter die Schenkungsteuer
und sind daher Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO). Jeder der Gesamtschuldner schuldet die gesamte
Leistung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Entscheidung, gegen
welchen der Gesamtschuldner die Schenkungsteuer festgesetzt wird,
hat das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen zu
treffen (§ 5 AO). Die Ermessensentscheidung bedarf nach
Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung,
soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich
und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich
ist.
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Setzt das Finanzamt die Schenkungsteuer gegen
den Beschenkten fest, braucht es dies im Regelfall nicht zu
begründen, weil eine Begründung zum Verständnis des
Steuerbescheids nicht erforderlich ist. Dem Wesen der
Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer entsprechend ist das
Finanzamt nämlich grundsätzlich gehalten, sich bei der
Anforderung der Steuer an den Beschenkten zu halten. Anders
verhält es sich, wenn der Schenker im Verhältnis zum
Beschenkten die Entrichtung der geschuldeten Steuer selbst
übernommen hat und dies dem Finanzamt bei Erlass des
Steuerbescheids bekannt ist. Dies ändert zwar nichts daran,
dass auch der Beschenkte Steuerschuldner ist; denn die an einer
Schenkung Beteiligten können nicht durch privatrechtliche
Vereinbarung über die gesetzlich geregelte
Steuerschuldnerschaft disponieren. Die Festsetzung der
Schenkungsteuer gegen den Beschenkten bedarf in einem solchen Fall
aber regelmäßig einer Begründung, aus der die
für das Finanzamt maßgeblichen Ermessenserwägungen
hervorgehen (vgl. BFH-Urteil vom 1.7.2008 II R 2/07, BFHE 222, 68,
BStBl II 2008, 897 = SIS 08 37 70, unter II.1.).
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2. Hat die Finanzbehörde trotz der
Selbstverpflichtung des Schenkers einen Steuerbescheid gegen den
Beschenkten erlassen, muss der Schenker mit dem Erlass eines
Bescheids an ihn selbst rechnen, falls die Steuer dem Beschenkten
gegenüber zu niedrig festgesetzt worden ist (vgl. § 44
Abs. 2 Satz 3 AO i.V.m. § 425 Abs. 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuches - BGB - ). Ein bestandskräftiger Steuerbescheid
entspricht einem rechtskräftigen Urteil, welches nur für
oder gegen denjenigen Gesamtschuldner wirkt, der es erstritten hat
(§ 425 Abs. 2 BGB). Der auch im Steuerrecht geltende §
421 BGB setzt nicht voraus, dass die Finanzbehörde
gegenüber den Steuerschuldnern ihre Forderung stets in voller
Höhe und nicht „scheibchenweise“ geltend
macht. Nach dem Wortlaut des § 421 BGB kann der Gläubiger
die Leistung nach seinem Belieben von jedem der Schuldner ganz oder
„zu einem Teile“ fordern.
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Der Schenkungsteueranspruch entsteht mit der
Verwirklichung des Tatbestandes (§ 38 AO) und ist in seiner
Höhe nicht von den Festsetzungen in einem Steuerbescheid gegen
den Beschenkten abhängig. Auch wenn die in dem Steuerbescheid
gegen den Beschenkten (zu niedrig) festgesetzte Steuer bezahlt
worden ist, erlischt der Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis nicht. Die Wirkung eines
Schenkungsteuerbescheids beschränkt sich auf den im Bescheid
genannten Adressaten, dem der Bescheid bekanntgegeben wird. Der
gegen den Beschenkten ergangene Bescheid hat keinerlei Wirkung
gegen den Schenker als den anderen Gesamtschuldner. Diesem werden
durch den gegen den Beschenkten ergangenen Bescheid - selbst wenn
er bestandskräftig wurde - keine Einwendungen gegen Grund und
Höhe des geltend gemachten Steueranspruchs abgeschnitten.
Dieser für die Steuerschuldner günstigen Wirkung der
Unabhängigkeit der Steuerfestsetzungen voneinander entspricht
die negative Folge, dass das Finanzamt seinerseits durch die
Steuerfestsetzung gegen den Beschenkten verfahrensrechtlich nicht
in der Steuerfestsetzung gegen den Schenker eingeschränkt wird
(vgl. BFH-Urteil vom 13.5.1987 II R 189/83, BFHE 149, 514, BStBl II
1988, 188 = SIS 87 15 45, unter II.1.).
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3. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
führt in seinem Nichtannahmebeschluss vom 18.12.2012 1 BvR
1509/10 (Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfGK - 20, 171, HFR 2013, 258 = SIS 13 17 50) aus, dass eine
Inanspruchnahme des Schenkers nach § 20 Abs. 1 ErbStG bei
Vorliegen sachlicher Gründe nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) verstößt. Eine steuerliche
(sekundäre) Haftung des Schenkers für die Steuerschuld
des Beschenkten bedarf wegen des darin enthaltenen hoheitlichen,
belastenden Eingriffs neben dem Anspruch des Staates auf eine
effiziente Durchsetzung des Steueranspruchs allerdings einer
sachlichen Legitimation nach Art. 3 Abs. 1 GG. Ein hinreichender
Sachgrund kann z.B. darin liegen, dass der Schenker im
Verhältnis zum Beschenkten die Entrichtung der geschuldeten
Steuer selbst vertraglich übernommen hat. Unter dieser
Voraussetzung ist die Festsetzung der Schenkungsteuer gegen den
Schenker verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGK 20, 171, unter II.1.a bb (2) (b)).
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4. Die Inanspruchnahme des Schenkers, der die
Entrichtung der Schenkungsteuer vertraglich übernommen hat,
für die noch nicht gegen den Beschenkten festgesetzte
Schenkungsteuer steht auch nicht im Widerspruch zu dem BFH-Urteil
vom 9.10.1992 VI R 47/91 (BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169 = SIS 93 04 46).
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In dieser Entscheidung hat der BFH zu §
42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeführt, dass die
Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner für die
Lohnsteuer in der Regel ermessensfehlerhaft ist, wenn die Steuer
beim Arbeitnehmer deshalb nicht nachgefordert werden kann, weil
seine Veranlagung zur Einkommensteuer bestandskräftig ist und
die für eine Änderung des Steuerbescheids nach § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO erforderlichen Voraussetzungen nicht vorliegen.
Diese Entscheidung ist zum Lohnsteuerabzugsverfahren als
Vorauszahlungsverfahren ergangen. § 42d EStG unterscheidet
sich von § 20 Abs. 1 ErbStG darin, dass nach § 42d EStG
der Arbeitgeber nur Haftungsschuldner der Lohnsteuer ist. Seine
Inanspruchnahme anstelle des Arbeitnehmers als (primären)
Steuerschuldner bedarf einer ordnungsgemäßen
Begründung der Ermessensentscheidung durch die
Finanzbehörde. Bei § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist hingegen
in den Fällen, in denen der Schenker sich zur Übernahme
der Schenkungsteuer verpflichtet hat, ein sachlicher Grund für
die Inanspruchnahme des Schenkers gegeben und eine Inanspruchnahme
daher grundsätzlich ermessensgerecht. In einem solchen Fall
ist die Ermessensausübung der Finanzbehörde durch die
vertragliche Vereinbarung zwischen Schenker und Beschenktem
vorgeprägt.
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5. Das FG hat danach zutreffend entschieden,
dass das FA Schenkungsteuer gegen die Klägerin festsetzen
durfte und der angefochtene Steuerbescheid vom 27.7.2012 daher
rechtmäßig ist. Die Festsetzung der Steuer ist nicht
ermessensfehlerhaft; denn die Klägerin hat sich gegenüber
V vertraglich zur Übernahme der Schenkungsteuer verpflichtet.
Der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin steht nicht entgegen,
dass die zu niedrige Steuerfestsetzung gegenüber V nicht mehr
geändert werden konnte. Es handelt sich nicht um eine nicht
mehr zulässige Korrektur der gegen V festgesetzten Steuer,
sondern um eine eigenständige Steuerfestsetzung gegen die
Klägerin gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
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Ob das FG die gegen die Klägerin
festgesetzte Schenkungsteuer zu Recht auf die Differenz zwischen
der entstandenen und der gegen V festgesetzten und durch die
Klägerin entrichteten Steuer herabgesetzt hat oder ob die
Entrichtung einer festgesetzten Steuer lediglich im
Erhebungsverfahren zu berücksichtigen ist, kann danach auf
sich beruhen (Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 47
AO Rz 9).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 FGO. Mit
Schriftsatz vom 8.6.2015 hat das FA seine Revision
zurückgenommen, insoweit wird ab diesem Zeitpunkt von einem
geminderten Streitwert ausgegangen (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.2016 VII R 3/15, BFH/NV 2016, 893 =
SIS 16 09 72, Rz 20).
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