Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4.11.2015 - 7 K 1553/15 GE
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
Der Tenor des Urteils des Finanzgerichts
Düsseldorf vom 4.11.2015 - 7 K 1553/15 GE wird nach § 107
Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung dahingehend berichtigt, dass nicht
nur der Änderungsbescheid vom 07.09.2015, sondern zugleich der
angefochtene Bescheid vom 05.12.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.04.2015 aufgehoben wird.
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I. Bei der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) handelt es sich um eine durch
Abspaltung von der A-GmbH neugegründete Kapitalgesellschaft
mit Sitz in Österreich. Sie wurde am 23.07.2014 in das
österreichische Firmenbuch eingetragen. Sämtliche Anteile
an der A-GmbH hielt seit mehr als fünf Jahren vor dem
Abspaltungsvorgang die ebenfalls in Österreich ansässige
AG. Die Anteile an der Klägerin hält nach der Abspaltung
ebenfalls zu 100 % die AG. Die A-GmbH hielt 100 % der Anteile an
einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
ansässigen GmbH (B-GmbH), die wiederum 100 % der Anteile an
einer weiteren in Deutschland ansässigen GmbH (C-GmbH) hielt.
Sowohl die B-GmbH als auch die C-GmbH verfügen über
Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte in
verschiedenen Gemeinden in Deutschland. Durch die Abspaltung sind
die Anteile der A-GmbH an der B-GmbH auf die neugegründete
Klägerin übergegangen.
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Am 4.8.2014 zeigte die Klägerin einen
steuerbaren Vorgang der Abspaltung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3
des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) bei dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) an und beantragte die
Anwendung des § 6a GrEStG. Das FA stellte mit Bescheid vom
05.12.2014 die Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3, Abs. 3a GrEStG
gesondert fest, ohne die Steuerbegünstigung nach § 6a
GrEStG zu berücksichtigen. Den dagegen eingelegten Einspruch
wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2015 als
unbegründet zurück. Die Abspaltung nach
österreichischem Recht entspreche zwar einer Abspaltung nach
deutschem Umwandlungsgesetz (UmwG). Die Klägerin erfülle
jedoch nicht die nach § 6a Satz 4 GrEStG erforderliche
Vorbehaltensfrist.
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Die Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des
Finanzgerichts (FG) ist die AG als herrschendes Unternehmen zwar
nicht an der Abspaltung beteiligt gewesen. Ausreichend sei jedoch,
dass daran ausschließlich von der AG abhängige
Gesellschaften beteiligt gewesen seien. Die Nichteinhaltung der
Vorbehaltensfrist in Bezug auf die neu gegründete
Klägerin sei unerheblich. Aus dem Zweck des Gesetzes folge,
dass bei einer Umwandlung durch Neugründung einer Gesellschaft
die Vorschrift einschränkend ausgelegt werden müsse. Das
Urteil ist in EFG 2016, 142 = SIS 15 29 68
veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Es rügt die Anwendung des § 6a GrEStG.
Umwandlungsvorgänge wie der im Streitfall, bei dem die
abhängige Gesellschaft durch den Umwandlungsvorgang neu
entstehe, seien vom Zweck der Norm nicht erfasst.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten. Es stellt keinen Antrag.
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Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss
vom 18.7.2017 - II R 56/15 im Hinblick auf das
Vorabentscheidungsersuchen vom 30.05.2017 - II R 62/14 (BFHE 257,
381, BStBl II 2017, 916 = SIS 17 09 91) ausgesetzt. Das Verfahren
wird nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom
19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt.
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II. Der Tenor der Vorentscheidung ist wegen
einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu korrigieren, dass nicht
nur der letzte Änderungsbescheid, sondern auch der
angefochtene Bescheid aufgehoben wird. Durch die Aufhebung allein
des Änderungsbescheids vom 07.09.2015 würde der
ursprüngliche Bescheid aufleben. Dies war jedoch vom FG nicht
beabsichtigt, wie den Entscheidungsgründen unzweifelhaft zu
entnehmen ist. Der Tenor ist danach offenbar unrichtig i.S. des
§ 107 FGO. Die Berichtigung des Tenors im Revisionsverfahren
ist möglich (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
08.03.2017 - II R 31/15, BFHE 257, 353, BStBl II 2018, 205 = SIS 17 08 42, Rz 9, m.w.N.).
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III. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass der Grundstückserwerb durch die
aufgrund der Abspaltung neu gegründete Klägerin der
Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG unterliegt.
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1. Der durch die Abspaltung bewirkte
unmittelbare und mittelbare Übergang sämtlicher Anteile
an den grundbesitzenden Gesellschaften B-GmbH und C-GmbH unterliegt
nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Durch die
Abspaltung sind die zuvor in der Hand der A-GmbH unmittelbar und
mittelbar gehaltenen Anteile in Höhe von 100 % auf die
Klägerin übergegangen, ohne dass ein den Anspruch auf
Übereignung der Anteile begründendes Rechtsgeschäft
vorausgegangen war.
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2. Die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG i.d.F. für nach dem
06.06.2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge (vgl. § 23 Abs.
12 GrEStG) sind erfüllt.
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a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG
wird u.a. für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2,
2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer
Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer
nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die
Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung,
Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die
Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt
voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein
herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem
herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere
von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften
beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3
abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder
Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb
von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren
nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils
unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen
beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
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b) § 6a GrEStG verstößt nicht
gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S. des Art.
107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union dar (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie
bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem
Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer
begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des
Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil
A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig
davon, ob durch die Anwendung des § 6a GrEStG im Einzelfall
eine doppelte Besteuerung innerhalb des Konzerns vermieden wird.
Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im
System angelegten, möglichen übermäßigen
Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns
entgegenwirkt.
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Der EuGH hat die Nichteinstufung des § 6a
GrEStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die
Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer
übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass
die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen
Gesellschaften beschränkt wird, die während eines
ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und
fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von
mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil A-Brauerei,
EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, HFR 2019, 75). Aus
dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a
GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene
Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden
Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche
Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt. Deshalb ist
nach der Entscheidung des EuGH die Steuerbefreiung zu
gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 6a GrEStG
erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer
Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall.
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c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG
ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes
beschränkt (BFH-Beschluss vom 25.11.2015 - II R 63/14, BFHE
251, 509, BStBl II 2016, 170 = SIS 15 28 89, Rz 12 ff., m.w.N.).
Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher
Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die
wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 257,
381, BStBl II 2017, 916 = SIS 17 09 91, Rz 29).
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d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem
Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden
Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 3
i.V.m. Satz 4 GrEStG beteiligt sind.
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aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG
verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten
Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von
fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und
fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang
(Nachbehaltensfrist).
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bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine
beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem
Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der
Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz
4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der
Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen,
mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3
GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine
Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der
Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) bzw. der
Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem
herrschenden Unternehmen „abhängig“
wäre.
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Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3
und 4 GrEStG wären somit sämtliche Verschmelzungen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur
Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2,
§§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124
ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1
Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach §
6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr
eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig
wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von
Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen
oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf
einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§
123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).
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cc) Die Finanzverwaltung versucht, den
Widerspruch zwischen § 6a Satz 1 GrEStG einerseits und den
Sätzen 3 und 4 der Vorschrift andererseits mittels eines
eigenen Verbundbegriffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der
Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 ist für den
jeweiligen Umwandlungsvorgang ein entsprechender
„Verbund“ aus dem herrschenden Unternehmen und
der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen
Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis
vermittelnden abhängigen Gesellschaften zu bestimmen.
Umwandlungsvorgänge, durch die ein solcher
„Verbund“ begründet oder beendet wird, sind
nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.
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(1) Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs.
3 Sätze 2 und 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 Abspaltungen oder Ausgliederungen zur Neugründung aus einem
herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am
Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das
herrschende Unternehmen nicht begünstigt, da durch diese
Umwandlungsvorgänge der Verbund erst begründet oder
beendet wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lautenden
Ländererlasse vom 01.12.2010 (BStBl I 2010, 1321 = SIS 10 39 37) noch enthaltene Regelung, wonach die Verschmelzung auf das
herrschende Unternehmen zulässig sein sollte, hat die
Finanzverwaltung in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60 nicht mehr aufgenommen, ohne dass dem eine Gesetzesänderung
zugrunde lag.
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(2) Begünstigt ist nach Auffassung der
Finanzverwaltung die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf
eine andere Tochtergesellschaft (vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und
Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 = SIS 12 19 60). In diesen Fällen sei nur erforderlich, dass die
Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse in BStBl
I 2012, 662 = SIS 12 19 60) eingehalten war, die übernehmende
abhängige Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr
die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die
übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und
somit nach dem Umwandlungsvorgang nicht mehr die Anforderungen des
§ 6a Satz 4 GrEStG an eine abhängige Gesellschaft
erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I
2012, 662 = SIS 12 19 60 unschädlich.
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dd) Die Literatur löst den inneren
Widerspruch im Wortlaut des § 6a GrEStG durch eine
teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG.
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So soll im Falle der Verschmelzung nur die
übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen
müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die
verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf
in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 105;
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz
70; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., §
6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a
Rz 45; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, §
6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/ Tyarks, BB
2010, 87, 91; Schaflitzl/Stadler, DB 2010, 185, 188; Behrens, DStR
2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2012, 649, 654; Wischott/
Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 780,
790; Gsödl/Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutzke,
Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200). Dasselbe gilt
nach verbreiteter Ansicht auch für die Vorbehaltensfrist im
Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung
(Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahlke, a.a.O.,
§ 6a Rz 65; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz
43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012,
649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).
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ee) Nach Ansicht des Senats ist § 6a Satz
4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen
nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines
begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden
können.
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(1) Bei Umwandlungsvorgängen zwischen
einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden
Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die
Vorbehaltensfrist und in Fällen der Abspaltung oder
Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist
eingehalten werden. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für
die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch
für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die
Nachbehaltensfrist muss bei der Verschmelzung und die
Vorbehaltensfrist bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung nicht eingehalten werden, um die
Steuerbegünstigung zu erlangen.
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(2) Entsprechendes gilt, wenn mehrere von
einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem
Umwandlungsvorgang beteiligt sind. In diesem Fall muss bei der
Verschmelzung die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die
aufnehmende Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die
beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Bei der
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die
Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die abgebende Gesellschaft und
die Nachbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen
Gesellschaften eingehalten werden.
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(3) Eine solche (weite) Auslegung des §
6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der
Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird
ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1,
Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang
aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3
UmwG die Steuer nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn.
1 bis 3 UmwG schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr.
1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr.
2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung
von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2,
§ 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG)
sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3,
§§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf
bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein.
§ 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher
Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal
auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird,
sondern begünstigt alle dort genannten
Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein
herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an
dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nur auf solche
Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen
bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem
Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in §
6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen.
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(4) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck
des § 6a GrEStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der
Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen
innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf
Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können
(BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche
Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder
neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar,
nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf
Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die
Begünstigungswirkungen des § 6a GrEStG nach der
Vorstellung des Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten
möglichst gleichmäßig zugute kommen und die
Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer
gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen
sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck
würde verfehlt, schlösse man diejenigen
Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig
vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die
Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein
aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG aus.
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(5) Die Auslegung steht schließlich
nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3 und 4
GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden
(vgl. BTDrucks 17/147, 10). In Verschmelzungsfällen muss nach
§ 6a Sätze 3 und 4 GrEStG die Vorbehaltensfrist gewahrt
sein, d.h. das qualifizierte Abhängigkeitsverhältnis muss
vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. In
den Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur
Neugründung muss die Nachbehaltensfrist gewahrt bleiben, d.h.
das durch den Umwandlungsvorgang begründete
Abhängigkeitsverhältnis muss nach dem Vorgang mindestens
fünf Jahre bestehen. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie §
6a Sätze 3 und 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6
GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, 10), sind folglich
auch in Verschmelzungs-, Abspaltungs- oder
Ausgliederungsfällen ausgeschlossen.
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(6) Die gegenteilige Auffassung der
Finanzverwaltung findet weder im Wortlaut oder in der Systematik
des § 6a GrEStG noch in den Gesetzesmaterialien eine
Stütze. Die Vorstellung des „Verbundes“ ist
dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein
gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B.
die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen
der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu
begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu
gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der
Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht.
Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche
und rechtliche Spiegelbild des jeweils anderen Umwandlungsvorgangs
und finden innerhalb des Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt.
Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer
Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer
Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und - spiegelbildlich
- die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es
ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge
nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten,
wenn man - wie die Finanzverwaltung - einzelne
Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene
zulässt.
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e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt,
dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb
von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und
der übernehmende Rechtsträger das Grundstück
fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im
engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang
verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung des §
6a GrEStG nicht entgegen.
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f) Nach diesen Grundsätzen ist
Grunderwerbsteuer im Streitfall nach § 6a GrEStG nicht zu
erheben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung
sind erfüllt.
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aa) Die Umwandlung nach österreichischem
Recht entspricht nach den unstreitigen Feststellungen des FA, die
sich das FG durch Bejahung des Anwendungsbereichs des § 6a
GrEStG zu eigen gemacht hat, einer Umwandlung nach § 1 Abs. 1
Nrn. 1 bis 3 UmwG. An dem Umwandlungsvorgang sind - wie § 6a
Satz 3 GrEStG voraussetzt - die Klägerin und die A-GmbH als
von der AG abhängige Gesellschaften beteiligt. Unerheblich
für die Anwendung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass
das Abhängigkeitsverhältnis zwischen der Klägerin
und der AG erst durch den Umwandlungsvorgang begründet wurde.
Eine Einschränkung dahingehend, dass solche
Umwandlungsvorgänge aus dem Anwendungsbereich des § 6a
GrEStG herausfallen, lässt sich - wie ausgeführt - weder
dem Wortlaut noch dem Zweck der Norm entnehmen.
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bb) § 6a Satz 4 GrEStG schließt die
Steuerbegünstigung nicht aus. Die AG war zwar vor dem
Umwandlungsvorgang nicht an der Klägerin beteiligt. Dies ist
jedoch unerheblich, weil die Klägerin erst im Zuge des
begünstigten Umwandlungsvorgangs gegründet wurde und die
Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist daher auf
umwandlungsbedingten Gründen beruht.
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cc) Das FA, in dessen Bezirk sich die
Geschäftsleitung der B-GmbH befindet, war für den Erlass
des Feststellungsbescheids zuständig.
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Die Besteuerungsgrundlagen werden bei
Grundstückserwerben durch Umwandlungen aufgrund eines Bundes-
oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die
Geschäftsleitung des Erwerbers befindet (§ 17 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 GrEStG), und in den Fällen des § 1 Abs. 2a, 3 und
3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die
Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet (§ 17 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 GrEStG), gesondert festgestellt, wenn ein
außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes
Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich
erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter
liegenden Grundstücks betroffen wird. Im Streitfall führt
die Umwandlung zu einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG
und damit zu einem fiktiven Grundstückserwerb aufgrund einer
Umwandlung. In diesem Fall geht § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
GrEStG als speziellere Regelung für Erwerbsvorgänge nach
§ 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG der Anwendung des § 17 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG vor. Für den Erlass des
Feststellungsbescheids ist in einem solchen Fall folglich das
Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die
Geschäftsleitung der grundbesitzenden Gesellschaft befindet.
Dies war im Streitfall die B-GmbH, deren Anteile durch die
Abspaltung auf die neugegründete Klägerin
übergegangen sind.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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