Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 14.5.2014 5 K 1515/11 = SIS 14 20 47 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die A Erschließungsgesellschaft
mbH (GmbH) erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
30.12.1998 eine zuvor landwirtschaftlich genutzte Fläche von
68.977 qm. Nach den Vorbemerkungen des Kaufvertrags wollte die GmbH
die Fläche erschließen und die einzelnen
Baugrundstücke nach Einzelparzellierung
weiterverkaufen.
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Die Vertragsparteien vereinbarten bei einem
Quadratmeterpreis von 100 DM einen Kaufpreis in Höhe von
6.897.700 DM. Dieser war bis zum Abverkauf der einzelnen
Baugrundstücke gestundet. Bei der Veräußerung eines
Baugrundstücks sollte jeweils ein Teilbetrag des Kaufpreises
in Höhe von 130 DM je Quadratmeter fällig sein. Der
gesamte bis zum 31.12.2006 noch nicht fällig gewordene
Restkaufpreis sollte am 15.1.2007 in einer Summe fällig und
zahlbar sein. Der noch nicht fällige Kaufpreis war ab dem
1.1.1999 in Höhe des jeweils geltenden Diskont- bzw.
Basiszinssatzes der Deutschen Bundesbank zu verzinsen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 15.7.1999 ausgehend von
einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 6.897.700 DM die
Grunderwerbsteuer in Höhe von 241.419 DM gegen die GmbH fest.
Mit Bescheid vom 22.11.1999 setzte das FA die Grunderwerbsteuer auf
219.691 DM herab. Es folgte dabei dem Einwand der GmbH im
Einspruchsverfahren, wonach der Kaufpreis nach § 12 des
Bewertungsgesetzes (BewG) abzuzinsen sei und die Abzinsung mit
einem Zinssatz von 3 % (= Differenz zwischen dem Diskontsatz von
2,5 % und dem in § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG festgelegten Zinssatz
von 5,5 %) vorzunehmen sei. Die Abzinsung führte zu einer
Minderung der Bemessungsgrundlage der Steuer um 620.793 DM. Der
Änderungsbescheid erging nach § 165 der Abgabenordnung
(AO) vorläufig „hinsichtlich des Kapitalwerts der
Zinsdifferenzen, sofern der Kaufpreis niedrig verzinslich
länger als ein Jahr gestundet bleibt, wegen der
endgültigen Höhe des Kaufpreises und der Höhe der
Abzinsung. Laut Bewertungsgesetz beträgt der
Grenzzinsfuß 3 %.“
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Im Jahr 2006 geriet der Verkauf der
Baugrundstücke ins Stocken. Eine vollständige Zahlung des
Restkaufpreises einschließlich der aufgelaufenen Zinsen war
der GmbH zum 15.1.2007 nicht möglich. Am 1.6.2007 vereinbarten
die Vertragsparteien eine Verlängerung der Tilgungsabsprache
unter den gleichen Bedingungen sowie eine neue Endfälligkeit
des Restkaufpreises am 1.1.2017. Trotz dieser Vereinbarung konnte
die GmbH ihre Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllen und
stellte am 10.6.2009 Insolvenzantrag. Das Insolvenzverfahren wurde
am 3.5.2010 eröffnet und der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.
Bis dahin waren auf den Kaufpreis Teilzahlungen in Höhe von
insgesamt 2.567.800 EUR (5.022.180 DM) geleistet worden.
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Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
beantragte der Kläger die Herabsetzung der Grunderwerbsteuer.
Das FA lehnte die beantragte Änderung des Bescheids am
31.1.2011 ab. Eine Änderung der Steuerfestsetzung wegen
Uneinbringlichkeit der restlichen Kaufpreisforderung sei nicht nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 165 Abs. 2 AO oder nach
§ 16 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)
geboten.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts
(FG) hat das FA es zu Recht abgelehnt, die festgesetzte
Grunderwerbsteuer im Hinblick auf den teilweisen Ausfall der
Kaufpreisforderung herabzusetzen. Das Urteil des FG ist in EFG
2014, 1705 = SIS 14 20 47 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung von § 165 Abs. 2, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 AO, § 16 Abs. 3 GrEStG und § 12 Abs. 3 BewG. Die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei unter
Berücksichtigung der tatsächlichen Zahlungen der GmbH zu
ermitteln.
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Der Kläger beantragt, das FA unter
Aufhebung der Vorentscheidung, der ablehnenden Entscheidung vom
31.1.2011 sowie der Einspruchsentscheidung vom 21.4.2011 zu
verpflichten, die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung einer
Bemessungsgrundlage von 2.171.993 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass das FA nicht verpflichtet ist, den Grunderwerbsteuerbescheid
vom 22.11.1999 zu ändern und die Grunderwerbsteuer niedriger
festzusetzen. Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung und der
vereinbarten Stundungszinsen aufgrund Insolvenz des Käufers
führt nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer für den Grundstückskauf.
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1. Das FA hat die Grunderwerbsteuer durch
Bescheid vom 22.11.1999 in zutreffender Höhe festgesetzt. Eine
Änderung dieses Bescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO oder § 165 Abs. 2 AO ist nicht geboten.
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a) Die Grunderwerbsteuer bemisst sich
gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der
Gegenleistung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gelten als
Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der
vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem
Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die Feststellung des Werts
der Gegenleistung (Kaufpreis) als der grunderwerbsteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlage hat hinsichtlich der Höhe nach den
Vorschriften des BewG zu erfolgen; gemäß § 1 Abs. 1
BewG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften für alle
öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt
sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch
Landesfinanzbehörden verwaltet werden, d.h. auch für die
Grunderwerbsteuer.
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b) Die Kaufpreisforderung ist als
Kapitalforderung nach § 12 BewG zu bewerten (ständige
Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
12.10.1994 II R 4/91, BFHE 176, 56, BStBl II 1995, 69 = SIS 95 05 14, und BFH-Beschluss vom 21.11.2000 II B 45/99, BFH/NV 2001, 642 =
SIS 01 08 51, m.w.N.). Soweit der BFH im Urteil vom 8.3.1989 II R
37/86 (BFHE 156, 257, BStBl II 1989, 576 = SIS 89 13 14)
entschieden hat, dass bei einem betragsmäßig
festgelegten Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer ein Zurückgreifen auf den allgemeinen Teil
des BewG nicht erforderlich ist, hält der Senat daran nicht
mehr fest.
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c) Gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1
BewG ist eine Kapitalforderung mit ihrem Nennwert anzusetzen, wenn
nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren
Wert begründen. Nennwert ist der Betrag, der nach dem Inhalt
des Schuldverhältnisses vom Schuldner bei Fälligkeit der
Forderung zu entrichten ist.
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Besondere Umstände, die einen
höheren oder geringeren Wert begründen, können zu
einer anderen Bewertung einer Kaufpreisforderung führen, wenn
sie bereits beim Abschluss des Kaufvertrags, also bei der
Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Tatbestands nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorliegen. Die Grunderwerbsteuer knüpft in
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an das schuldrechtliche
Rechtsgeschäft an. Der Abschluss des Kaufvertrags ist zugleich
der maßgebliche Zeitpunkt für die Bewertung der
Kaufpreisforderung.
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Die Berücksichtigung besonderer
Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG
setzt voraus, dass sie der Kapitalforderung selbst innewohnen, ihr
also immanent sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.2.2010 II R 23/09, BFHE
229, 363, BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77, m.w.N.). Das trifft
z.B. auf unverzinsliche, niedrig- oder hochverzinsliche Forderungen
i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG zu (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2001, 642 = SIS 01 08 51). § 12 Abs. 2 BewG, wonach
Forderungen, die uneinbringlich sind, außer Ansatz bleiben,
ist zwar nicht generell von der Anwendung ausgeschlossen, hat aber
für die Bewertung von Kaufpreisforderungen für Zwecke der
Grunderwerbsteuer regelmäßig keine Bedeutung. Da zum
Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags im Allgemeinen davon
auszugehen ist, dass der Kaufpreis auch entrichtet wird, ist der
Kaufpreis grundsätzlich mit dem Nennwert als
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzen. Auf die
Bewertung der Kaufpreisforderung zum Zeitpunkt der Verwirklichung
des Steuertatbestands hat es keinen Einfluss, ob der
Grundstückskäufer den Kaufpreis später
tatsächlich zahlt oder der Verkäufer mit der
Kaufpreisforderung ganz oder zum Teil ausfällt.
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d) Der teilweise Ausfall der
Kaufpreisforderung wegen nachträglich eintretender Insolvenz
des Käufers ist kein zur Änderung des
Grunderwerbsteuerbescheids führendes rückwirkendes
Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
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aa) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist
ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt,
das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat
(rückwirkendes Ereignis). Zu den rückwirkenden
Ereignissen zählen alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge,
aber auch tatsächliche Lebensvorgänge, die steuerlich -
ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen - in der Weise
Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte
anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung
zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung
des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt,
bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen
materiellen Recht (BFH-Beschluss vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172,
66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.1.; BFH-Urteile
vom 13.9.2000 X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl II 2001, 641 = SIS 01 01 28, und vom 10.12.2008 II R 55/07, BFHE 224, 285, BStBl II
2009, 473 = SIS 09 08 70).
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bb) Bei einem zivilrechtlich unwirksamen
Rechtsgeschäft (z.B. aufgrund einer Anfechtung des
Grundstückskaufvertrags) ist ein rückwirkendes Ereignis
i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zu einer
Änderung eines Grunderwerbsteuerbescheids führt, mit
steuerlicher Wirkung erst eingetreten, wenn die Beteiligten vom
Vollzug des Rechtsgeschäfts Abstand nehmen und sich
gegenseitig die ausgetauschten Leistungen zurückgewähren
(vgl. BFH-Entscheidungen vom 27.1.1982 II R 119/80, BFHE 135, 224,
BStBl II 1982, 425 = SIS 82 25 74; vom 10.7.1996 II B 139/95,
BFH/NV 1997, 61; vom 23.11.2006 II R 38/05, BFH/NV 2007, 498 = SIS 07 07 38). Soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche
Ergebnis des unwirksamen Rechtsgeschäfts bestehen lassen, ist
die Anfechtung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für
die Besteuerung unerheblich und stellt kein zur Aufhebung eines
bereits ergangenen Grunderwerbsteuerbescheids führendes
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO dar (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 498 = SIS 07 07 38, unter
II.3.a).
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cc) Entsprechendes gilt, wenn über das
Vermögen des Grundstückskäufers ein
Insolvenzverfahren eröffnet wird und er deshalb den
gestundeten Kaufpreis für den weiterhin rechtswirksamen
Grundstückskauf trotz Fälligkeit nicht mehr entrichten
kann. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das
Vermögen des Käufers führt zwar nachträglich
dazu, dass die noch bestehende und bereits fällige
Kaufpreisforderung als uneinbringlich einzustufen ist, soweit der
Verkäufer im Insolvenzverfahren nicht befriedigt werden kann.
Diese Bewertung wirkt sich jedoch nicht auf den Wert der
Kaufpreisforderung im Zeitpunkt der Verwirklichung des
grunderwerbsteuerbaren Tatbestands aus und stellt damit kein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO dar. Die (teilweise) Uneinbringlichkeit der Forderung
berührt weder die Wirksamkeit des Kaufvertrags über das
Grundstück noch führt sie zu einer Herabsetzung des
vereinbarten Kaufpreises. Auch durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ist die (Rest-)Forderung nicht
nachträglich erloschen. Die Gläubiger sind lediglich von
der Eröffnung bis zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens
gehindert, ihre Forderung außerhalb dieses Verfahrens geltend
zu machen. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens können die
Insolvenzgläubiger ihre restlichen Forderungen gegen den
Schuldner unbeschränkt geltend machen (§ 201 Abs. 1 der
Insolvenzordnung). Damit hat die Nichtzahlung der
Kaufpreisforderung keinerlei Einfluss auf den Kaufvertrag. Dieser
bleibt als nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer
Rechtsvorgang unverändert bestehen.
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e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
das FA nicht verpflichtet, den Bescheid vom 22.11.1999 wegen des
teilweisen Forderungsausfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO zu ändern und die Steuer niedriger festzusetzen. In diesem
Bescheid ist die Grunderwerbsteuer nach dem vereinbarten, nicht
durch einen Forderungsausfall geminderten Kaufpreis bemessen, der
nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
insgesamt 6.897.700 DM betrug.
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Aus demselben Grund ist der Bescheid auch
nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern. Insoweit kann
dahinstehen, ob der Vorläufigkeitsvermerk seinem Wortlaut nach
auch die Höhe des Kaufpreises und nicht nur die Höhe des
Zinsabschlags für die Stundung des Kaufpreises erfasst.
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2. Die Voraussetzungen für eine
Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 22.11.1999 nach
§ 16 Abs. 3 GrEStG wegen einer Herabsetzung der Gegenleistung
für das Grundstück liegen nicht vor.
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a) Der teilweise Ausfall der
Kaufpreisforderung aufgrund Insolvenz des Käufers ist keine
Herabsetzung des Kaufpreises i.S. dieser Vorschrift; denn die
Forderung bleibt trotz Insolvenz in voller Höhe bestehen.
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§ 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG findet im
Übrigen auch deshalb keine Anwendung, weil die Insolvenz im
Streitfall nicht innerhalb der maßgeblichen Frist von zwei
Jahren seit Entstehung der Steuer (am 30.12.1998, vgl. § 38
AO) eingetreten ist.
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Der Tatbestand des § 16 Abs. 3 Nr. 2
GrEStG ist ebenso nicht erfüllt, weil die Vorschrift nur die
Herabsetzung des Kaufpreises aufgrund der §§ 459 und 460
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.d.F. bis 31.12.2001 bzw.
§ 437 BGB n.F., also bei Mängeln des gekauften
Grundstücks erfasst. Dass im Streitfall der Kaufpreis aufgrund
derartiger Mängel herabgesetzt worden sei, ist weder
festgestellt noch sonst aus den Akten ersichtlich.
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b) Ob in der nachträglich vereinbarten
Verlängerung der Stundungsabrede eine (verdeckte) Herabsetzung
des Kaufpreises i.S. des § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu sehen
ist, kann dahinstehen; denn die entsprechende Vereinbarung wurde
erst am 1.6.2007 und damit nicht innerhalb der maßgebenden
Zwei-Jahres-Frist getroffen.
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3. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom
22.11.1999 ist weder im Hinblick auf den Abschlag für die
teilweise Stundung der Kaufpreisforderung noch im Hinblick auf den
Ausfall der geschuldeten Zinsen nach § 165 Abs. 2 AO zu
ändern.
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a) Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG
können besondere Umstände, die eine nach Abs. 1 Satz 1
der Vorschrift abweichende Bewertung einer Kapitalforderung
begründen, in einer hohen, niedrigen oder fehlenden Verzinsung
liegen. Regelmäßig ist die vereinbarte Verzinsung als
angemessene Gegenleistung für die gewährte Stundung
anzusehen. Etwas anderes kann gelten, wenn die vereinbarte
Verzinsung besonders niedrig ist und hieraus und aus anderen
Umständen auf eine verdeckte Minderung des Kaufpreises
geschlossen werden kann (BFH-Urteil in BFHE 156, 257, BStBl II
1989, 576 = SIS 89 13 14). Maßgeblich ist die Vereinbarung
über die Verzinsung der Kaufpreisforderung.
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aa) Das BewG geht - wie aus § 12 Abs. 3
Satz 2 BewG ersichtlich ist - von einem Durchschnittszinssatz von
5,5 % aus. Ob eine Kapitalforderung einer niedrigen Verzinsung i.S.
des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG unterliegt, bestimmt sich aber
nicht nach diesem Zinssatz, sondern nach objektiven Gegebenheiten,
vor allem nach der am Bewertungsstichtag am Kapitalmarkt
üblichen Zinsspanne. Liegt eine niedrig verzinsliche Forderung
vor, ist die Zinsdifferenz zwischen dem vertraglich vereinbarten
Zinssatz und dem Zinssatz, bei dessen Unterschreiten eine niedrige
Verzinsung anzunehmen ist (Grenzzinssatz), zu kapitalisieren (vgl.
BFH-Urteil vom 17.10.1980 III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II
1981, 247 = SIS 81 11 04).
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bb) Im Streitfall hat das FG unter
Zugrundelegung der Rechtsprechungsgrundsätze (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247 = SIS 81 11 04), denen auch
die Finanzverwaltung folgt (vgl. gleich lautende Erlasse der
obersten Finanzbehörden der Länder betr. Bewertung von
Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von
Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen
nach dem 31.12.2001 für Zwecke der Erbschaft- und
Schenkungsteuer vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041), einen
Grenzzinssatz von 3 % als angemessen betrachtet. Ausgehend von
diesem Grenzzinssatz sei zu keinem Zeitpunkt der für die
Abzinsung der Kaufpreisforderung vom FA angesetzte Zinssatz von 3 %
tatsächlich erreicht worden, weil die für die Verzinsung
der Kaufpreisforderung maßgeblichen Diskontsätze von
1999 bis 2010 stets über 0 % gelegen hätten. Diese
Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der
Kläger hat insoweit auch keine begründeten Einwände
vorgebracht. Eine Erhöhung des Zinsabschlags ist insoweit
nicht geboten.
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b) Der Ausfall der Zinsforderung wegen der
Zahlungsunfähigkeit der GmbH rechtfertigt keinen höheren
Zinsabschlag. Eine Abzinsung der Kaufpreisforderung nach § 12
Abs. 3 Satz 2 BewG mit einem Zinssatz von 5,5 % kommt nicht in
Betracht.
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Die Kaufpreisforderung kann nicht deshalb als
unverzinsliche Forderung i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG
angesehen werden, weil die vereinbarten Zinsen an den
Verkäufer tatsächlich nicht entrichtet wurden. Denn trotz
des Zahlungsausfalls bleibt die aufgrund der Vereinbarungen
entstandene Zinsforderung als solche - wie auch die
Kaufpreisforderung - bestehen. Das Insolvenzverfahren über das
Vermögen des Zinsschuldners (Käufer) hat auf den Bestand
der Zinsforderung keinen Einfluss.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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