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I. Streitig ist, ob der in § 17 Abs. 1
Satz 1 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer
Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge
aus ausländischen Investmentanteilen in der Fassung der
Bekanntmachung vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2820), geändert
durch Art. 12 des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG)
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) - AuslInvestmG -,
enthaltene Verweis auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3
des Einkommensteuergesetzes 1997, zuletzt geändert durch Art.
1 StEntlG 1999/2000/2002 (EStG), lediglich dem Zweck der Definition
eines Termingeschäfts dient oder darüber hinaus auch die
besonderen Verlustabzugsbeschränkungen des § 23 Abs. 3
Sätze 6 und 7 EStG auf Ebene des ausländischen
Investmentfonds zur Anwendung bringt.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Die Verwaltung
ihres Vermögens oblag der F GmbH (F). Diese investierte
für die Klägerin in verschiedene Investmentfonds der A
Luxemburg (A). Die Klägerin hielt im Streitjahr 10.800 Anteile
am Fonds A, 7.820 Anteile am Fonds B, 3.100 Anteile am Fonds C
sowie 5.900 Anteile am Fonds E. Bei den Fonds handelt es sich um
registrierte ausländische Fonds i.S. des § 17
AuslInvestmG. Einige dieser Fonds realisierten im Streitjahr
Verluste aus Termingeschäften und verrechneten diese
vollständig mit anderen Erträgen des jeweiligen Fonds.
Dieses Vorgehen ist aus dem ursprünglichen
Rechenschaftsbericht der A ersichtlich.
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Die Klägerin gab in der Erklärung
zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen Einnahmen aus Kapitalvermögen in
Höhe von 10.482 DM an. Die Angaben der Klägerin zur
Ertragshöhe der einzelnen Fonds entsprachen den Werten auf der
beigefügten Jahressteuerbescheinigung der D Bank. Aus dieser
geht insbesondere hervor, dass die Klägerin am Fonds E 5.900
Anteile im Streitjahr gehalten hat. Den Rechenschaftsbericht der A
reichte die Klägerin nicht mit der Feststellungserklärung
ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
stellte die Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen
entsprechend deren Angaben fest.
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Das Bundesamt für Finanzen (BfF) -
jetzt Bundeszentralamt für Steuern - beanstandete später
gegenüber der A die Verrechnung der Verluste der Fonds aus den
Termingeschäften mit sonstigen Erträgen. Nach Auffassung
des BfF könnten diese Verluste nur mit Gewinnen aus privaten
Veräußerungsgeschäften im selben Jahr verrechnet
werden. Verbleibende Verluste seien in die folgenden
Wirtschaftsjahre vorzutragen. In der Folge berichtigte A den
Rechenschaftsbericht für 1999 dahingehend, dass sie nunmehr
die Rechtsauffassung des BfF der Ergebnisermittlung zugrunde legte.
Das Finanzamt X, das die Vermögensverwalterin F der
Klägerin prüfte, übersandte dem FA eine
Kontrollmitteilung für die Klägerin. Die mitgeteilten
Einnahmen der Klägerin für 1999 aus den Fonds der A waren
wegen der Berücksichtigung des geänderten
Rechenschaftsberichts der A höher als ursprünglich von
der Klägerin erklärt. Zudem ging das Finanzamt X beim
Fonds E von 11.800 Anteilen aus. Dies führte zu einer weiteren
Erhöhung der Gesamteinnahmen der Klägerin aus den
Fonds.
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Das FA schloss sich der Rechtsauffassung
des BfF sowie der des Finanzamts X an und erließ am
17.11.2003 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) geänderten Feststellungsbescheid für 1999 und
erhöhte die Einnahmen aus Kapitalvermögen der
Klägerin entsprechend den Werten der
Kontrollmitteilung.
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Das FA wies den Einspruch der Klägerin
gegen den Änderungsbescheid als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der
Klägerin mit den in EFG 2009, 1939 = SIS 09 35 78
veröffentlichten Gründen ab.
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Das FA erließ am 31.8.2010
entsprechend dem von der Klägerin während des
Revisionsverfahrens gestellten Antrag einen nach § 129 AO
geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1999.
Die Änderung betraf die Minderung der Anzahl der Anteile der
Klägerin an dem Fonds E. Die Neuberechnung legte wie der
Erstbescheid 5.900 Anteile zu Grunde.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Baden-Württemberg vom 30.7.2009 13 K 224/04 aufzuheben
sowie den Änderungsbescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für den
Veranlagungszeitraum 1999 vom 31.8.2010 dahingehend zu ändern,
dass Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 10.482 DM
festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA vertritt die Auffassung, dass die
Verweisung in § 17 AuslInvestmG auf § 23 Abs. 3 EStG als
vollständige Verweisung zu verstehen sei. Dafür spreche
der Wortlaut der Norm. Nach diesem sei der gesamte Absatz 3 des
§ 23 EStG auf der Ebene des Investmentfonds anzuwenden. Dazu
gehörten auch die Verlustbeschränkungsvorschriften.
Für eine einschränkende Auslegung sei kein Raum. Denn im
AuslInvestmG gäbe es keine eigene Verlustverrechnungsregelung.
Im Gegensatz dazu sei der Verweis in § 1 Abs. 3 Satz 3 des
Investmentsteuergesetzes (InvStG) auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nrn.
1, 3, Abs. 2 und 3 EStG einschränkend dahingehend zu
verstehen, dass er nicht die Verlustverrechnungsbeschränkungen
des § 23 Abs. 3 EStG umfasse. Dies sei wegen der
ausdrücklichen Regelung des neuen § 3 Abs. 4 InvStG, der
im Übrigen nur klarstellende Funktion habe, nicht
erforderlich.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
antragsgemäßen Feststellung der Einnahmen aus
Kapitalvermögen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil ihm der nach
dem Änderungsbescheid vom 31.8.2010 nicht mehr existierende
Bescheid vom 17.11.2003 zugrunde lag (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585 = SIS 11 06 68,
m.w.N.).
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Da sich hinsichtlich der streitigen
Rechtsfrage durch die Änderung des Bescheids keine
Änderungen ergeben und die Klägerin auch keinen weiter
gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO.
Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden vielmehr nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 12.9.2007 VIII R 38/04,
BFH/NV 2008, 37 = SIS 08 04 60, m.w.N.).
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2. Die Revision der Klägerin ist auch in
der Sache begründet. Nachdem das FA die von ihm vorgenommene
Erhöhung der Anzahl der Anteile der Klägerin an dem Fonds
E - von 5.900 auf 11.800 - durch den Änderungsbescheid vom
31.8.2010 bereits rückgängig gemacht hat, entscheidet der
erkennende Senat nur noch über die Rechtmäßigkeit
der Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf
die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkungen auf der
Ebene der Investmentfonds. Diese Änderung war rechtswidrig,
denn die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift lagen
entgegen der Auffassung des FG nicht vor.
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a) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO setzt voraus, dass Tatsachen oder Beweismittel
nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer
führen. Entgegen der Auffassung des FG führte die aus der
Kontrollmitteilung des Finanzamts X ersichtliche Tatsache, dass
einige Fonds Verluste aus Termingeschäften mit anderen
Einkünften verrechnet hatten, nicht zur Feststellung
höherer Kapitaleinkünfte der Klägerin. Denn die
Höhe der Kapitaleinnahmen der Klägerin war im ersten
Feststellungsbescheid zutreffend festgestellt worden. Die von A im
ursprünglichen Rechenschaftsbericht auf der Ebene der
ausländischen Investmentfonds vorgenommene Verrechnung von
Verlusten aus Termingeschäften mit sonstigen Erträgen des
jeweiligen Fonds war ebenso zutreffend wie die Zurechnung des
Saldos gegenüber den Anlegern. Denn nach der für das
Streitjahr (1999) maßgeblichen Rechtslage fehlte es an einer
Regelung zur Verlustausgleichsbeschränkung auf der Ebene des
Investmentfonds. Eine solche Regelung ergab sich auch nicht aus
§ 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG. Nach dieser Vorschrift
gehören zu den ausschüttungsgleichen Erträgen, die
den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind,
unter anderem die von einem ausländischen
Investmentvermögen vereinnahmten, nicht zur Kostendeckung oder
Ausschüttung verwendeten Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3 EStG, soweit sie nicht Betriebseinnahmen
des Steuerpflichtigen sind. Der Verweis auf die
Veräußerungsgeschäfte ist entgegen der Auffassung
des FG nicht dahingehend auszulegen, dass auch die
Verlustverrechnungsvorschriften des § 23 Abs. 3 Sätze 6
und 7 EStG auf der Ebene des Investmentfonds anzuwenden sind (so
auch Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, KAGG, AuslInvestmG, § 17
AuslInvestmG Rz 53; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, KAGG, Anm.
R 5 S. 23; Lindemann, Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht 2003, S. 1004, 1008; a.A. Lohr/Graetz, DB 1999, S. 1341,
1345; Hennig/ Bengard, BB 1999, S. 1901, 1904; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 4.12.2007 IV B 8 - S
1980 - 1/0, DStR 2008, 255, 256; Oberfinanzdirektion Kiel,
Verfügung vom 29.4.1999 S 2252 A - St 111, FR 1999, S. 1015,
1017).
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aa) Die Norm des § 17 Abs. 1 Satz 1
AuslInvestmG enthält eine Aufzählung verschiedener Arten
von thesaurierten Einnahmen des Investmentfonds. Nur die dort
abschließend genannten Einnahmen werden dem Anleger als
ausschüttungsgleiche Erträge laufend zugerechnet. In
diesem Zusammenhang liegt es nahe, dass die Beschreibung
„Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und Abs. 3 EStG“ ebenfalls lediglich
definiert, welche Veräußerungsgeschäfte als
ausschüttungsgleiche Erträge des Fonds erfasst sind.
Anders als die Begriffe „Zinsen“ oder
„Dividenden“ wäre der Begriff
„Veräußerungsgewinne aus
Termingeschäften“ zu unbestimmt gewesen. Denn vor
dem Streitjahr (1999) gab es keine steuerrechtliche Definition
für Termingeschäfte. Der neu eingeführte
Besteuerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
sollte nach dem gesetzgeberischen Willen an die Begriffe des
Wertpapierhandelsgesetzes sowie des Kreditwesengesetzes
anknüpfen (BTDrucks 14/443, S. 28 f.). Insofern war auch in
§ 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG der Verweis auf die neue und
spezielle Definition in § 23 EStG erforderlich. Die
Einbeziehung der Absätze 2 und 3 in den Verweis steht der
Auslegung als Definition nicht entgegen. § 23 Abs. 2 EStG
ordnet die Subsidiarität der Einkünfte aus
Veräußerungsgeschäften gegenüber anderen
Einkunftsarten an. Damit dient der Verweis in § 17 Abs. 1 Satz
1 AuslInvestmG auf diese Norm ebenfalls der Definition, was
ausschüttungsgleiche Erträge sind. Zu den
ausschüttungsgleichen Erträgen des Anlegers - und damit
zu dessen Kapitaleinnahmen - gehören danach auch solche
Veräußerungsgewinne des Investmentfonds, die
gemäß § 23 Abs. 2 EStG zu den gewerblichen
Einkünften des Fonds gehören (vgl. Lübbehüsen
in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 25, § 39 KAGG
Rz 33 und 34). Der weitere Verweis auf § 23 Abs. 3 EStG dient
im Hinblick auf dessen Satz 4 ebenfalls der Definition der Gewinne
aus Termingeschäften. Die pauschale Verweisung auf den
gesamten Absatz hat somit überschießende Tendenz.
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Dass mit dieser Verweisung nur eine Definition
der ausschüttungsgleichen Erträge, nicht aber eine
Verlustausgleichsbeschränkung bezweckt war, ergibt sich auch
aus einem Vergleich mit dem Wortlaut des § 23 EStG.
Während in § 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG nur von
„Gewinnen“ aus privaten
Veräußerungsgeschäften die Rede ist, spricht §
23 Abs. 3 EStG von „Gewinn oder Verlust“ aus
Veräußerungsgeschäften.
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bb) Für die Auslegung des Verweises auf
§ 23 Abs. 2 und 3 EStG als bloße Definition der
ausschüttungsgleichen Erträge spricht auch die
Begründung des Entwurfs für das zeitlich nachfolgende
Gesetz zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung
von Investmentvermögen - Investmentmodernisierungsgesetz -
(BGBl I 2003, 2676). Durch dessen Art. 2 wurde das InvStG
eingeführt. In § 3 Abs. 4 Satz 2 InvStG ist geregelt,
dass verbleibende Verluste des Sondervermögens im Folgejahr
mit positiven Erträgen zu verrechnen sind. Damit scheidet eine
Verlustzuweisung an den Anleger aus. Diese Vorschrift betrifft
nicht allein Veräußerungsgeschäfte, sondern
sämtliche positiven und negativen Erträge des Fonds. Aus
der Gesetzesbegründung zu § 3 Abs. 4 InvStG ist
erkennbar, dass diese Regelung konstitutiven Charakter hat. In der
Einzelbegründung zu den Absätzen 1 und 2 der Vorschrift
ist jeweils von „klarstellender“ Regelung die
Rede. Im Gegensatz dazu wird der Absatz 4 des § 3 InvStG, der
die Verlustverrechnung betrifft, als Regelung einer
„bisher ungelösten Frage“ bezeichnet
(BTDrucks 15/1553, S. 125). Diese Formulierung rechtfertigt
entgegen der vom FA in der mündlichen Verhandlung vertretenen
Auffassung nicht den Schluss, es handle sich nicht um eine
erstmalige Regelung zur Verlustausgleichsbeschränkung. Denn
eine ungeklärte Frage setzt voraus, dass es bisher noch keine
gesetzliche Antwort gegeben hat. Daher enthält § 3 Abs. 4
InvStG eine Neuregelung und gerade keine Klarstellung der
bisherigen Rechtslage. Dies schließt es aus, dass die
Verlustverrechnung in den Vorgängergesetzen des InvStG, also
dem AuslInvestmG und dem Gesetz über
Kapitalanlagegesellschaften, bereits eine Regelung für die
Verlustverrechnung im Teilbereich der
Veräußerungsverluste enthielt (so auch Bödecker,
Handbuch Investmentrecht, S. 628; Hamacher in Korn, § 3 InvStG
Rz 19; Sradj/Mertes, DStR 2004, S. 201, 204;
Kayser/Steinmüller, FR 2004, S. 137, 141 f.; a.A. Hammer, DStZ
2004, S. 340; Jacob/Geese/Ebner, Handbuch für die Besteuerung
von Fondsvermögen, 3. Aufl., S. 275).
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cc) Die vorstehende Auslegung des § 17
Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG wird auch durch einen Vergleich mit dem
Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG deutlich. Die Definition
der ausschüttungsgleichen Erträge enthält in Bezug
auf private Veräußerungsgeschäfte - wie § 17
Abs. 1 AuslInvestmG - einen uneingeschränkten Verweis auf
§ 23 Abs. 3 EStG. Wären hier auch die dortigen
Verlustverrechnungsbeschränkungen in Bezug genommen,
würden sich wegen § 3 Abs. 4 InvStG einander
widersprechende Verlustverrechnungskreise ergeben. Dies
entspräche offensichtlich nicht dem gesetzgeberischen Willen.
Selbst die Verwaltung geht davon aus, dass die
Verlustbeschränkungen abschließend in § 3 Abs. 4
InvStG geregelt und die Beschränkungen des § 23 Abs. 3
Sätze 6 und 7 EStG nicht anwendbar sind (BMF-Schreiben vom
2.6.2005 IV C 1 - S 1980 - 1-87/05, BStBl I 2005, 728 = SIS 05 25 04, sowie vom 18.8.2009 IV C 1 - S 1980 - 1/08/10019, BStBl I 2009,
931 = SIS 09 27 27, jeweils Rz 69). Nichts anderes kann daher
für die Auslegung des § 17 Abs. 1 AuslInvestmG gelten.
Denn die Definitionen der ausschüttungsgleichen Erträge
stimmen im AuslInvestmG und im InvStG nicht nur zufällig
überein. Ausweislich der Regierungsbegründung zu § 1
Abs. 3 InvStG wurde die redaktionelle Fassung des alten § 17
Abs. 1 AuslInvestmG in den § 1 Abs. 3 InvStG übernommen.
Mit inhaltlichen Änderungen sollte dies jedoch nicht verbunden
sein (BTDrucks 15/1553, S. 123). Hätte der Gesetzgeber eine
solche inhaltliche Veränderung der Verweisung auf § 23
Abs. 3 EStG beabsichtigt, hätte dies zudem im Gesetzestext zum
Ausdruck kommen müssen. Zu Unrecht meint das FA daher, dass
die wortgleichen Verweisungen auf § 23 Abs. 3 EStG zum einen
in § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG sowie zum anderen in § 17
Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG wegen der
Verlustausgleichsbeschränkung des § 3 Abs. 4 InvStG
unterschiedliche Inhalte haben müssten.
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dd) Der ursprüngliche Entwurf des StEntlG
1999/2000/2002 vom 9.11.1998 durch die Fraktionen SPD und
BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN steht dieser Auslegung nicht
entgegen. Aus der Begründung zum Gesetzesentwurf ergibt sich
zwar, dass Verluste des Sondervermögens aus
Spekulationsgeschäften nur entsprechend § 23 Abs. 3 Satz
4 EStG (a.F.) abgezogen werden dürfen (BTDrucks 14/23, S.
200). Allerdings steht diese Begründung im Zusammenhang mit
den übrigen Regelungen des Gesetzesentwurfs. Danach sollten
ursprünglich sämtliche Spekulationsgeschäfte i.S.
des § 23 EStG beim Fonds nicht nur erfasst werden, sondern
erstmalig auch steuerpflichtig sein (BTDrucks 14/23, S. 122, §
17 AuslInvestmG-Entwurf). Die bisherige Ungleichbehandlung
gegenüber dem Direktanleger sollte damit beendet werden.
Dieser Gesetzesentwurf fand indes keine Mehrheit. Der mit der Sache
befasste Finanzausschuss schlug einen geänderten
Gesetzesentwurf vor. Hiernach waren nunmehr ausschließlich
die Termingeschäfte auf Fondsebene steuerpflichtig (BTDrucks
14/442, S. 96, § 17 AuslInvestmG-Entwurf). Durch den Verzicht
auf die Erfassung sämtlicher Spekulationsgewinne auf
Fondsebene trägt die ursprüngliche Begründung, nach
der die Besteuerung von Fondsbeteiligungen an die des
Direktanlegers angeglichen werden sollte, den veränderten
Gesetzesentwurf nicht mehr. Insofern ist die Begründung des
ursprünglichen Gesetzesentwurfs nicht zum Willen des
Gesetzgebers bei Erlass des Gesetzes geworden. Eine eigene
Begründung des Finanzausschusses findet sich, abgesehen von
dem Willen, die Termingeschäfte zu erfassen, nicht (BTDrucks
14/443, S. 41).
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b) Die Sache ist spruchreif. Die Einnahmen aus
Kapitalvermögen der Klägerin in 1999 sind wie im
Erstbescheid auf 10.482 DM festzustellen.
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