Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.2.2014 5 K 5012/12 =
SIS 14 26 09 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erwarb im November 2000 zwei Eigentumswohnungen im
Obergeschoss desselben Hauses für je 498.000 DM. Dabei
entfielen lt. Vertrag auf jede Wohnungseinheit/Gebäude 300.000
DM und auf den anteiligen Grund und Boden 198.000 DM. Dies
entspricht einer Kaufpreisverteilung von 60,24 % auf das
Gebäude und 39,76 % auf den Grund und Boden. Besitz, Nutzen
und Lasten gingen mit Kaufpreiszahlung per 1.7.2001
über.
|
|
|
2
|
Die Kläger erklärten Verluste aus
Vermietung und Verpachtung unter Berücksichtigung einer
Absetzung für Abnutzung (AfA) auf den
Gebäudeanschaffungswert von 627.831,65 DM (60,24 % von
Gesamtanschaffungskosten über 1.042.387 DM). Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Einkommensteuer davon abweichend unter Zugrundelegung eines
Gebäudewertes von 35 % fest. Im Rahmen des
Einspruchsverfahrens ließ das FA eine Kaufpreisaufteilung im
qualifizierten Sachwertverfahren durch einen
Bausachverständigen durchführen, der für die beiden
Eigentumswohnungen einen Gebäudewertanteil in Höhe von 24
% und 23 % feststellte. Für 2001 ergab sich hieraus eine AfA
für sechs Monate von 2.451 DM und für 2002 von 2.506 EUR.
Das FA setzte die Einkommensteuer 2001 und 2002 entsprechend
erhöht fest.
|
|
|
3
|
Mit der Klage machten die Kläger
geltend, die im Kaufvertrag ausdrücklich geregelte Aufteilung
sei zu Grunde zu legen, zumal die Richtigkeit durch die
gutachterliche Stellungnahme des Diplom-Ingenieurs St. belegt sei,
woraus hervorgehe, dass angesichts der allgemeinen Marktlage, der
Nachbarschaftsbebauung sowie weiterer wertbeeinflussender Merkmale
des Grundstücks ein Abschlag vom Bodenrichtwert per 1.1.2002
in Höhe von 15 % gerechtfertigt und angemessen sei.
|
|
|
4
|
Die Klage hatte ganz überwiegend
Erfolg.
|
|
|
5
|
Das Finanzgericht (FG) entschied, der
Maßstab für die Wertaufteilung von Grund und Boden und
Gebäude richte sich grundsätzlich nach der
Kaufpreisaufteilung der Vertragsparteien, es sei denn, es
lägen die Voraussetzungen für die Annahme eines
Scheingeschäfts oder eines Gestaltungsmissbrauchs vor oder es
bestünden „nennenswerte Zweifel“ an der
vertraglich vereinbarten Aufteilung. In diesen Fällen sei das
FA gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) zur
Schätzung befugt. „Nennenswerte Bedenken“ seien
einzelfallbezogene Bedenken, die der Anlegung allgemeiner
Maßstäbe notwendigerweise entgegenstünden. Eine
Einigung der Vertragsparteien sei immer dann zu
berücksichtigen, wenn es sich um eine „von
wechselseitigen Interessen getragene Vereinbarung“ handele.
Ausgehend hiervon sei im Streitfall die vertragliche Vereinbarung
für die Kaufpreisaufteilung zu Grunde zu legen. Für eine
Schätzung sei kein Raum, da keine Anhaltspunkte dafür
ersichtlich seien, dass es sich bei dieser Vereinbarung um ein
Scheingeschäft oder einen Gestaltungsmissbrauch handele. Sog.
„nennenswerte Zweifel“ an der vereinbarten Aufteilung
erkenne der Senat nicht, das FA habe entsprechende Umstände
auch nicht dargelegt. Solche Zweifel könnten jedenfalls nicht
allein deshalb bejaht werden, weil bei der vertraglich vereinbarten
Aufteilung der auf den Grund und Boden entfallende Wertanteil
geringer sei als der amtliche Bodenrichtwert von hier 2.000 DM/qm;
denn auch der Bodenrichtwert sei lediglich eine
Schätzungsgrundlage. Vielmehr sei zu berücksichtigen, ob
bei der Anschaffung einer Eigentumswohnung im Einzelfall
wertbeeinflussende Umstände, die sich nach allgemeiner
Lebenserfahrung preisbildend beim Boden- oder beim Gebäudeteil
auswirken, zum Tragen gekommen seien. Dies sei nach den jeweiligen
tatsächlichen Verhältnissen unter Berücksichtigung
der Interessenlage des Erwerbers zu entscheiden. Demnach seien auch
die Vorstellungen der Vertragsparteien und insbesondere des
Erwerbers zur Preisbildung des Bodenanteils zu
berücksichtigen. Im Streitfall ergebe sich aus den
beigezogenen Akten des FA, dass der maßgebliche
Bodenrichtwert per 1.1.1999 2.200 DM/qm betragen habe und in der
Folgezeit kontinuierlich gesunken sei. Nach Auskunft des FA in der
mündlichen Verhandlung habe sich der Wert zum 1.1.2006 auf 750
EUR/qm belaufen. Es sei daher nachvollziehbar, dass sich diese
sinkende Tendenz bereits mehrere Jahre zuvor abgezeichnet und
Eingang in die Vertragsverhandlungen gefunden habe. Da der Vertrag
unter fremden Dritten geschlossen worden sei, sei davon auszugehen,
dass er von wechselseitigen Interessen getragen worden sei und
diese wechselseitigen Interessen auch der Kaufpreisaufteilung zu
Grunde gelegen hätten.
|
|
|
6
|
Unter Ansatz der vom FA nicht bestrittenen
Anschaffungskosten der Kläger belaufe sich die AfA auf
6.421,15 EUR jährlich (1.042.387 DM x 60.24 % x 2 %). Für
2001 sei die AfA jedoch nur für sechs Monate anzusetzen, da
der Gefahrübergang per 1.7.2001 erfolgt sei, sie belaufe sich
mithin auf 3.210,57 EUR.
|
|
|
7
|
Hiergegen richtet sich Revision des FA, mit
der dieses die Verletzung materiellen Rechts rügt (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. §§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und
21 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Das FG habe ohne
nähere Prüfung angenommen, dass es sich um eine von
wechselseitigen Interessen getragene Vereinbarung handele, weil der
Vertrag unter fremden Dritten geschlossen sei. Soweit bei
vertraglichen Vereinbarungen fremder Dritter grundsätzlich von
gegenläufigen Interessen auszugehen sei, könne dies hier
nur für die Vereinbarung des Gesamtkaufpreises gelten. Das FG
lasse unberücksichtigt, dass selbst im Hinblick auf den sechs
Jahre später gültigen geringeren Bodenrichtwert der im
Kaufvertrag fixierte Bodenwert immer noch in erheblichem Umfang von
dem amtlichen Bodenrichtwert abweiche. Die im Streitfall
vorliegenden Zweifel an der wirtschaftlichen Haltbarkeit der
Aufteilung lt. Kaufvertrag habe das FG nicht erkannt. Die
Kaufpreisaufteilung durch das FA sei im qualifizierten
Sachwertverfahren durch einen Bausachverständigen erfolgt und
damit als geeignetes Schätzverfahren anzuerkennen.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen,
|
|
hilfsweise, die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
|
|
|
9
|
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen schließt sich der Auffassung
des FA an und führt weiter aus, dass gegen einen
kaufvertraglich vereinbarten Aufteilungsmaßstab nennenswerte
Zweifel sprächen, wenn dieser vom objektiven Verhältnis
der Verkehrswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter in nicht
unwesentlichem Umfang abweiche. Die Aufteilung sei unter
Heranziehung eines einzelfallgerechten Maßstabs vorzunehmen.
Grundsätzlich seien zwar vertraglich vereinbarte Regelungen
zwischen nicht in einer Nähebeziehung stehenden
Vertragsparteien steuerrechtlich anzuerkennen. Den Vertragsparteien
einer Immobilientransaktion der hier in Rede stehenden Art wohne
dieser vermutete Interessengegensatz aber hinsichtlich einer im
Vertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung gerade nicht inne. Es sei
im Gegenteil häufig nicht auszuschließen, dass die von
den Vertragsparteien selbst vorgenommene Aufteilung nicht den
wirtschaftlichen Gegebenheiten entspreche und nur „der
Steuern wegen“ vorgenommen wurde.
|
|
|
11
|
Für die Überprüfung der
wirtschaftlichen Haltbarkeit der vertraglichen Vereinbarung seien
die anerkannten Vorschriften der Verkehrswertermittlung auf der
Grundlage des Baugesetzbuchs, insbesondere die
Immobilienwertermittlungsverordnung, vormals
Wertermittlungsverordnung, heranzuziehen.
|
|
|
12
|
Eine Überprüfung sollte sich im
Idealfall an dem wirklich am Markt für das konkrete
Grundstück erzielten Preis orientieren, zumindest aber alle in
Betracht kommenden Beweisanzeichen (Indizien) bewerten.
|
|
|
13
|
Nennenswerte Zweifel seien jedenfalls dann
anzunehmen, wenn die sich aus dem vertraglich vereinbarten
Verteilungsmaßstab ergebenden Werte um 10 % von den Werten
abwichen, die sich aus einem objektiv bestimmten
Aufteilungsmaßstab ergäben. Zur Feststellung und
Korrektur einer wesentlichen Abweichung von der im Kaufvertrag
niedergelegten Kaufpreisaufteilung böten sich im Wesentlichen
eine bausachverständige Stellungnahme oder die Arbeitshilfe
der Verwaltung zur vereinfachten Kaufpreisaufteilung an.
|
|
|
14
|
Da es in den Fällen der vereinbarten
Kaufpreisaufteilung mangels Interessengegensatzes nicht selten
einer Überprüfung anhand des objektiven
Verhältnisses der Verkehrswerte bedürfe, müsse der
Großteil der Kaufpreisaufteilungen durch die für die
Einkommensteuerveranlagung zuständigen Stellen
selbständig durchgeführt bzw. auf Plausibilität
geprüft werden.
|
|
|
15
|
Im Streitfall weiche der vertraglich
vereinbarte Aufteilungsmaßstab wesentlich von dem
Aufteilungsmaßstab ab, den der Bausachverständige der
Finanzverwaltung unter Anwendung des Sachwertverfahrens ermittelt
habe.
|
|
|
16
|
Der vertraglich gewählte
Aufteilungsmaßstab könne nicht nachvollziehbar dargelegt
werden. Die bausachverständige Stellungnahme zur
Kaufpreisaufteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der
einzelnen Wirtschaftsgüter habe andererseits nicht hinreichend
begründet widerlegt werden können. Aufgrund der
erheblichen Abweichung vom Verhältnis der Verkehrswerte der
einzelnen Wirtschaftsgüter bestünden nennenswerte Zweifel
an dem vertraglich vereinbarten Aufteilungsmaßstab; eine
hiervon abweichende Schätzung sei nicht nur zulässig,
sondern im Sinne einer gleichmäßigen Besteuerung auch
geboten.
|
|
|
17
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die finanzgerichtlichen
Feststellungen tragen die Bestätigung der vertraglichen
Kaufpreisaufteilung durch das FG und damit seine Bestimmung der
Höhe der streitbefangenen Gebäude-AfA nicht.
|
|
|
18
|
1. a) Die Höhe der Gebäude-AfA
richtet sich nach den Anschaffungskosten für das Gebäude
(§ 7 Abs. 1 EStG). Die Höhe der Anschaffungskosten bildet
die Grundlage für die Bestimmung der AfA. Ihre Ermittlung
unterliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Dies gilt auch für die
Aufteilung der Anschaffungskosten von Gebäude einerseits und
dazu gehörendem Grund und Boden andererseits.
|
|
|
19
|
b) Wurde die entsprechende Kaufpreisaufteilung
im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten
Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zu
Grunde zu legen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.4.2009 IX R 35/08, BFHE 224, 533,
BStBl II 2009, 663 = SIS 09 18 65; vom 18.1.2006 IX R 34/05, BFH/NV
2006, 1634 = SIS 06 33 91; BFH-Beschlüsse vom 4.12.2008 IX B
149/08, BFH/NV 2009, 365 = SIS 09 05 86; vom 24.1.2007 IX B 84/06,
BFH/NV 2007, 1104 = SIS 07 15 49). Wenngleich dem Käufer im
Hinblick auf seine AfA-Berechtigung typischerweise an einem
höheren Anschaffungswert des Gebäudes gelegen ist und die
entsprechende Aufteilungsvereinbarung - zu Gunsten des
Verkäufers - ggf. Einfluss auf eine für ihn positive
sonstige Vertragsgestaltung haben kann, rechtfertigt dies
grundsätzlich noch keine abweichende Verteilung (vgl. Kulosa
in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 118).
|
|
|
20
|
Vereinbarungen der Vertragsparteien über
Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden allerdings
nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei
nur zum Schein bestimmt worden (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1998 X R
96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217 = SIS 99 07 17) oder die
Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 AO
seien gegeben (BFH-Urteile in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663 =
SIS 09 18 65; in BFH/NV 2006, 1634 = SIS 06 33 91, m.w.N.;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 365 = SIS 09 05 86).
|
|
|
21
|
c) Auch mit einer nach allgemeinen
Grundsätzen der Besteuerung zu Grunde zu legenden Vereinbarung
können die Parteien jedoch angesichts der gebotenen
Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe
der Steuer des Käufers - konkret seiner AfA - gestalten.
Deshalb hat das FG im Rahmen der Ermittlung der
AfA-Bemessungsgrundlage im Einzelfall (vgl. BFH-Beschlüsse in
BFH/NV 2009, 365 = SIS 09 05 86, m.w.N.; vom 26.8.2008 IX B 63/08 =
SIS 08 45 56) zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der
vertraglichen Aufteilung bestehen (BFH-Urteil vom 10.10.2000 IX R
86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183 = SIS 01 05 01;
BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1104 = SIS 07 15 49; vom
16.9.2002 IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40 = SIS 03 06 52). Es darf sich
nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung
steuerrechtlich nachzuvollziehen, sondern hat das Ergebnis durch
weitere Umstände, insbesondere der objektiv am Markt
erzielbaren Preise bzw. Verkehrswerte zu verifizieren (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 365 = SIS 09 05 86).
|
|
|
22
|
Eine wesentliche Diskrepanz zu den
Bodenrichtwerten rechtfertigt es aber nicht ohne weiteres, diese an
die Stelle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und
Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es
handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die
vertragliche Aufteilung ggf. nicht die realen Werte wiedergibt. Ein
solches Indiz kann durch andere Indizien entkräftet werden.
Das FG hat die Gesamtumstände des Kaufobjekts aufzuklären
und dahingehend zu würdigen, ob besondere Aspekte die
Abweichung nachvollziehbar erscheinen lassen. Zu denken ist dabei
etwa an besondere Ausstattungsmerkmale des Gebäudes, dessen
ursprüngliche Baukosten und etwaige Renovierungen, eine ggf.
eingeschränkte Nutzbarkeit wegen bestehender Mietverträge
oder den Wohnwert des Gebäudes im Kontext der Nachbarschaft
(Straßenlärm, soziale Einrichtungen oder besondere Ruhe
wegen einer benachbarten Grünanlage). Parallel dazu hat das FG
die besonderen Kriterien des Grundstücks zu
berücksichtigen, etwa eine gepflegte Gartenanlage oder
störenden Baumbestand.
|
|
|
23
|
d) Eine Korrektur der von den Parteien
getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund und
Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen
Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt
(BFH-Urteil in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663 = SIS 09 18 65,
m.w.N.) und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (vgl.
BFH-Beschluss vom 9.7.2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563 = SIS 03 02 34).
|
|
|
24
|
Das FG hat im Rahmen seiner
Gesamtwürdigung einen gewissen Bewertungsspielraum. Es gelten
insoweit die allgemeinen Grundsätze der finanzgerichtlichen
Sachverhaltsfeststellung und Sachverhaltswürdigung. Dabei
kommt eine Bindung an etwaige Schätzungen des FA nicht in
Betracht.
|
|
|
25
|
e) Kann nach diesen Grundsätzen eine
vereinbarte Kaufpreisaufteilung nicht der Besteuerung zu Grunde
gelegt werden, hat sie das FG entsprechend seiner
Gesamtwürdigung der Verhältnisse durch eine Aufteilung
nach den realen Verkehrswerten von Grund und Gebäude zu
ersetzen. Dabei hat das FG die, nach welchem
Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist,
anhand der Umstände des Einzelfalls zu beantworten (vgl.
BFH-Urteil vom 22.10.2007 IV B 111/06, BFH/NV 2008, 360 = SIS 08 11 18, m.w.N.; vom 23.6.2005 IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813 = SIS 05 40 66).
|
|
|
26
|
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG im Streitfall keine hinreichende Würdigung der
konkreten Wertverhältnisse der Kaufobjekte vorgenommen. Es hat
die Abweichung der vertraglichen Kaufpreisaufteilung von dem zum
Zeitpunkt des Kaufabschlusses geltenden Bodenrichtwert weder
konkretisiert noch seine Indizwirkung erkannt. Weiter hat es die
Gesamtumstände von Grundstück und Gebäude nicht
umfassend gewürdigt, um konkrete Anhaltspunkte
herauszuarbeiten, die die vertragliche Aufteilung ggf. als
nachvollziehbar erscheinen lassen. Der bloße Hinweis auf
allgemein fallende Bodenrichtwerte genügt dem nicht.
|
|
|
27
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
|