Gemischt genutztes Grundstück, Aufteilung der Anschaffungskosten, Darlehenszinsen: 1. Nimmt der Steuerpflichtige Darlehen zur Finanzierung je unterschiedlicher Grundstücksteile auf, die eigenständige Wirtschaftsgüter bilden, scheitert der Zuordnungszusammenhang zu einzelnen Grundstücksteilen aber, weil die Valuten sämtlicher Darlehen auf ein Girokonto fließen, von dem dann der Steuerpflichtige den gesamten Kaufpreis an den Verkäufer überweist, so sind die entstandenen Schuldzinsen grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen aufzuteilen. - 2. Dies gilt nicht, wenn die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis in anderer Weise auf die erworbenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt haben und dieser Maßstab - weil weder zum Schein getroffen noch missbräuchlich - auch steuerrechtlich bindet. In diesem Fall ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis aufzuteilen und die entstandenen Schuldzinsen in Höhe des hiernach auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Anteils abzuziehen. - Urt.; BFH 1.4.2009, IX R 35/08; SIS 09 18 65
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind im Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer
zusammen veranlagte Eheleute. Sie erwarben im Jahr 2002 von der
Mutter des Klägers ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes
Grundstück. Die Mutter hatte das Grundstück zuvor in
sechs Eigentumswohnungen aufgeteilt; diese Aufteilung war zum
Zeitpunkt des notariell beurkundeten Vertragsabschlusses aber noch
nicht vollzogen. Der Kläger erwarb vier und die Klägerin
zwei der Wohnungen. Zwei Wohnungen (ETW 2 und 3) sind selbst
genutzt. Sie umfassen mit einer Wohnfläche von insgesamt 388
qm weit mehr als die Hälfte der Wohnfläche des
Mehrfamilienhauses (689 qm). Der Kaufpreis - für das gesamte
Grundstück 455.000 EUR - sollte nach § 3 des
Kaufvertrages für die selbst genutzten Wohnungen 87.371 EUR
(ETW 2) und 62.629 EUR (ETW 3), insgesamt also 150.000 EUR
betragen. Die Kaufpreise für die vermieteten Wohnungen (ETW 1,
4 bis 6) entsprachen den Verkehrswerten. Die Kläger
finanzierten die Anschaffung des Hauses in vollem Umfang durch
Darlehen. Dabei sollte ein (bestimmtes) Darlehen über 150.000
EUR den selbstgenutzten Wohnungen zugeordnet werden. Mit zwei
weiteren Darlehen von zusammen 305.000 EUR sollten die
Anschaffungskosten der vermieteten Wohnungen (die ETW 1, 4 bis 6)
bezahlt werden. Die Darlehensvaluten wurden am 22.4.2003 auf das
Girokonto des Klägers bei seiner Bank überwiesen. Am
23.4.2003 überwies der Kläger den Kaufpreis von insgesamt
455.000 EUR auf das Konto seiner Mutter.
Die Kläger erklärten im Rahmen
ihrer Veranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr die
Schuldzinsen aus den Darlehen in Höhe von 305.000 EUR bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ETW 1, 4 bis 6).
Die Zinsen aus dem Darlehen von 150.000 EUR machten sie nicht
geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
erkannte das zunächst an, teilte im hier angefochtenen
Änderungsbescheid jedoch die geltend gemachten Zinsen im
Verhältnis der vermieteten Wohnflächen zur
Gesamtwohnfläche auf, weil es sich bei den im Kaufvertrag
ausgewiesenen Einzelkaufpreisen für die Wohnungen um
willkürliche Beträge handele. Zinsaufwand sei also nur in
Höhe von 301/689 als Werbungskosten abziehbar.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum
Teil Erfolg. In seinem in EFG 2008, 1784 = SIS 08 30 87
veröffentlichten Urteil bezog das Finanzgericht (FG) auch die
Zinsen aus dem Darlehen über 150.000 EUR in die Aufteilung
ein. Es pflichtete indes dem FA bei, die Darlehen und den daraus
resultierenden Zinsaufwand nach dem Verhältnis der Wohn- und
Nutzflächen aufzuteilen. Zwar sei die Zuordnungs- und
Finanzierungsentscheidung des Steuerpflichtigen grundsätzlich
zu respektieren, bei unangemessener Aufteilung aber zu korrigieren.
Dementsprechend sei der insgesamt angefallene Zinsaufwand von
13.185,33 EUR im Verhältnis von 301 zu 689 als Werbungskosten
abziehbar.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf die Verletzung von § 9 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) stützen. Da die Kaufpreise der
vermieteten Wohnungen den Verkehrswerten entsprächen, sei der
von den Kaufvertragsparteien geregelten Aufteilung des
Gesamtkaufpreises auch steuerrechtlich zu folgen.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil und den
(geänderten) Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
vom 26.1.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.7.2005
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es meint, eine direkte Zuordnung des
Aufwandes scheitere bereits am gewählten Weg der
Darlehensauszahlung.
II. Die Revision ist begründet.
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der
Klage zu einem weiteren Teil stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung hat
den Zinsaufwand unzutreffend nach dem Verhältnis der Nutz- und
Wohnflächen aufgeteilt und damit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG verletzt.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind
Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer
bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So
verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet
worden sind, das tatsächlich dazu verwendet wurde,
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl.
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
8.12.1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, unter B. I. 1. und 2.).
2. Dient ein Gebäude - wie hier - nicht
nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung,
und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur
Einkünfteerzielung verwandt, so sind auch die Darlehenszinsen
nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Der Steuerpflichtige
kann allerdings ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt
einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden
Gebäudeteil zuordnen. Will er so vorgehen und die Zinsen aus
diesem Darlehen in vollem Umfang abziehen, muss er dem jeweils
vermieteten Gebäudeteil die darauf entfallenden
Anschaffungskosten gesondert zuordnen und die so zugeordneten
Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür
aufgenommenen Darlehen gesondert bezahlen (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.7.2002 IX R 65/00, BFHE
199, 430, BStBl II 2003, 389 = SIS 02 98 80). An der zweiten
Voraussetzung fehlt es, wenn das Darlehen zwar zunächst zur
Finanzierung des vermieteten Grundstücksteils vorgesehen wird,
es dann aber einem Konto gutgeschrieben wird, das auch
Finanzierungsmittel für den selbst genutzten Teil umfasst und
von dem der Steuerpflichtige alle Erwerbsaufwendungen bezahlt. Wird
also der gesamte Kaufpreis von einem Girokonto an den
Verkäufer des erworbenen Gebäudes überwiesen, sind
die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar.
Unbeschadet der Vermischung der Darlehensvaluten mit Eigenmitteln
auf dem Girokonto fehlt es in diesem Fall an der nach der
Rechtsprechung des BFH erforderlichen Zahlung entsprechend der
Darlehenszuordnung (BFH-Urteil vom 7.7.2005 IX R 20/04, BFH/NV
2006, 264 = SIS 06 07 55, m.w.N.).
a) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Ergebnis zutreffend alle Darlehen in die Aufteilung einbezogen und
es abgelehnt, entsprechend dem Antrag der Kläger die
Schuldzinsen, die aus den für die vermieteten Wohnungen
aufgenommenen Darlehen von insgesamt 305.000 EUR herrühren, in
vollem Umfang als Werbungskosten abzusetzen. Da die Valuten aller
aufgenommenen Darlehen zunächst am 22. April des Streitjahres
auf dem Girokonto des Klägers eingegangen waren und dieser
sodann den gesamten Kaufpreis für alle Wohnungen seiner Mutter
überwiesen hatte, war der Zuordnungszusammenhang unterbrochen.
Daraus folgt, dass die Schuldzinsen, die aus den auf das Girokonto
geflossenen Darlehen entstammen, aufzuteilen sind. Insoweit ist der
Vorentscheidung zu folgen.
b) Hieraus allein ist indes - anders als das
FA in seiner Revisionserwiderung meint - nicht der Schluss zu
ziehen, die Schuldzinsen seien nach der Wohnfläche
aufzuteilen. Denn das würde die Zuordnung der
Anschaffungskosten außer Acht lassen, welche die
Kaufvertragsparteien getroffen haben (vgl. dazu insbesondere
BFH-Urteil vom 18.1.2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634 = SIS 06 33 91, m.w.N.). Scheitert der Zuordnungszusammenhang, indem das
Zahlungsverhalten des Steuerpflichtigen seiner zunächst
getroffenen Zuordnungsentscheidung widerspricht, sagt das aber
über den Aufteilungsmaßstab selbst nichts aus. Weil der
Kläger den gesamten Kaufpreis durch Überweisung von
seinem Girokonto beglichen hat, ist seine zunächst getroffene
Zuordnungsentscheidung, mit der er Darlehen in Höhe von
305.000 EUR den vermieteten Wohnungen zurechnete, nicht vollzogen
worden. Die Darlehen von 305.000 EUR stehen damit ebenso wenig in
ausschließlichem Zusammenhang mit den vermieteten Wohnungen
wie das Darlehen von 150.000 EUR mit den selbst genutzten. Daraus
folgt, dass die Kläger alle Darlehen, die sie zur Finanzierung
des Grundstücks aufgenommen haben, auf die in
unterschiedlicher Weise genutzten Wohnungen aufzuteilen haben.
c) Der Maßstab für die Aufteilung
der Darlehensschulden ergibt sich im Streitfall entgegen der
Auffassung des FG aus der Zuordnung der Anschaffungskosten. Dabei
kann der Senat offen lassen, in welchem Stadium die Aufteilung des
Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen bereits war. Denn anders
als das FG-Urteil verstanden werden könnte, haben die Parteien
des Kaufvertrags in § 3 keinen Kaufpreis für das gesamte
Grundstück geregelt, sondern solche für jede Wohnung
ausgewiesen.
aa) Handelte es sich zumindest wirtschaftlich
um selbständige Wohneinheiten, liegen unterschiedliche Objekte
i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor und die Aufteilung
hat sich an den jeweiligen Kaufpreisen zu orientieren. Das
würde erst recht dann gelten, wenn die Aufteilung
zivilrechtlich bereits vollzogen worden wäre.
bb) Indessen gelten diese Grundsätze auch
dann, wenn man mit dem FG von einem gemischt genutzten
Grundstück ausgeht. Denn eine von den Vertragsparteien
vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne
Wirtschaftsgüter (hier des vermieteten und des selbst
genutzten Grundstücksteils) ist grundsätzlich der
Besteuerung zugrunde zu legen. Dies gilt auch in Fällen der
gemischten Schenkung. Vereinbarungen der Vertragsparteien über
Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden, solange
keine Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum
Schein getroffen worden oder die Voraussetzungen eines
Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO)
seien gegeben. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch
Angehörige ihre Rechtsverhältnisse untereinander
steuerlich möglichst günstig gestalten dürfen und
das Motiv, Steuern zu sparen, eine steuerliche Gestaltung noch
nicht unangemessen i.S. des § 42 AO macht (so BFH-Urteil in
BFH/NV 2006, 1634 = SIS 06 33 91).
Dem FG ist zwar insoweit beizupflichten, als
die Vertragsparteien, indem sie den Kaufpreis im Kaufvertrag
aufteilen, keinem darauf bezogenen Interessengegensatz unterliegen.
Sie können überdies nur über die zivilrechtlichen
Rechtsfolgen disponieren, nicht aber über deren
steuerrechtliche Behandlung. Das mag zu einer Korrektur der von den
Parteien getroffenen Aufteilung führen, wenn die von ihnen
vorgeschlagene Aufteilung die realen Wertverhältnisse verfehlt
(vgl. dazu das BFH-Urteil vom 16.9.2004 X R 19/03, BFHE 207, 528,
BStBl II 2006, 238 = SIS 05 02 10, m.w.N., zur Kombirente). Der
Senat muss aber im Streitfall nicht über den Umfang einer
derartigen Korrektur entscheiden. Denn hier entsprachen die dem
vermieteten Grundstücksteil zugewiesenen Kaufpreise nach den
Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO
binden, den Verkehrswerten. Dass dies bei den dem selbst genutzten
Grundstücksteil zugewiesenen Kaufpreisen nicht der Fall war,
macht die Verteilung entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht
insgesamt unangemessen. Denn der Mutter des Klägers stand es
frei, das Gebäude ohne jede Auflage oder Einschränkung
entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen
und entsprechend Preise für die Übertragung insgesamt
oder für steuerrechtlich eigenständige Gebäudeteile
(Wirtschaftsgüter) in Übereinstimmung mit dem Erwerber
(hier: dem Kläger) festzulegen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV
2006, 1634 = SIS 06 33 91, und vom 27.7.2004 IX R 54/02, BFHE 210,
233, BStBl II 2006, 9 = SIS 05 46 04, jeweils m.w.N.). Das
bedeutet: Es ist steuerrechtlich hinzunehmen, wenn der selbst
genutzte Grundstücksteil teilentgeltlich (wie hier unter den
Verkehrswerten) veräußert wird, während die
Vertragsparteien für den vermieteten Grundstücksteil
entsprechend der Verkehrswerte ein angemessenes Entgelt
vereinbaren. Zutreffend weist die Revision überdies darauf
hin, dass die auf die selbst genutzten, möglicherweise
teilentgeltlich übertragenen Grundstücksteile
entfallenden Anschaffungskosten ebenso wie die damit
zusammenhängenden Schuldzinsen in den steuerrechtlich nicht
bedeutsamen Vermögensbereich fallen.
cc) Daraus folgt: Da die Parteien des
Kaufvertrags den Kaufpreis auf den vermieteten Grundstücksteil
(die Wohnungen ETW 1 und 4 bis 6), der ein eigenständiges
Wirtschaftsgut bildet, insgesamt zu 305.000 EUR aufteilten, ist der
Maßstab zur Verteilung der Schuldzinsen also 305/455 (das
Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil
entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis) und nicht, wie vom FG
zugrunde gelegt, 301/689.
3. Da das angefochtene Urteil diesen
Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Der Klage ist zu einem weiteren Teil stattzugeben,
als dies das FG getan hat. Nach den Feststellungen des FG
entstanden den Klägern ein Gesamtzinsaufwand von 13.185,33
EUR. Auf diesen Betrag ist der unter 2. c, cc entwickelte
Maßstab von 305/455 anzuwenden, so dass sich als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung abziehbare Zinsaufwendungen von 8.838,52 EUR ergeben.
Das FA hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr Zinsaufwendungen von 5.127 EUR berücksichtigt, so
dass der Klage hinsichtlich weiterer Zinsaufwendungen als
Werbungskosten in Höhe von 3.711,52 EUR stattzugeben ist.
Dementsprechend ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid zu
ändern. Die Steuerfestsetzung selbst verursacht einen nicht
unerheblichen Aufwand, der vom FA mit seinen persönlichen und
sachlichen Mitteln besser erledigt werden kann. Deshalb
überträgt der Senat die Berechnung nach § 100 Abs. 2
Satz 2 FGO dem FA.
4. Die Kosten sind nach § 136 Abs. 1 FGO
verhältnismäßig zu teilen. Das Maß des
Obsiegens/Unterliegens ergibt sich aus folgender Berechnung: Die
Kläger begehrten (auch im Revisionsverfahren) Zinsaufwand von
insgesamt 11.515,71 EUR. Hiervon gewährte das FA im
angefochtenen Einkommensteuerbescheid 5.127 EUR. Der Streitwert
beträgt sonach 6.388,71 EUR. Nach der Entscheidung über
die Klage (s. unter 3.) sind Werbungskosten in Höhe von
8.838,52 EUR abziehbar. Das sind 3.711,52 EUR mehr, als die
Kläger bereits bekommen haben, aber 2.677,19 EUR weniger, als
sie beantragt haben. Deshalb werden die Kosten dem FA zu 60 % und
den Klägern zu 40 % auferlegt.