Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 17.07.2019 - 5 K 1112/18 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Jahren 2004 bis 2008 (Streitjahre) unter
der Bezeichnung X-Schule als Referent bei Lehrgängen zur
„Qualifizierung zum Kräuterpädagogen“
tätig, die von den Ämtern für ... organisiert
wurden. Diese gehörten zum Ministerium für ...
(Ministerium), das in diesem Bundesland für die Erteilung von
Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) zuständig war. Die Teilnehmer
zahlten die für die Lehrgänge geschuldete Vergütung
an die Ämter. Diese vergüteten den Kläger. Es
bestand keine unmittelbare Vertragsbeziehung zwischen dem
Kläger und den Lehrgangsteilnehmern. Die Lehrgänge
dienten dazu, Bäuerinnen die fachliche und auch die
methodisch-pädagogische Voraussetzung zu vermitteln, um neue
Produkte und Dienstleistungen entwickeln und anbieten zu
können.
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Der Kläger, der auch als Journalist
und Buchautor tätig war, versteuerte seine Umsätze nach
dem ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass seine
Referententätigkeit bei den Lehrgängen dem
Regelsteuersatz unterliege und erließ dem entsprechende
Änderungsbescheide für die Streitjahre. Mit den nach
§ 164 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden
für 2004, 2005, 2007 und 2008 hob das FA zugleich den
Vorbehalt der Nachprüfung auf; der Änderungsbescheid
für das Streitjahr 2006 erging gemäß § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO. Hiergegen verwies der Kläger auf Schreiben
des Ministeriums vom 13.04.2012 und vom 19.07.2012.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg. Die gegen das Urteil des FG vom 05.08.2015
eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wies der Bundesfinanzhof (BFH)
mit Beschluss vom 24.05.2016 - V B 84/15 als unbegründet
zurück.
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Mit Schreiben vom 09.03.2016 beantragte der
Kläger eine Änderung nach § 171 Abs. 10 AO unter
Vorlage einer vom Ministerium am 13.02.2016 erteilten
Bescheinigung, in der dieses bestätigte, dass die in den
Jahren 2002 bis 2008 in Kooperation mit den Ämtern für
... „durchgeführten Qualifizierungsmaßnahmen die
Voraussetzung der Umsatzsteuerfreiheit des § 4 Nr. 21 Buchst.
a Doppelbuchst. bb erfüllen“.
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Auch diesen Antrag lehnte das FA mit
Bescheid vom 16.11.2016 ab und wies den hiergegen eingelegten
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 09.04.2018 als
unbegründet zurück.
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Auch die erneute Klage zum FG hatte keinen
Erfolg. Nach dem Urteil des FG sind die Leistungen des Klägers
nicht nach § 4 Nr. 21
Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, da die
Bescheinigung vom 13.02.2016 nicht den erforderlichen Inhalt
aufweise. Es fehle an näheren Angaben zur Tätigkeit des
Klägers. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus den
früheren Schreiben vom 13.04.2012 und vom 19.07.2012. Eine
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG
komme nicht in Betracht, da es auch insoweit an der Bescheinigung
nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG fehle.
Für eine Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fehle es an der dort
vorausgesetzten Anerkennung. Die Steuerfreiheit als Privatlehrer
gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL scheitere
daran, dass die Ämter für ... Anbieter der Leistungen
gewesen seien und die Lehrgänge organisiert hätten. Der
Kläger sei nur Referent gewesen. Die Lehrgangsteilnehmer
hätten keine Vergütung an ihn, sondern an die Ämter
gezahlt. Es habe keine Vertragsbeziehung zwischen den
Lehrgangsteilnehmern und dem Kläger bestanden.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Er sei als Referent und Lehrgangsleiter in
Weiterbildungsmaßnahmen der Ämter für ...
tätig geworden. Die Inhalte der Lehrgänge habe er mit
einer Kollegin erarbeitet. Er sei von den Ämtern entlohnt
worden. Das FG habe die an eine Bescheinigung i.S. von § 4 Nr.
21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zu stellenden Anforderungen
überspannt. Eine wörtliche Wiedergabe des Gesetzestextes
sei nicht erforderlich. Ungenügend sei nur, wenn die
bloße Durchführung von Bildungsmaßnahmen
bescheinigt werde. Die Beschreibung seiner Tätigkeit in den
früheren Bescheinigungen sei bei der Würdigung der
Bescheinigung vom 13.02.2016 zu berücksichtigen. Die
Steuerfreiheit folge auch aus § 4 Nr. 21 Buchst. b
Doppelbuchst. bb UStG, da die durch die Ämter für ...
angebotenen und von ihm durchgeführten Lehrgänge durch
die Ämter für ... als berufsbildende Einrichtung erfolgt
seien. Diese seien Teil des Ministeriums und damit der
Behörde, die für die Erteilung der Bescheinigung
zuständig sei. Das Ministerium habe mit Schreiben vom
19.07.2012 bestätigt, dass den Ämtern für ... die
Weiterbildung von Bäuerinnen als Dienstaufgabe zugewiesen sei.
Die Ämter für ... seien als öffentlich
berufsbildende Schule anzusehen. Die Steuerfreiheit ergebe sich
auch aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG und den
Ablehnungsbescheid vom 16.11.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 09.04.2018 aufzuheben und die
Nettoumsätze aus den Kräuterpädagogikseminaren in
Höhe von ... EUR (2004), ... EUR (2005), ... EUR (2006), ...
EUR (2007) und ...EUR (2008) als steuerfrei zu behandeln.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Bescheinigung genüge nicht den
Anforderungen von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG,
da sich aus dem dortigen Verweis auf diese Vorschrift nicht ergebe,
dass die dort genannten Kriterien vorliegen. Eine erneute
Gesamtaufrollung sei unzulässig. § 4 Nr. 21 Buchst. b
Doppelbuchst. bb UStG komme gleichfalls mangels Bescheinigung nicht
in Betracht. Die Leistungen seien auch nicht nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. i oder j MwStSystRL steuerfrei. Mangels Bescheinigung fehle
es an einer Anerkennung. Als Subunternehmer der Ämter für
... sei der Kläger nicht auf eigene Rechnung und damit auch
nicht als Privatlehrer tätig geworden.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Voraussetzungen für eine Änderung der
bestandskräftigen Steuerbescheide nach § 171 Abs. 10
i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht vorliegen. Bei der
dem Kläger erteilten Bescheinigung handelt es sich nicht um
einen Grundlagenbescheid i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. bb UStG, da er diese Steuerfreiheit nicht in Anspruch
nehmen kann. Soweit für ihn die Anwendung von § 4 Nr. 21
Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG in Betracht kommt, setzt diese
Vorschrift keinen Grundlagenbescheid voraus.
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1. § 4 Nr. 21 UStG liegt ein zweistufiges
Befreiungsmodell zugrunde, bei dem zwischen der Leistung der
Bildungseinrichtung und der des für die Bildungseinrichtung
selbständig tätigen Lehrers zu unterscheiden ist.
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a) § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG befreit die
Leistung der Bildungseinrichtung. Steuerfrei sind danach die
unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen
privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder
berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen
gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich
genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa)
oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass
sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb).
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Die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst.
bb UStG bezeichnete Bescheinigung der Landesbehörde ist dem
Unternehmer zu erteilen, der die dem Bildungszweck dienende
Leistungen erbringt.
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b) Die Steuerfreiheit des für die
Bildungseinrichtung tätigen Lehrers ergibt sich aus § 4
Nr. 21 Buchst. b UStG. Diese Steuerfreiheit erfasst die unmittelbar
dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen
selbständiger Lehrer an Hochschulen i.S. der §§ 1
und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen
allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen (Doppelbuchst. aa)
oder an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder
berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des
Buchst. a erfüllen (Doppelbuchst. bb).
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Ist der selbständige Lehrer nach § 4 Nr. 21 Buchst. b
Doppelbuchst. bb UStG an einer Einrichtung tätig, die die
Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG
erfüllt, muss dieser Einrichtung die dort bezeichnete
Bescheinigung erteilt worden sein. Nach allgemeinen
Grundsätzen hat der selbständige Lehrer diese
Anwendungsvoraussetzung für die Steuerfreiheit als
steuermindernden Umstand nachzuweisen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
04.12.2014 - V R 16/12, BFHE 248, 416 = SIS 15 03 39, unter II.4.a,
Rz 23). Der Befreiungstatbestand enthält hierzu keine
weitergehenden Regelungen.
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Ohne dass der erkennende Senat hierüber
nach den Verhältnissen des Streitfalls zu entscheiden hat,
geht die Finanzverwaltung insoweit davon aus, dass der
selbständige Lehrer den für die Steuerfreiheit nach
§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen
Nachweis, dass er an einer Bildungseinrichtung tätig ist, die
die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
UStG erfüllt, durch eine Bestätigung dieser
Bildungseinrichtung erbringen kann (Abschn. 4.21.3 Abs. 3 Satz 3
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; in den Streitjahren: Abschn.
112a Abs. 3 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien). Die danach von
der Bildungseinrichtung im Rahmen einer Verwaltungsregelung zu
erteilende Bescheinigung ist von der durch die Landesbehörde
nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG zu erteilenden
Bescheinigung zu trennen.
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2. Im Streitfall ist die vom Ministerium am
13.02.2016 erteilte Bescheinigung kein Grundlagenbescheid, der nach
§ 171 Abs. 10 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu
einer Änderung der Steuerfestsetzungen berechtigt, über
die bereits durch den BFH-Beschluss vom 24.05.2016 - V B 84/15
rechtskräftig entschieden worden ist.
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a) Die Annahme eines gegenüber dem
Kläger unmittelbar erteilten Grundlagenbescheids i.S. von
§ 171 Abs. 10 AO scheidet aus, da in seiner Person eine
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG
nicht in Betracht kommt. Denn auf der Grundlage der für den
Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist
im Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger nicht selbst
eine Bildungseinrichtung im Sinne dieser Vorschrift betrieben hat,
sondern als selbständiger Lehrer Unterrichtsleistungen
für eine Bildungseinrichtung erbracht hat. Das FG konnte
hierfür zutreffend darauf abstellen, dass zwischen dem
Kläger und den Lehrgangsteilnehmern keine Vertragsbeziehung
vorlag und im Verhältnis zwischen dem Kläger und den
Lehrgangsteilnehmern kein Vergütungsanspruch bestand.
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b) Ob die dem Kläger erteilte
Bescheinigung als eine ihm von einer Bildungseinrichtung zum
Nachweis der Befreiungsvoraussetzungen nach § 4 Nr. 21 Buchst.
b Doppelbuchst. bb UStG erteilte Bescheinigung anzusehen ist, kann
im Streitfall offenbleiben. Zwar kommt dies insoweit in Betracht,
als die Ämter für ... nach den Feststellungen des FG
organisatorisch als Teil des Ministeriums anzusehen sind, so dass
dieses als Lehrgangsanbieter und insoweit als Bildungseinrichtung
anzusehen sein könnte. Jedoch hat die in der Eigenschaft als
Bildungseinrichtung entsprechend der Verwaltungsregelung erteilte
Bescheinigung (s. oben II.1.b) eine reine Nachweisfunktion, ohne
dass hierdurch der Charakter eines Grundlagenbescheids
begründet wird. Es kommt auch nicht in Betracht, in der
Bestätigung vom 13.02.2016 eine Doppelbescheinigung zu sehen,
in der das Ministerium zum einen sich selbst in Bezug auf die
Ämter für ... die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21
Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bescheinigt und zum anderen auf
dieser Grundlage eine Nachweisbescheinigung als Bildungseinrichtung
im Sinne der Verwaltungsregelung zu § 4 Nr. 21 Buchst. b
Doppelbuchst. bb UStG erlassen hat. Ein Erklärungswille zur
Bekanntgabe einer derartigen Doppelbescheinigung lässt sich
dem Schreiben auch nicht im Auslegungswege mit hinreichender
Deutlichkeit entnehmen.
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3. Damit ist die Sache spruchreif. Im Hinblick
auf die bereits rechtskräftige Entscheidung über die
Steuerfestsetzungen durch den BFH-Beschluss vom 24.05.2016 - V B
84/15 ist nur zu entscheiden, ob ein Änderungstatbestand
vorliegt, der hier einen Grundlagenbescheid voraussetzt.
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Denn § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO enthält eine
Berechtigung sowie eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur
Änderung des Folgebescheids nur insoweit, als die
Bindungswirkung des Grundlagenbescheids reicht. Der Umfang der
vorzunehmenden Anpassung des Folgebescheids folgt mithin der
Reichweite der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids. Zwar hat
die Finanzbehörde im Rahmen der Bindungswirkung den
Folgebescheid vollständig und zutreffend an den
Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids anzupassen und dabei einen
für das Folgeverfahren relevanten Sachverhalt in
tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut selbständig
zu würdigen. Eine sog. „Gesamtaufrollung“
des Folgebescheids ist aber unzulässig (BFH-Urteil vom 09.06.2015 - X R 6/13, BFHE 251, 140,
BStBl II 2016, 216 = SIS 15 28 83, Rz
14).
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Damit beschränkt sich die Prüfung
auf die Vorschriften, die nach ihrem gesetzlichen Tatbestand auf
das Vorliegen des Grundlagenbescheids abstellen. Dies trifft
vorliegend nur auf § 4 Nr. 21 UStG, nicht aber auf eine aus
dem Unionsrecht abzuleitende Steuerfreiheit zu. Insbesondere ist
die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG genannte
Bescheinigung nicht Grundlagenbescheid für eine Anerkennung
i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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