Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 01.06.2017 - 15 K 243/14 =
SIS 17 19 73 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Einkünfte der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus ihrer
betrieblichen Tätigkeit im Rahmen der ambulanten
Eingliederungshilfe im Streitjahr 2010 der Gewerbesteuer
unterliegen.
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Die Klägerin ist
Diplomsozialarbeiterin. Sie unterstützte im Streitjahr im
Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe Menschen mit einer
psychischen Erkrankung, körperlichen oder geistigen
Behinderung oder chronischen Suchterkrankung (Alkohol oder
Cannabis) bei einer selbstbestimmten Lebensführung. Die
Unterstützung erfolgte durch Beratungs-, Begleitungs-,
Betreuungs- und Förderleistungen auf der Grundlage eines mit
dem Klienten erarbeiteten, individuellen sogenannten Hilfeplans.
Ziel war es, den Klienten einen eigenständigen Alltag und die
Eingliederung in das soziale Leben zu ermöglichen.
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Die Klägerin hatte mit dem
zuständigen Kostenträger, dem Landschaftsverband X, eine
Leistungs- und Prüfungsvereinbarung gemäß
§§ 75 ff. des Sozialgesetzbuchs Zwölftes Buch -
Sozialhilfe - in der im Streitjahr geltenden Fassung (SGB XII)
für den Bereich „Ambulant Betreutes Wohnen für
Menschen mit Behinderung“ sowie eine
Vergütungsvereinbarung abgeschlossen. Die
Leistungsvereinbarung enthielt umfassende Regelungen zu Art, Zielen
und Inhalt der Leistung. Das Angebot der Klägerin umfasste die
aufsuchende Hilfe in der häuslichen Umgebung der betreuten
Person. Nach dem Vertrag war die Klägerin verpflichtet, die
Kontinuität der Betreuung, die im sogenannten
Bezugspersonensystem erfolgte, durch geeignete Fachkräfte
sicherzustellen. Auch war festgelegt, dass das
Betreuungsverhältnis in einem rechtsverbindlichen
Betreuungsvertrag zwischen der Klägerin und der betreuten
Person zu regeln ist.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) entstand der Kontakt zwischen der Klägerin und ihren
(potentiellen) Klienten über Kliniken, Ärzte oder
gesetzliche Betreuer der Amtsgerichte. Diese sprachen die
Klägerin an, wenn Menschen im Rahmen einer ambulanten
Eingliederungshilfe betreut werden mussten. Die Klägerin
führte zunächst mit den Klienten allein oder gemeinsam
mit den behandelnden Ärzten ein Erstgespräch. Nach
eingehender Besprechung erstellte sie sodann den Hilfeplan, der
nachfolgend in einer Konferenz, an der verschiedene
Interessenvertreter (z.B. Landschaftsverband, Vertreter der Stadt,
ein Arzt und Sozialarbeiter) teilnahmen, besprochen und - wenn
notwendig - angepasst wurde. Anschließend wurden
gegebenenfalls finanzielle Mittel durch den Landschaftsverband als
Kostenträger bewilligt .
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Die Klägerin hatte im Streitjahr
Mitarbeiter - insbesondere Diplom-Heilpädagogen und
Diplom-Sozialarbeiter - angestellt. Nach den Feststellungen des FG
führte die Klägerin zwar das
„Erstgespräch“ mit den (potentiellen) Klienten
durch bzw. das Erstgespräch fand in Anwesenheit der
Klägerin statt, die weiteren Gespräche und Kontakte
fanden jedoch ohne die Klägerin statt. Vielfach erfolgte das
zweite persönliche Gespräch in Anwesenheit der
Klägerin erst nach etwa sechs Monaten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) gelangte zu der Auffassung, die Klägerin
sei gewerblich tätig und erließ am 17.01.2013 einen
Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das
Streitjahr, in dem er den von der Klägerin im Rahmen der
Einkommensteuererklärung erklärten Gewinn als
Gewerbeertrag der Besteuerung zu Grunde legte.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage der Klägerin wies das FG mit in EFG 2017, 1662
veröffentlichtem Urteil vom 01.06.2017 - 15 K 243/14 = SIS 17 19 73 ab. Die Tätigkeit der Klägerin unterliege der
Gewerbesteuer. Es liege weder eine selbständige Arbeit i.S.
des § 18 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) vor, noch sei die Tätigkeit von der
Gewerbesteuer befreit.
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Ihre hiergegen gerichtete Revision
begründet die Klägerin mit der Verletzung materiellen
Rechts. Sie ist insbesondere der Auffassung, eine erzieherische
Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
auszuüben. Dabei sei sie auch leitend und eigenverantwortlich
tätig. Jedenfalls aber sei ihr die Steuerbefreiung des §
3 Nr. 20 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (GewStG), die § 4 Nr. 16 Buchst. e des
Umsatzsteuergesetzes in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung
(UStG a.F.) entspreche, zu gewähren. Sie erhalte Zahlungen
für Leistungen der Eingliederungshilfe (§§ 53, 54
sowie 75 SGB XII) für Personen, die durch eine Behinderung
wesentlich in ihrer Fähigkeit an der Gesellschaft teilzuhaben
eingeschränkt oder von einer solchen wesentlichen Behinderung
bedroht seien. Diese Personen seien im Regelfall auch
pflegebedürftig. Pflegebedürftige Personen seien nach
§§ 14 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Elftes Buch - Soziale
Pflegeversicherung - in der im Streitjahr geltenden Fassung (SGB
XI), § 61 Abs. 1 Satz 1 SGB XII Personen, die wegen einer
körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder
Behinderung für die gewöhnlichen und
regelmäßigen Verrichtungen im Ablauf des täglichen
Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate,
in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe
bedürften.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene FG-Urteil, den
Gewerbesteuermessbescheid 2010 vom 17.01.2013 und die
Einspruchsentscheidung vom 02.01.2014 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Klägerin im Streitjahr keinen freien Beruf i.S. des
§ 18 Abs. 1 EStG ausgeübt, sondern einen Gewerbebetrieb
i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG
unterhalten hat. Ebenso zutreffend hat das FG erkannt, dass die
Klägerin die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. d
GewStG nicht erfüllt hat.
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1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der
Gewerbesteuer jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb
i.S. des EStG. Keinen Gewerbebetrieb stellt nach § 15 Abs. 2
Satz 1 EStG die Ausübung eines freien Berufs dar. Einen
solchen freien Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übte
die Klägerin im Streitjahr jedoch nicht aus. Sie war
insbesondere nicht erzieherisch tätig.
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a) Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten die
selbständig ausgeübte wissenschaftliche,
künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder
erzieherische Tätigkeit sowie die Tätigkeit in einem der
dort aufgezählten Berufe oder in einem diesen ähnlichen
Beruf.
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aa) Die Klägerin hat - wie das FG
zutreffend erkannt hat - weder einen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1
EStG ausdrücklich aufgeführten Katalogberufe
ausgeübt, noch ist sie - mangels Vergleichbarkeit von
Ausbildung und Tätigkeit - in einem ähnlichen Beruf
tätig gewesen. Hierüber besteht auch zwischen den
Beteiligten kein Streit mehr, so dass weitergehende
Ausführungen entbehrlich sind.
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bb) Die Klägerin ist auch nicht
erzieherisch tätig geworden.
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(1) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) und herrschender Meinung in der Literatur
ist Erziehung die planmäßige Tätigkeit zur
körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen
zu tüchtigen und mündigen Menschen (Senatsurteil vom
09.05.2017 - VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911 = SIS 17 12 41; BFH-Urteile vom 11.06.1997 - XI R 2/95, BFHE 183, 450,
BStBl II 1997, 687 = SIS 97 22 58; vom 17.05.1990 - IV R 14/87,
BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018 = SIS 90 22 03; vom 21.11.1974 -
II R 107/68, BFHE 115, 64, BStBl II 1975, 389 = SIS 75 02 32; vgl.
auch Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 18 EStG Rz
130; Siewert, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 18
Rz 49; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof,
EStG, 19. Aufl., § 18 Rz 53; BeckOK EStG/Levedag, 8. Ed.
[01.10.2020], EStG § 18 Rn. 142). Eine erzieherische
Tätigkeit ist - über die Vermittlung von Kenntnissen und
Fähigkeiten hinaus - auf die umfassende Schulung des
menschlichen Charakters und die Bildung der Persönlichkeit im
Ganzen gerichtet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2000 - XI R
38/98, BFH/NV 2000, 839 = SIS 00 56 21; in BFHE 183, 450, BStBl II
1997, 687 = SIS 97 22 58, m.w.N.).
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Demgegenüber ist eine Tätigkeit, die
darauf zielt, Klienten darin zu unterstützen, bestimmte
individuelle Verhaltensprobleme und
„Persönlichkeitsdefekte“ zu
überwinden, keine erzieherische Tätigkeit (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 183, 450, BStBl II 1997, 687 = SIS 97 22 58; in
BFH/NV 2000, 839 = SIS 00 56 21; FG Düsseldorf, Urteil vom
25.01.2005 - 17 K 572/02 G = SIS 05 23 06, DStR Entscheidungsdienst
2005, 824; vgl. auch HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 130; Korn in
Korn, § 18 EStG Rz 53; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz
108; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18
Rz B80 f.; Siewert, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 18 Rz 49;
Pfirrmann in Kirchhof, a.a.O., § 18 Rz 53; BeckOK
EStG/Levedag, a.a.O., § 18 Rn. 143).
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(2) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
das FG ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass die
Tätigkeit der Klägerin nicht erzieherisch ist.
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Das FG hat maßgeblich darauf abgestellt,
die Tätigkeit der Klägerin ziele nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse auf eine Hilfestellung und Unterstützung im
Alltag bei der allgemeinen Lebensführung ab. Die Klienten
erarbeiteten gemeinsam mit der Klägerin und ihren Mitarbeitern
Ziele und versuchten diese - wiederum mit Unterstützung der
Klägerin und deren Mitarbeitern - umzusetzen. Die hieran
anknüpfende Würdigung, die Tätigkeit der
Klägerin ziele zwar auf eine Hilfestellung im Alltag bei der
allgemeinen Lebensführung ab, wirke jedoch nicht auf die
Persönlichkeit der Klienten im Ganzen ein, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist
verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen, weist weder
Verstöße gegen Denkgesetze auf noch vernachlässigt
sie wesentliche Umstände. Das FG hat vielmehr zutreffend
berücksichtigt, dass die von der Klägerin gewährte
Unterstützung, deren Ziel es war den Klienten einen
eigenständigen Alltag und eine Eingliederung in das soziale
Leben zu ermöglichen, der Bewältigung konkreter, von den
Klienten selbst maßgeblich mitbestimmter Alltagsaufgaben
diente. Die Tätigkeit der Klägerin, die demnach auf den
Ausgleich individueller, gemeinsam mit dem Klienten bestimmter
Defizite gerichtet war, betraf einzelne, ausgewählte Bereiche
und war - entsprechend der Würdigung des FG - nicht auf eine
umfassende Schulung des Charakters der Klienten bzw. die Bildung
von deren Persönlichkeit im Ganzen gerichtet.
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Vor diesem Hintergrund hat das FG auch
zutreffend erkannt, der Umstand, dass im Rahmen der von der
Klägerin erbrachten Unterstützungsmaßnahmen Wissen
vermittelt, Lernprozesse in Gang gesetzt und so auch (mittelbar)
Einfluss auf die (weitere) Reifung der Persönlichkeit der
Klienten genommen wurde, könne keine erzieherische
Tätigkeit begründen.
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Ein anderes Ergebnis ergibt sich - entgegen
der Auffassung der Klägerin - auch nicht daraus, dass die
Klienten krankheitsbedingt bestimmte Fähigkeiten verloren
hatten und diese mit Unterstützung der Klägerin
wiedererlangt werden sollten. Auch unter Berücksichtigung
dieser besonderen Umstände fehlt es an einer Einwirkung auf
die Persönlichkeit der Klienten der Klägerin im
Ganzen.
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cc) Die Klägerin, deren Arbeit in
besonderem Maße ein Eingehen auf die individuellen Probleme
und Schwierigkeiten der einzelnen Klienten erforderte, war auch
nicht unterrichtend tätig.
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Unterricht ist die Vermittlung von Wissen,
Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen
durch Lehrer an Schüler in organisierter und
institutionalisierter Form (z.B. Senatsurteil in BFHE 258, 119,
BStBl II 2017, 911 = SIS 17 12 41, m.w.N.). Die organisierte und
institutionalisierte Form des Unterrichts setzt u.a. ein auf ein
bestimmtes Fachgebiet bezogenes schulmäßiges Programm
zur Vermittlung von Kenntnissen an den/die Lernwilligen voraus.
Erfordert die Tätigkeit demgegenüber - wie im Streitfall
- die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen
Bedürfnisse einer Person abgestellten, nicht auf einen
Fachbereich beschränkten Programms, so fehlt es an einer
Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form
(vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 450, BStBl II 1997, 687 = SIS 97 22 58, m.w.N.).
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2. Das FG hat im Ergebnis ebenfalls zutreffend
erkannt, dass die Klägerin die Voraussetzungen des § 3
Nr. 20 Buchst. d GewStG im Streitjahr nicht erfüllt hat.
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a) Gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d
GewStG sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme
pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten
Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der
Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten
in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen
Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen worden sind.
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§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG bezieht sich
auf den Bereich der ambulanten Pflege und befreit Einrichtungen
für die medizinische und pflegende Versorgung von Menschen
(vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3
Rz 493). Die gesetzlichen Rahmenbedingungen ergeben sich aus dem
Pflegeversicherungsrecht (SGB XI; vgl. Rüsch in
Wendt/Suchanek/Möllmann/ Heinemann, GewStG, 2019, § 3 Nr.
20 Rz 6). Zur Auslegung des Begriffs der Einrichtung zur ambulanten
Pflege ist auf § 71 Abs. 1 SGB XI zurückzugreifen (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 25.01.2017 - I R 74/14, BFHE 257, 435, BStBl
II 2017, 650 = SIS 17 06 70; vom 09.09.2015 - X R 2/13, BFHE 251,
59, BStBl II 2016, 286 = SIS 15 23 74, m.w.N.; vgl. auch Groth in:
Hauck/Noftz, SGB, 08/12, § 71 SGB XI Rz 22; Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 3 Rz 435; Sarrazin
in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 3 Rz 518; jeweils m.w.N.). Die
in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG verwendete Beschreibung
„Einrichtung zur ambulanten Pflege“ und die in
§ 71 Abs. 1 SGB XI verwendete Beschreibung „ambulante
Pflegeeinrichtung“ lassen keinen Unterschied erkennen, so
dass § 71 Abs. 1 SGB XI auch als Legaldefinition im Rahmen des
§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG dienen kann (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286 = SIS 15 23 74).
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Gemäß § 71 Abs. 1 SGB XI sind
ambulante Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste) selbständig
wirtschaftende Einrichtungen, die unter ständiger
Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft
Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und
hauswirtschaftlich versorgen. Für die Anerkennung als
verantwortliche Pflegefachkraft ist neben einem Abschluss als
Pflegefachfrau oder Pflegefachmann, Gesundheits- und
Krankenpflegerin oder Gesundheits- und Krankenpfleger, Gesundheits-
und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und
Kinderkrankenpfleger oder Altenpflegerin oder Altenpfleger eine
näher beschriebene praktische Berufserfahrung erforderlich
(§ 71 Abs. 3 Satz 1 SGB XI). Bei ambulanten
Pflegeeinrichtungen, die überwiegend behinderte Menschen
pflegen und betreuen, gelten auch nach Landesrecht ausgebildete
Heilerziehungspflegerinnen und Heilerziehungspfleger sowie
Heilerzieherinnen und Heilerzieher mit näher beschriebener
Berufserfahrung als ausgebildete Pflegefachkraft (§ 71 Abs. 3
Satz 2 SGB XI).
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b) Die Klägerin erfüllt diese, an
die Annahme einer ambulanten Pflegeeinrichtung zu stellenden
Anforderungen bereits deshalb nicht, weil sie als
Diplomsozialarbeiterin keine ausgebildete Pflegefachkraft ist. Ob
die von der Klägerin betriebene Einrichtung auch deshalb keine
Pflegeeinrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ist,
weil sie nicht das gesamte Spektrum der häuslichen Pflegehilfe
abdeckt, die eine Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung
als Sachleistung umfasst (vgl. § 36 Abs. 1 SGB XI), kann daher
ebenso dahinstehen wie die Beantwortung der Frage, welchen Einfluss
die erst nach dem Streitjahr eingetretenen Gesetzesänderungen,
insbesondere die zum 01.01.2017 erfolgte Neudefinition des Begriffs
der häuslichen Pflegehilfe in § 36 SGB XI in Bezug auf
eine Befreiung gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG
haben.
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
führt der Umstand, dass die von ihr erbrachten
Eingliederungsleistungen im Streitjahr von der Umsatzsteuer befreit
waren, zu keinem anderen Ergebnis.
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Die Entscheidung über das Eingreifen der
Befreiungsvorschrift des § 3 GewStG erfolgt grundsätzlich
unabhängig von der Entscheidung über das Vorliegen einer
Befreiung nach dem Umsatzsteuergesetz. Eine rechtliche Bindung an
eine Befreiung von der Umsatzsteuer besteht grundsätzlich
nicht, denn die Befreiungen sind nicht von der Entscheidung
über die Umsatzsteuerbefreiung abhängig (vgl.
Blümich/Böwing-Schmalenbrock, § 3 GewStG Rz 22;
Bös, eKomm Ab EZ 2020, § 3 GewStG Rz 46 [Aktualisierung
vom 27.02.2020]; vgl. Senatsurteil vom 17.03.1981 - VIII R 149/76,
BStBl II 1981, 746 = SIS 81 23 20).
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Daher führte eine der Klägerin
gewährte Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr.
16 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UStG) nicht zur Gewerbesteuerbefreiung
gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG. Dies zeigt sich
auch daran, dass § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG - neben weiteren
Voraussetzungen - daran anknüpft, dass mit der Einrichtung
eine Vereinbarung gemäß §§ 75 ff. SGB XII
besteht, während § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG u.a. darauf
abstellt, ob eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen vorliegt.
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Ob bzw. inwieweit zur Auslegung des § 3
Nr. 20 Buchst. d GewStG - wie die Klägerin meint - (auch) die
dieser Regelung weitgehend entsprechende Norm des § 4 Nr. 16
Buchst. e UStG a.F. heranzuziehen ist (vgl. auch Abschn. 31 der
Gewerbesteuer-Richtlinien 1998) kann dahinstehen, denn im
Streitjahr war § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. nicht mehr
anwendbar.
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3. Schließlich ergibt sich auch aus
§ 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG, der Einrichtungen zur ambulanten
Rehabilitation betrifft, keine Befreiung von der Gewerbesteuer.
Dabei kann offen bleiben, ob es sich bei der von der Klägerin
geführten Einrichtung um eine Einrichtung zur ambulanten
Rehabilitation im Sinne dieser Vorschrift handelt. Denn diese
Vorschrift ist gemäß § 36 Abs. 1 GewStG in der
durch das Kroatien-Anpassungsgesetz geänderten Fassung
erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 - und damit nicht im
Streitjahr - anzuwenden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 251, 59, BStBl II
2016, 286 = SIS 15 23 74; in BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650 =
SIS 17 06 70).
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4. Anhaltspunkte dafür, dass die
Höhe des Gewerbeertrags gemäß § 7 i.V.m.
§ 10 Abs. 1 GewStG unzutreffend sein könnte, sind weder
vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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