Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 8.2.2011 4 K
4080/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2007
negative gewerbliche Beteiligungseinkünfte und Einkünfte
aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung.
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In einem Stiftungsgeschäft vom
20.11.2007 verpflichteten sich die Klägerin und ihre
Schwester, noch im Jahr 2007 jeweils 300.000 EUR in das
Stiftungskapital der zu errichtenden J-Stiftung zu zahlen. Am
selben Tag gaben sie der Stiftung die Satzung, die laut § 15
mit Bekanntgabe der „Genehmigung“ durch die
Stiftungsbehörde in Kraft treten sollte. Am 28.11.2007 gingen
die Urkunden über die Satzung und das Stiftungsgeschäft
beim Finanzamt S (FA S-Kö) mit der Bitte um beschleunigte
Prüfung ein, weil die Zuwendungen noch im Jahr 2007 erfolgen
sollten. Mit gleicher Post wurde bei der Stiftungsbehörde, dem
Regierungspräsidium S, die Anerkennung der Stiftung beantragt.
Aufgrund von Anregungen des FA S-Kö reichte der damalige
Bevollmächtigte der Klägerin (Dr. K) am 6.12.2007 eine
geänderte Satzung ein. Das FA S-Kö erließ am
7.12.2007 eine vorläufige Bescheinigung, wonach die Satzung
den Gemeinnützigkeitsgrundsätzen entspreche. Am 9.12.2007
legte Dr. K diese Bescheinigung, das geänderte
Stiftungsgeschäft sowie die geänderte Satzung dem
Regierungspräsidium vor.
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Am 21. Dezember, am 27. Dezember und am
28.12.2007 wollte sich Dr. K beim Regierungspräsidium nach dem
Sachstand erkundigen und auf Erledigung drängen. Dort war
jedoch niemand erreichbar. Mit Bescheid vom 17.1.2008 erkannte das
Regierungspräsidium schließlich die Stiftung an. Eine
frühere Anerkennung soll wegen Arbeitsüberlastung des
Regierungspräsidiums nicht möglich gewesen sein.
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Bereits am 21.11.2007 - somit vor dem
Eingang der Urkunden über das Stiftungsgeschäft sowie der
Satzung beim FA S-Kö und dem Regierungspräsidium - hatten
die Klägerin und ihre Schwester jeweils 300.000 EUR auf das
auf den Namen der Stiftung lautende Girokonto unter Angabe des
Verwendungszwecks „Stiftungsgeschäft“
überwiesen. Dort wurde der Betrag am 29.11.2007
gutgeschrieben. Über das Konto waren weder die Klägerin
noch ihre Schwester verfügungsbefugt, sondern
ausschließlich der Stiftungsvorstand, dem beide nicht
angehörten. Zur Vorstandsvorsitzenden der Stiftung wurde die
Generalbevollmächtigte der Klägerin (B) bestellt. Die
Stiftung, vertreten durch B, stellte am 4.12.2007 eine
Spendenbescheinigung für die Klägerin aus.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2007 beantragte die Klägerin, von der Zuwendung im
Streitjahr einen Betrag in Höhe von 230.000 EUR zu
berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ den Spendenabzug nicht zu, weil die
Stiftung erst im Jahre 2008 entstanden sei.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
urteilte, der Klägerin stehe im Streitjahr 2007 kein Anspruch
auf Anerkennung einer Zuwendung an die Stiftung als
(Groß-)Spende gemäß § 10b Abs. 1a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu, weil im Streitjahr 2007
weder eine rechtsfähige noch eine nichtrechtsfähige
Stiftung und auch keine „Vorstiftung“ vorgelegen habe.
Nach § 80 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
entstehe eine rechtsfähige Stiftung erst durch die Anerkennung
der zuständigen Behörde. Im Streitfall sei die Stiftung
erst im Januar 2008 anerkannt worden. Zwar seien auch Spenden an
nichtrechtsfähige Stiftungen begünstigt, da § 5 Abs.
1 Nr. 9 KStG nicht zwischen rechtsfähigen und
nichtrechtsfähigen Stiftungen unterscheide. Dies setze jedoch
das Bestehen einer nichtrechtsfähigen Stiftung voraus. Die
Stifterinnen hätten jedoch in § 15 der Satzung
ausdrücklich bestimmt, dass die Stiftung erst mit Bekanntgabe
der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde in Kraft trete. Die
Anerkennung der Spende unter dem Gesichtspunkt der Zuwendung an
eine sogenannte Vorstiftung und/oder eine sonst bereits vor ihrer
rechtlichen Entstehung in Vollzug gesetzte Stiftung scheide
ebenfalls aus. Auch dies ergebe sich aus § 15 der
Stiftungssatzung, der bestimme, dass die Stiftung mit der
Bekanntgabe der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde, also
erst im Jahr 2008, in Kraft trete. Daher stelle sich die Frage
nicht, ob eine Vorstiftung anzuerkennen sei. Diese Frage sei im
Übrigen zu verneinen. Dies folge aus § 81 Abs. 2 Satz 1
BGB. Danach sei der Stifter bis zur Anerkennung der Stiftung
jederzeit zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts befugt. Deshalb
liege bis zu diesem Zeitpunkt noch keine abschließende
Vermögenstrennung vor. Aus Gründen der Rechtssicherheit
und Rechtsklarheit sei auch im Steuerrecht an das Zivilrecht
anzuknüpfen und die Widerrufsoption des § 81 Abs. 2 Satz
1 BGB bringe klar und eindeutig zum Ausdruck, dass der Stifter bis
zur staatlichen Anerkennung Herr des Stiftungsvorgangs bleibe,
welchen er nach Belieben fördern oder auch scheitern lassen
könne. Auch wenn die Klägerin über das Bankkonto der
Stiftung keine Verfügungsmacht gehabt habe, habe die
Überweisung der Spende auf dieses Bankkonto wegen der
Widerrufsmöglichkeit nach § 81 Abs. 2 BGB noch zu keiner
endgültigen Trennung der Vermögenssphären
geführt. Im Übrigen hätte die legislative
Möglichkeit bestanden, im Gesetz zur Modernisierung des
Stiftungsrechts vom 15.7.2002 durch eine Änderung von §
81 BGB klarzustellen, dass dem Widerrufsrecht keine entscheidende
Bedeutung beizumessen sei. Der Gesetzgeber habe § 81 BGB
jedoch nur redaktionell geändert. Unerheblich sei, dass den
Stifterinnen das Widerrufsrecht nach § 81 BGB nicht bekannt
gewesen sei. Sie seien im Anerkennungsverfahren fachkundig durch
Dr. K vertreten worden, dem - nach eigenen Angaben in der
mündlichen Verhandlung - das Widerrufsrecht bekannt gewesen
sei; er habe dieses allerdings für irrelevant
gehalten.
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Auch § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG greife
nicht zugunsten der Klägerin. Die Klägerin sei im
Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung nicht gutgläubig
gewesen, denn ihre Generalbevollmächtigte B habe im Zeitpunkt
der Ausstellung der Spendenbescheinigung gewusst, dass die Stiftung
rechtlich noch nicht existent gewesen sei. Diese Kenntnis sei der
Klägerin zuzurechnen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
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Ungeklärt sei bis heute, ob eine im
Werden befindliche Stiftung (Vorstiftung) zwischen dem Abschluss
des Stiftungsgeschäfts und der Anerkennung durch das
Regierungspräsidium als grundsätzlich
körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt anerkannt werden
könne, das unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG falle.
Hinsichtlich des Beginns der Körperschaftsteuerpflicht stelle
die Finanzverwaltung neben dem Abschluss des
Stiftungsgeschäfts, dem Vorliegen einer Satzung, der
Verfügungsgewalt des Stiftungsvorstandes über das
Stiftungsvermögen auf einen Verzicht des Stifters auf sein
Widerrufsrecht nach § 81 Abs. 2 BGB gegenüber der
Aufsichtsbehörde ab. Letztere Voraussetzung liege im
Streitfall nicht vor.
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Teilweise werde es in der Literatur
für die Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG jedoch als
ausreichend angesehen, wenn das Stiftungsgeschäft vollzogen
sei und die Stiftung ihre Tätigkeit beginne. Andere Stimmen in
der Literatur verträten die Auffassung, die Rechtsprechung zu
Kapitalgesellschaften sei auf Stiftungen entsprechend anzuwenden.
Dies habe die Vorverlagerung des Beginns der
Körperschaftsteuerpflicht auf den Moment der
rechtsverbindlichen Errichtung der Stiftung durch einseitige
Erklärung des Stifters im Stiftungsgeschäft zur Folge.
Die Empfangnahme des Gründungsvermögens (des
Vermögensstocks) sei das erste Tätigwerden der
Stiftung.
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Nach dem Beschluss des Großen Senats
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.6.1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08) sei geklärt, dass sich der
Gesetzgeber bei der Bestimmung der Körperschaftsteuerpflicht
bewusst an den zivilrechtlichen Rechtsformen orientiert habe.
Daraus sei zu folgern, dass eine Körperschaftsteuerpflicht
jedenfalls dann bestehe, wenn eine Vorstiftung zivilrechtlich
anzuerkennen sei.
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Diese Frage sei äußerst
umstritten. Nach wohl noch überwiegender Meinung in der
Finanzrechtsprechung und der Literatur werde das Rechtsgebilde der
Vorstiftung zwar abgelehnt. Demgegenüber werde aber mit
beachtlichen Argumenten in der jüngeren Literatur die
Vorstiftung anerkannt.
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Für die Anerkennung der Vorstiftung
sprächen folgende Argumente:
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- Zwischen dem Gründungsakt (Abschluss
des Stiftungsgeschäfts und Erlass der Stiftungssatzung) und
der Anerkennung dürfe es dem werbenden Gebilde der Stiftung in
Gründung nicht verboten sein, Spenden einzuwerben.
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- Die Grundsätze der Vorgesellschaft
seien auf die Vorstiftung sinngemäß anzuwenden, da die
Entstehungsphasen zwischen Stiftung und Kapitalgesellschaft
ähnlich seien.
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- Zumindest durch den Verweis in den
§§ 86, 89 BGB auf das Vereinsrecht und in § 88 Satz
3 BGB i.V.m. §§ 46 ff. BGB auf das Liquidationsrecht des
Vereins ergebe sich, dass auch die Grundsätze des Vorvereins
für die Vorstiftung sinngemäß gelten
müssten.
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- Der Begriff der „Anerkennung“
in § 80 Abs. 1 BGB spreche dafür, dass es vor der
Anerkennung einer Stiftung ein „Vorgebilde“ im Sinne
einer Vorstiftung geben müsse.
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Soweit aus § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB
abgeleitet werde, das freie Widerrufsrecht stehe der Anerkennung
der Rechtsfigur der Vorstiftung entgegen, sei dem entgegenzuhalten,
dass dies nichts über den Zeitpunkt der rechtlichen
Verselbständigung der Stiftung im Gründungsstadium
besage. Gläubiger- und Mitgliederinteressen seien bei einer
Stiftung in Gründung naturgemäß nicht tangiert.
Mitglieder gebe es nicht und Gläubiger existierten bis zur
Anerkennung im Regelfall auch nicht. Entscheidend seien vielmehr
ausschließlich die Interessen des Zuwendenden und des
Zuwendungsempfängers der Stiftung in Gründung, die ab dem
Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts und vor der Genehmigung
einhellig dahin gingen, die Vorstiftung als existent zu behandeln.
Andernfalls könnte die Vorstiftung keine Zuwendung in ihr
Vermögen erhalten und der Zuwendende keine Spende
tätigen.
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§ 82 Satz 1 BGB stehe dieser Ansicht
nicht entgegen. Danach sei der Stifter verpflichtet, der Stiftung
das in dem Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen zu
übertragen. Diese Verpflichtung des Stifters, das
Vermögen erst nach der Anerkennung der Stiftung zu
übertragen, schließe das Recht des Stifters nicht aus,
das Vermögen schon früher zu übertragen. Daher
könne aus der Pflicht zu einer Mindestkapitalausstattung bei
einer Kapitalgesellschaft und einer fehlenden entsprechenden
Verpflichtung im Stiftungsrecht nicht das Rechtsgebilde der
Stiftung in Gründung als solches in Frage gestellt werden.
Hier werde die Pflicht zur Kapitalausstattung bei einer
Kapitalgesellschaft mit dem Recht zur Vermögensausstattung
einer Stiftung verwechselt.
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Entscheidend seien ein Rechtsvergleich und
die rechtspolitische Bedeutung der Vorstiftung. Die Vorstiftung
werde z.B. nach dem österreichischen Privatstiftungsgesetz
(PSG) anerkannt. § 31 Satz 1 PSG (richtig wohl § 33 Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 1 PSG) sei § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB
vergleichbar und räume ein freies Widerrufsrecht ein. Dennoch
werde in Österreich die Vorstiftung anerkannt. Dies zeige,
dass das Abstellen auf das freie Widerrufsrecht kein
überzeugendes Argument gegen die Anerkennung der Vorstiftung
sei.
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Im Streitfall sei die Stiftung von zwei
Personen (der Klägerin und ihrer Schwester) gegründet
worden. Das Stiftungsgeschäft sei daher keine einseitige
Willenserklärung, sondern ein gegenseitiger Vertrag, der nur
noch von den Vertragsparteien einverständlich geändert
und aufgehoben, nicht aber von einer Partei einseitig widerrufen
werden könne. Deshalb sei die Vorschrift des § 81 Abs. 2
Satz 1 BGB entgegen der Ansicht des FG im Streitfall nicht
anwendbar, weil diese Vorschrift nur greife, wenn „der“
Stifter (also ein einziger Stifter) vorhanden sei, es sich bei der
Stiftungsgründung daher um eine einseitige
empfangsbedürftige Willenserklärung handele. Bei mehreren
Gründern liege demgegenüber ein Vertrag vor, der nicht
einseitig zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts berechtige. Auch
im österreichischen Recht könne das Widerrufsrecht nur
durch alle Stifter gemeinsam ausgeübt werden (Urteil des
Obersten Gerichtshofs - OGH - vom 18.9.2009 6 Ob 136/09g,
Österreichisches Recht der Wirtschaft - RdW - 2010, 24). Im
Ergebnis bedeute dies bei einer von mehreren Stiftern
gegründeten Stiftung, dass der einzelne Stifter bereits durch
den Abschluss des Stiftungsgeschäfts den Zugriff auf das von
ihm der Stiftung übertragene Vermögen verliere. Soweit
also eine Stiftung von einer Stiftermehrheit errichtet worden sei,
„können die den Stiftern zustehenden oder vorbehaltenen
Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden“
(OGH-Urteil vom 27.5.2004 6 Ob 61/04w, RdW 2004, 596). Da insoweit
für das deutsche Recht weder rechtssystematische noch
rechtsdogmatische Unterschiede bestünden, könnten diese
Grundsätze uneingeschränkt auf die deutsche Stiftung
übertragen werden. Für ein alleiniges Widerrufsrecht der
Klägerin nach § 81 Abs. 2 BGB bleibe daher kein
Raum.
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Werde das Rechtsinstitut der Vorstiftung
nicht anerkannt, sei zu berücksichtigen, dass § 10b Abs.
1a EStG auch unselbständige Stiftungen erfasse. Nach der
Literatur (Hüttemann in Festschrift für Spiegelberger,
2009, 1292, 1296; Wachter, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2003, 445, 447; Thole, Die Stiftung in
Gründung, 126) könne die Interimsphase durch die
Gründung einer unselbständigen Stiftung mit dem Zweck der
Errichtung einer „endgültigen“ rechtsfähigen
Stiftung überbrückt werden.
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Das FG lehne im Ergebnis auch das Vorliegen
einer unselbständigen Stiftung mit der Begründung ab, aus
§ 15 der Satzung ergebe sich, dass die Stiftung erst mit
Bekanntgabe der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde in
Kraft trete. Daraus folge, dass die Stifterinnen keine
unselbständige Stiftung gewollt hätten. Hingegen werde in
der Literatur (z.B. Thole, a.a.O., 126 ff.) die Ansicht vertreten,
die unselbständige Stiftung sei zwingende Vorstufe zur
selbständigen Stiftung; wie bei einer Vor-GmbH erfolge der
Eigentumserwerb von Gesetzes wegen, was dazu führe, dass das
Vermögen der unselbständigen Stiftung mit der Anerkennung
automatisch auf die selbständige Stiftung übergehe. Es
liege insoweit ein fließender Übergang der
unselbständigen in die selbständige Stiftung vor, mit der
Folge der zivilrechtlichen Identität der Stiftungen. Daraus
werde abgeleitet, dass bereits die Gründung der
(gemeinnützigen) unselbständigen Stiftung die
Privilegierung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 1 Abs.
1 Nr. 5 KStG bewirke, was die Abzugsfähigkeit der Spenden nach
§ 10b Abs. 1a EStG auslöse (Thole, a.a.O., 131;
Hüttemann, a.a.O., 1292, 1298), sodass es weder auf die
Anerkennung der Stiftung durch die Stiftungsbehörde noch auf
die Anerkennung des Rechtsinstituts der Vorstiftung für die
Spendenabzugsfähigkeit ankomme. In diesem Fall gelte die
unselbständige Stiftung von vornherein als bloße
Übergangslösung des Stifters bis zur Anerkennung der
Stiftung (Thole, a.a.O., 132).
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Dieser hilfsweisen Lösung könne
nicht entgegen gehalten werden, die Umwandlung einer
unselbständigen Stiftung in eine selbständige Stiftung
müsse durch Übertragung des Stiftungskapitals erfolgen
und damit den allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen der
§§ 873, 925, 929 ff. BGB entsprechen (so aber u.a. Thole,
a.a.O., 130). Denn wenn man die unselbständige Stiftung nach
dem Prinzip der wohlwollenden Auslegung (Soergel/Neuhoff, BGB,
2000, § 80 Rz 16) als Vorstufe der rechtsfähigen Stiftung
ansehe, die durch die Anerkennung zur rechtsfähigen Stiftung
erstarke, dann führe die Anerkennung ohne
Übertragungsakte (Erman/Werner, BGB, 12. Aufl. 2008, Vor
§ 80 Rz 22) automatisch dazu, dass die rechtsfähige
Stiftung wie „Phönix aus der Asche“ steige oder
„der Stiftung mit einem Schlage das Dasein“ gebe
(Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 42; Thole,
a.a.O., 60).
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Weitere Voraussetzung für die
Anerkennung einer unselbständigen Stiftung sei, „dass
das Stiftungsvermögen so aus dem Vermögen des Stifters
ausgeschieden ist, dass die Einkünfte des
Stiftungsvermögens diesem nicht mehr steuerlich zuzurechnen
sind“ (Hüttemann/Herzog, DB 2004, 1001, 1003). Im
Streitfall sei die Zuwendung der Klägerin auf ein Konto der
Stiftung überwiesen worden, über welches die
Klägerin nicht verfügungsberechtigt gewesen sei, sodass
die Zuwendung aus dem Vermögen der Klägerin eindeutig
ausgeschieden sei. Es sei daher möglich, über die
Errichtung einer nicht rechtsfähigen Stiftung eine
Vorverlagerung des „Stiftungsbeginns“ für
steuerliche Zwecke zu erreichen (so Hüttemann, a.a.O., 1292,
1298; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz
45).
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Jedenfalls wollten aber auch die Vertreter
der neueren Auffassung, welche weiterhin das Rechtsgebilde einer
Vorstiftung ablehnen (z.B. Hüttemann, a.a.O., 1292, 1296), dem
Stifter über das Rechtsgebilde einer unselbständigen
Stiftung bereits ab Abschluss des Stiftungsgeschäfts die
Spendenberechtigung zuerkennen (z.B. Hüttemann, a.a.O., 1292,
1298); teils mit der Begründung, „eine Vorverlagerung
der Stiftungserrichtung zu erreichen“ (so Hüttemann,
a.a.O., 1292, 1298), teils einfach mit der Behauptung, für den
Spendenabzug aus Anlass der Errichtung einer nicht
rechtsfähigen Stiftung komme es auf den Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses zwischen Stifter und Träger an (so Hof, in
Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 3. Aufl. 2009,
§ 6 Rz 252; anders aber ders., in von Campenhausen/Richter,
Stiftungsrechts-Handbuch, 4. Aufl. 2014, § 6 Rz 271
ff.).
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Das FG verletze zudem § 10b Abs. 4
Satz 1 EStG, da die Klägerin auf die Richtigkeit der
Spendenbescheinigung vertraut habe und ihr die Unrichtigkeit nicht
in Folge grober Fahrlässigkeit bekannt gewesen sei.
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Die Spendenbescheinigung sei zwar am
4.12.2007 und somit vor der vorläufigen Bescheinigung
über die Steuerbefreiung am 7.12.2007 ausgestellt worden. Nach
dem Wortlaut des § 10b Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr.
9 KStG reiche es aus, wenn der begünstigte Empfänger
gemeinnützig sei und die sachlichen Voraussetzungen der
Steuerbefreiung vorlägen (Stark in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 10b EStG Rz 25). Allerdings habe der BFH im Urteil
vom 15.6.1973 VI R 35/70 (BFHE 110, 112, BStBl II 1973, 850 = SIS 73 04 68) entschieden, dass dem Zuwendungsempfänger eine
Freistellungsbescheinigung erteilt sein müsse und diese
insoweit konstitutiv und nicht nur deklaratorisch wirke.
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Dies könne jedoch nicht für eine
Vorstiftung oder eine unselbständige Stiftung als Vorstufe zur
selbständigen Stiftung gelten. Hier könnten erst nach
Abschluss des Stiftungsgeschäfts und der Satzung beide
Rechtsgeschäfte bei der Finanzbehörde eingereicht und
daher die Bescheinigung erst später erteilt werden.
Andernfalls könnten eine Vorstiftung oder eine
unselbständige Stiftung als Vorstufe zur rechtsfähigen
Stiftung im Erstjahr nie Spendenbescheinigungen ausstellen, weil
naturgemäß die Bescheinigung über die
Steuerbefreiung erst später erteilt werden könne und
damit dem Stiftungsgeschäft zeitlich verzögert nachfolge.
Daher werde in der Literatur (Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl.
2011, § 10b Rz 37) die Auffassung vertreten: „Dagegen
lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut des § 50 EStDV mit
amtlichen Vordrucken kaum herauslesen, dass über die
Freistellung bereits entschieden sein muss.“
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Bestätigt werde diese Ansicht durch
die herrschende Meinung in der Literatur, wonach der
Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Abgabe der
Einkommensteuererklärung gutgläubig sein müsse. Der
Auffassung des FG, es komme auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen
im Zeitpunkt der Ausstellung der Spendenbescheinigung an,
könne nicht gefolgt werden. Es genüge für einen
Abzug als Spende, wenn der Letztempfänger für denjenigen
Veranlagungszeitraum, für den die Spende steuerlich
berücksichtigt werden solle, wegen Gemeinnützigkeit von
der Steuer befreit sei. Das geschützte Vertrauen des
gutgläubigen Spenders zum Zeitpunkt der Abgabe der
Einkommensteuererklärung umfasse u.a. auch das Vertrauen in
den Gemeinnützigkeitsstatus der Stiftung und in die Verwendung
der Spende (Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom
16.2.2009 S 2223/S 2351/G 1425/A-St-331 unter Tz. 14.1).
Andernfalls hätte es das Regierungspräsidium durch eine
verzögerte Anerkennungspraxis oder das für die
gemeinnützige Stiftung zuständige Finanzamt aufgrund
einer erst nach Abschluss des Stiftungsgeschäfts ausgestellten
vorläufigen Bescheinigung über die Steuerbefreiung in der
Hand, den Spendenabzug für eine nicht rechtsfähige
Stiftung zu beeinflussen. Dass dies gesetzgeberisch nicht
gewünscht sei, ergebe sich aus der Abzugsfähigkeit von
Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung, weil dadurch die
Neugründungen von Stiftungen gefördert werden sollten und
daher auch Zuwendungen an Stiftungen in Gründung
begünstigt werden müssten.
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Zumindest sei die Altregelung anwendbar.
Das FG verletze § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes
zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements
vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) - EStG 2007 -
i.V.m. § 10b Abs. 1 und § 10d EStG 2000. Falls nach
Auffassung des erkennenden Senats § 10b Abs. 1a EStG 2007
nicht anwendbar sei, sei zumindest die bisherige Vorschrift des
§ 10b Abs. 1 EStG 2000 anwendbar, weil in der
Steuererklärung ein formloser Antrag auf Abzug der Zuwendung
an die Stiftung in Höhe von bis zu 230.000 EUR und darin
zumindest konkludent ein Antrag i.S. des § 52 Abs. 24b Satz 3
EStG 2007 zu sehen sei (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10b
Rz 66 i.V.m. § 10d Rz 27).
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Aus § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2007
folge zunächst, dass § 10b Abs. 1 EStG 2007
grundsätzlich auf alle Zuwendungen anzuwenden sei, die mit
Wirkung ab 1.1.2007 geleistet worden seien. Satz 3 dieser
Vorschrift räume dann dem Steuerpflichtigen für
Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) das Wahlrecht ein,
ob das bisherige Recht oder das neue Recht angewendet werden
solle.
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Zu Recht werde aus der Verweisung in §
52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 auf § 10b Abs. 1 EStG 2000
primär abgeleitet, dass bei Erstausstattungen und Zustiftungen
„anders als bei Spenden und Mitgliedsbeiträgen“
kein Wahlrecht zwischen der Anwendung des bisherigen und des neuen
Rechts bestehe (argumentum ex § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG e
contrario - Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985, 1988, linke
Spalte Mitte), da nur eine Verweisung auf § 10b Abs. 1 EStG
2000 und nicht auch auf § 10b Abs. 1a EStG 2007 vorliege,
sodass für Zuwendungen in den Vermögensstock nur das neue
Recht gelte (Fritz, Betriebsberater - BB - 2007, 2546, 2549 linke
Spalte oben).
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In der Kommentarliteratur werde die
Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG 2007 allerdings
so interpretiert, dass „für den Veranlagungszeitraum
2007 ein letztes Mal der Spendenrücktrag und der
zusätzliche Spendenhöchstbetrag für laufende
Zuwendungen an Stiftungen in Höhe von 20.450 EUR (§ 10b
Abs. 1 Satz 3 EStG 2000) in Anspruch genommen werden“
könne (Fritz, BB 2007, 2546, 2548 f.; ebenso Hüttemann,
DB 2007, 2053, 2059 rechte Spalte oben, und Pust, in
Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10b Rz 392). Anders
ausgedrückt: Wenn eine verunglückte Erstausstattung einer
Stiftung im Jahr 2007 aufgrund der erst im Folgejahr
ausgesprochenen Anerkennung nicht unter § 10b Abs. 1a EStG
2007 fallen sollte, könne diese Zuwendung zumindest über
die Anerkennung als Spende des Jahres 2008 und den
Spendenrücktrag in das Jahr 2007 gemäß § 52
Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 i.V.m. § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2000
bis zur Höhe von 20.450 EUR zusätzlich zum
Spendenhöchstbetrag berücksichtigt werden, weil es nur
darauf ankomme, ob die Zuwendung 2007 geleistet worden sei.
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Dieser Ansicht stehe nicht entgegen, dass
dies faktisch zu einer Fortgeltung des § 10b Abs. 1 EStG 2000
bis ins Jahr 2008 führe. Denn es gehe für den
Spendenrücktrag in das Jahr 2007 nicht um die Anwendung der
alten Spendenregelung im Jahr 2008. Nach dem Wortlaut des § 52
Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 komme es vielmehr nur darauf an, wann die
Zuwendung geleistet worden sei, nämlich im
Veranlagungszeitraum 2007 (ebenso Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 18.12.2008 IV C 4-S 2223/07/0020, BStBl I 2009, 16
= SIS 08 44 32). Insoweit sei nicht erforderlich, dass die
Spendenvoraussetzungen auch im Jahr 2007 vorgelegen hätten,
sondern durch die Verweisung des § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG
2007 auf die gesamte Vorschrift des § 10b Abs. 1 EStG 2000
reiche es aus, dass die Voraussetzungen des Spendenabzugs im Jahr
2008 erfüllt seien und infolge der Verweisung in § 10b
Abs. 1 Satz 5 EStG 2000 auf § 10d EStG 2000 ein
Spendenrücktrag nach 2007 möglich sei.
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36
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Dieser Auslegung stehe auch nicht entgegen,
dass die Zuwendung 2007 geleistet worden sei. Wie aus § 10b
Abs. 1a Satz 2 EStG folge, sei bei einer Zuwendung in den
Vermögensstock einer Stiftung generell nicht nur auf das Jahr
der Stiftungsgründung, sondern auch auf das Folgejahr
abzustellen. Es handele sich hier um einen allgemein gültigen
Rechtsgedanken, der trotz fehlender Verweisung des § 52 Abs.
24b Satz 3 EStG 2007 auf § 10b Abs. 1a EStG fortwirke, sodass
diese Überlegung auch im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG
2000 anzuwenden sei. Aus dieser systematischen Ableitung in
Verbindung mit dem Wortlaut der Übergangsregelung des §
52 Abs. 24b EStG 2007 folge einerseits, dass ein Betrag in
Höhe von 20.450 EUR als Spende im Jahr 2007 anzuerkennen sei.
Andererseits bleibe auch der allgemeine Spendenrücktrag nach
§ 52 Abs. 24b EStG 2007 i.V.m. § 10b Abs. 1 und §
10d Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich bis zu einem Betrag von
511.500 EUR möglich (Fritz, BB 2007, 2546, 2548), sodass im
Streitfall 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte von 243.573 EUR
= 12.179 EUR zuzüglich 20.450 EUR, insgesamt also 32.629 EUR
als Spende anzuerkennen seien.
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37
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Zudem begründet die Klägerin die
Revision mit dem Argument, die Nichterfassung der Vorstiftung durch
das FA in Zusammenhang mit § 10b EStG verletze den
europarechtlichen Grundsatz der umgekehrten Diskriminierung bzw.
der Inländerdiskriminierung, wie er seit der Neufassung des
§ 10b durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben
sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010
(BGBl I 2010, 386, BStBl I 2010, 334) - EStG 2010 - unmittelbar in
§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2010 zum Ausdruck komme,
welcher aufgrund der Übergangsvorschrift des § 52 Abs.
24e Satz 5 EStG 2010 auf alle noch nicht bestandskräftig
festgesetzten Einkommensteuern Anwendung finde.
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38
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Die unterschiedliche Behandlung von Spenden
an in- und ausländische Einrichtungen, insbesondere an
österreichische und inländische Vorstiftungen, stelle bei
sinnentsprechender Anwendung des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union vom 27.1.2009 C-318/07 - Persche - (Slg.
2009, I-359 = SIS 09 05 21) eine Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit dar (Art. 65 EG; richtig wohl Art. 65 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union),
da insoweit eine vergleichbare Situation bei einer
inländischen wie bei einer ausländischen Vorstiftung
gegeben sei.
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39
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Eine Rechtfertigung durch den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit oder andere europäische
Regelungen sei nicht ersichtlich, zumal der Gesetzgeber
rückwirkend in § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2010 zum
Ausdruck bringe, dass alle in einem Mitgliedstaat der
Europäischen Union belegenen Rechtsträger, welche nach
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG von
der Körperschaftsteuer befreit wären, wenn sie
inländische Einkünfte erzielen würden, als
Spendenempfänger anzuerkennen seien. In sinngemäßer
Anwendung der Grundsätze des BFH im Urteil vom 20.12.2006 I R
94/02 (BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331 = SIS 07 07 84) müsse
die formelle und materielle Satzungsmäßigkeit der
Vorstiftung nicht im Zeitpunkt des Abflusses der Spende bei der
Klägerin oder des Zuflusses der Zuwendung in den
Vermögensstock vorliegen. Ausreichend sei vielmehr, wenn die
satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 der
Abgabenordnung) im Zeitpunkt der Genehmigung der Stiftungssatzung
durch das Regierungspräsidium vorliege und die übrigen
Voraussetzungen für den Spendenabzug zum Zeitpunkt der
Verwendung der Spendenbescheinigung durch die Klägerin mit
Einreichung ihrer Einkommensteuererklärung 2007 erfüllt
seien.
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40
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Schließlich verweist die
Klägerin auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom
29.11.2011 II ZR 306/09 (BGHZ 191, 354). In dieser Entscheidung sei
der BGH ohne weitere Begründung davon ausgegangen, dass eine
noch nicht genehmigte Stiftung am Geschäftsleben teilnehmen
und Beteiligungen eingehen könne.
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41
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
sowie die Einspruchsentscheidung vom 7.9.2009 aufzuheben und die
Einkommensteuer 2007 unter Änderung des Bescheids vom
13.2.2009 in der Weise festzusetzen, dass weitere Spenden in
Höhe von 230.000 EUR als Sonderausgaben abgezogen
werden.
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42
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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43
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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44
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1. Nach § 10b Abs. 1a EStG 2007
können Spenden an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
steuerbefreite Stiftung des privaten Rechts auf Antrag des
Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den
folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem
Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR zusätzlich zu den
Höchstbeträgen nach Abs. 1 Satz 1 als Sonderausgaben
abgezogen werden.
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45
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a) Unstreitig ist, dass die Klägerin im
Jahr 2007 keine Zuwendung an eine rechtsfähige Stiftung
geleistet hat. Nach § 80 Abs. 1 BGB entsteht eine
rechtsfähige Stiftung u.a. erst durch die Anerkennung der
zuständigen Landesbehörde. Mit der Rechtsfähigkeit
und der dadurch einsetzenden Staatsaufsicht erwirbt die Stiftung
die notwendige Fähigkeit zur selbständigen Existenz
(Reuter in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch
- MünchKomm -, 4. Aufl., § 80 BGB Rz 24). Im Streitfall
wurde die Stiftung im Januar 2008 anerkannt und somit nicht im
Streitjahr 2007, in dem die Klägerin die streitige Zuwendung
geleistet hat.
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46
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b) Zutreffend weist das FG darauf hin, dass
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht zwischen einer rechtsfähigen
und einer nicht rechtsfähigen Stiftung unterscheidet. Somit
sind auch Spenden an nicht rechtsfähige Stiftungen als
Sonderausgaben abziehbar. Dies setzt allerdings das Bestehen einer
nicht rechtsfähigen Stiftung voraus.
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47
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Die Errichtung einer (zeitweiligen) nicht
rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung setzt u.a.
voraus, dass der Stifter einen Rechtsträger verpflichtet, die
ihm zunächst übertragenen Vermögenswerte
vorübergehend zu verwalten und nach der Anerkennung der
rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung auf diese zu
übertragen (Thole, a.a.O., 127, m.w.N.). Im Gegensatz zur
Rechtslage bei der rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung
handelt es sich bei dem Stiftungsgeschäft der nicht
rechtsfähigen (unselbständigen Stiftung) nicht um einen
einseitigen Akt des Stifters, sondern um einen gegenseitigen
schuldrechtlichen Vertrag zwischen dem Stifter und einem Dritten
als Rechtsträger der nicht rechtsfähigen
(unselbständigen) Stiftung (Thole, a.a.O., 127, m.w.N.). Die
Vermögensübertragung selbst bedarf eines gesonderten
dinglichen Rechtsgeschäfts nach den allgemeinen Regeln der
§§ 873, 925, 929 ff. BGB. Nach Anerkennung der
rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung muss der Dritte
das Zweckvermögen auf diese übertragen, um den
schuldrechtlichen Anspruch der Stiftung gegen den Stifter (§
82 BGB) gemäß § 362 BGB zum Erlöschen zu
bringen (Thole, a.a.O., 127).
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48
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Im Streitfall haben die Klägerin und ihre
Schwester weder einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag
über die Errichtung einer nicht rechtsfähigen
(unselbständigen) Stiftung mit einem Dritten geschlossen noch
haben sie Vermögen (die „Spende“) auf
diesen übertragen. Letzteres hätte eine Einigung zwischen
den Stifterinnen und dem Dritten vorausgesetzt. Die Hingabe eines
Überweisungsträgers an die Bank erfüllt diese
Voraussetzung nicht.
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49
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Zudem haben die Stifterinnen in § 15 der
Satzung ausdrücklich bestimmt, dass die Stiftung erst mit
Bekanntgabe der „Genehmigung“ durch die
Stiftungsbehörde in Kraft treten soll.
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50
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Im Streitjahr 2007 bestand folglich auch keine
nicht rechtsfähige (unselbständige) Stiftung.
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51
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Die Klägerin führt einige
Fundstellen in der Literatur an (z.B. Thole, a.a.O., 127 ff.;
Hüttemann in Festschrift für Spiegelberger), die der
Ansicht seien, die Interimsphase zwischen dem
Stiftungsgeschäft und der Errichtung der
„endgültigen“ rechtsfähigen Stiftung
(= Anerkennung) könne durch die Gründung einer
unselbständigen Stiftung überbrückt werden. Diesen
Literaturstimmen ist zwar zuzustimmen (z.B. Schauhoff, in: Handbuch
der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 3 Rz 44). Im
Streitfall haben die Klägerin und ihre Schwester aber
tatsächlich keine unselbständige Stiftung zur
Überbrückung der Zeitspanne zwischen
Stiftungsgeschäft und Anerkennung der rechtsfähigen
Stiftung errichtet (vgl. oben), sondern ausdrücklich das
Inkrafttreten der Satzung an die „Genehmigung“
geknüpft.
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52
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c) Eine Anerkennung der Spende unter dem
Gesichtspunkt der Zuwendung an eine sogenannte Vorstiftung scheidet
ebenfalls aus.
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53
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aa) Ob eine Vorgesellschaft
(steuer-)rechtsfähig ist und damit Empfängerin einer nach
§ 10b Abs. 1a EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 und § 1
Abs. 1 Nr. 5 KStG als Sonderausgabe abziehbaren Zuwendung sein
kann, richtet sich nach dem Zivilrecht (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08).
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54
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bb) Die Frage, ob eine Vorstiftung
zivilrechtlich anzuerkennen ist, ist in Rechtsprechung und
Literatur umstritten.
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55
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(1) Die Rechtsprechung der Finanzgerichte geht
- soweit ersichtlich - übereinstimmend davon aus, dass eine
Vorstiftung zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich nicht
anzuerkennen ist (Urteile des FG Köln vom 12.5.1999 1 K
1996/97, EFG 1999, 834 = SIS 99 54 28; des Hessischen FG vom
17.9.2002 4 K 2859/02, EFG 2003, 569 = SIS 03 12 67; des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 4.6.2009 1 K 156/04, EFG 2009, 1486
= SIS 09 24 83, sowie das Urteil der Vorinstanz [des FG
Baden-Württemberg vom 8.2.2011 4 K 4080/09, DStRE 2012, 537 =
SIS 11 28 62]).
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56
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Der BFH hat sich bislang mit dieser Frage
nicht befasst.
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57
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Das Urteil vom 17.9.2003 I R 85/02 (BFHE 204,
72, BStBl II 2005, 149 = SIS 04 01 22) erging zu einer Stiftung von
Todes wegen. Nach dieser Entscheidung sind von Todes wegen
errichtete Stiftungen des privaten Rechts im Falle ihrer
Genehmigung auf Grund der in § 84 BGB angeordneten
Rückwirkung bereits ab dem Zeitpunkt des Vermögensanfalls
nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG subjektiv
körperschaftsteuerpflichtig. § 84 BGB ist jedoch nur
einschlägig, wenn der Stifter vor der Anerkennung der Stiftung
verstorben ist.
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58
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Die Entscheidung des BFH vom 16.11.2011 I R
31/10 (BFH/NV 2012, 786 = SIS 12 10 72) betrifft eine durch
letztwillige Verfügung errichtete gemeinnützige
unselbständige Stiftung.
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59
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(2) Die herrschende Meinung in der Literatur
erkennt die Vorstiftung nicht an (so u.a. Reuter in MünchKomm,
Bd. 1, 6. Aufl., §§ 80, 81 BGB Rz 71;
Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 40 ff.;
Hüttemann, a.a.O., 1292 ff.; Hüttemann,
Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 3. Aufl., 2015, S.
114; Bamberger/Roth/Backert, BGB, 3. Aufl., § 80 Rz 52 [anders
als noch in der 2. Aufl.]; Soergel/Neuhoff, a.a.O., § 80 Rz
16; Schiffer/Pruns in Nomos, Kommentar zum Bürgerlichen
Gesetzbuch, § 80 Rz 15 f.; Schauhoff, in: Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 3 Rz 44; Thole,
a.a.O., 141; Leisner-Egensperger in: Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 51 AO Rz 22 und § 59 AO Rz 6).
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60
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Eine Mindermeinung in der Literatur bejaht
hingegen die Rechtsfigur der Vorstiftung (so u.a. O. Werner in
Erman, BGB, Vor § 80 Rz 22; Palandt/Ellenberger, § 80 Rz
2).
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61
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Andere Autoren referieren nur die umstrittene
Rechtsfrage, ob eine Vorstiftung anzuerkennen ist oder nicht (so
u.a. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 33 AO Rz 48a; Morsch in Juris
Praxiskommentar zum BGB, § 80 Rz 37).
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62
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cc) Mit der bisherigen Rechtsprechung der
Finanzgerichte und der herrschenden Meinung in der Literatur geht
der erkennende Senat u.a. mangels eines Registrierungsverfahrens
und einer Dotationspflicht vor Anerkennung (§ 82 BGB; vgl.
unten II.1.c cc (3); Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht
und Spendenrecht, 3. Aufl., 2015, 114) davon aus, dass eine
Vorstiftung zivilrechtlich nicht anzuerkennen ist und somit kein
begünstigter Zuwendungsempfänger i.S. von § 5 Abs. 1
Nr. 9 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bzw. 5 KStG sein kann.
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63
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(1) Bis zur Anerkennung der Stiftung durch die
Aufsichtsbehörde ist der Stifter an sein Zuwendungsversprechen
weder schuld- noch sachenrechtlich gebunden (so u.a.
Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 42). Dies
folgt aus § 81 Abs. 2 BGB, wonach das Stiftungsgeschäft
bis zur Anerkennung jederzeit widerrufbar ist, und zwar auch dann,
wenn - wie im Streitfall - mehrere Personen das
Stiftungsgeschäft abgeschlossen haben (vgl. z.B. u.a. O.
Werner in Erman, a.a.O., § 81 Rz 23; Morsch in Juris
Praxiskommentar zum BGB, § 81 Rz 24;
Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 42). Das
Recht des Stifters zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts ist die
wesentliche Ausprägung seiner bis zur Anerkennung der Stiftung
bestehenden Dispositionsfreiheit (vgl. Thole, a.a.O., 50).
Offensichtlich wollte der Gesetzgeber dem Stifter die
Einwirkungsmöglichkeit erst im Zeitpunkt der Anerkennung der
Stiftung entziehen und bis zu diesem Zeitpunkt keine feste,
verselbständigte und für den Stifter verbindliche
Institution schaffen (Thole, a.a.O., 50; Hof in: Seifart/von
Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 4. Aufl. 2014, § 7 Rz
21). Eine § 3 Abs. 2 PSG vergleichbare Vorschrift, wonach bei
einer Privatstiftung von mehreren Stiftern die dem Stifter
zustehenden oder vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern
gemeinsam ausgeübt werden können, soweit die
Stiftungsurkunde nichts anderes vorsieht, findet sich im deutschen
Recht nicht.
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64
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(2) Die „Vorstiftung“ ist
dogmatisch nicht mit der Vorgesellschaft vergleichbar. Das
charakteristische Merkmal der Vorgesellschaft besteht darin, dass
sie über eine Vermögensmasse verfügt, die im
Verhältnis zu den sie einbringenden Gesellschaftern schon vor
der Eintragung der Gesellschaft eine gewisse Verselbständigung
erfahren hat (Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz
40). Selbst bei der Einmann-GmbH kommt eine Zwangsvollstreckung der
Privatgläubiger des Gründers in das Vermögen der
Vorgesellschaft nicht in Betracht (statt vieler:
Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 40). Im
Stiftungsrecht hingegen findet eine solche
Vermögensverselbständigung vor der Anerkennung der
Stiftung nicht statt. Es entsteht kein Sondervermögen
(Schiffer/Pruns, a.a.O., § 80 Rz 16).
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65
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(3) Der Stifter ist auch - anders als der
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft - nicht gezwungen, bereits
vor der Entstehung der juristischen Person Vermögenswerte auf
den erst noch entstehenden Rechtsträger zu übertragen
(Schiffer/Pruns, a.a.O., § 80 Rz 16). Erst nach Anerkennung
der Stiftung durch die Genehmigungsbehörde muss er das im
Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen der Stiftung zur
Verfügung stellen (§ 82 BGB).
Kapitalaufbringungspflichten entsprechend § 7 Abs. 2 und 3 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung - GmbHG - (die Anmeldung zum Handelsregister darf erst
erfolgen, wenn auf jeden Geschäftsanteil ein Viertel des
Nennbetrags einbezahlt ist; zudem muss zumindest die Hälfte
des Mindeststammkapitals gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG
eingezahlt sein) bzw. §§ 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 des
Aktiengesetzes - AktG - (vor der Anmeldung muss auf jede Aktie der
eingeforderte Betrag bezahlt sein) gibt es im deutschen
Stiftungsrecht nicht.
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(4) Gegen die Anerkennung der Vorstiftung
spricht auch der Umstand, dass der Gesetzgeber bei der Reform des
Stiftungsrechts im Jahr 2002 die Vorstiftung nicht geregelt und
nicht wenigstens den §§ 11 Abs. 1 GmbHG bzw. 41 Abs. 1
Satz 1 AktG entsprechende Regelungen in das Stiftungsrecht
integriert hat (Thole, a.a.O., 25 f.). Die Vorstiftung wurde schon
zu diesem Zeitpunkt in Teilen der Literatur kontrovers diskutiert
und der österreichische Gesetzgeber hat in dem bereits am
1.9.1993 in Kraft getretenen PSG zum Beispiel in § 3 Abs. 2
PSG angeordnet, dass bei einer Stiftung mit mehreren Stiftern die
diesen zustehenden oder vorbehaltenen Rechte grundsätzlich nur
von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden können. Nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 3 PSG muss der Stifter mit der Anmeldung zum
Firmenbuch auch eine Bestätigung des Kreditinstituts vorlegen,
dass der Geldbetrag auf ein Konto der Privatstiftung oder des
Stiftungsvorstands eingezahlt ist und zu dessen freier
Verfügung steht. Der österreichische Gesetzgeber hat
somit für die Stiftung eine den §§ 7 Abs. 2 und 3
GmbHG, 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 AktG vergleichbare Regelung
geschaffen. Der deutsche Gesetzgeber hat auch hierauf bei der
Reform des Stiftungsrechts verzichtet.
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(5) Weiteres Indiz gegen die Anerkennung der
Vorstiftung im zivilrechtlichen Sinn ist zudem der Vergleich mit
dem „Nasciturus“. § 1923 Abs. 2 BGB
bestimmt, dass derjenige, der zur Zeit des Erbfalls noch nicht
lebte, aber bereits gezeugt war, als vor dem Erbfall geboren gilt.
Diese gesetzliche Fiktion ist notwendig, weil nach § 1923 Abs.
1 BGB nur derjenige Erbe sein kann, der zur Zeit des Erbfalls lebt.
Übertragen auf die Stiftung bedeutet dies, dass vor der
Anerkennung der Stiftung durch die Aufsichtsbehörde diese
nicht „lebt“ (Schiffer/Pruns, a.a.O., § 80
Rz 16); eine § 1923 Abs. 2 BGB vergleichbare Vorschrift findet
sich im Stiftungsrecht nicht. Aus § 84 BGB folgt nichts
Gegenteiliges. Diese Vorschrift bezieht sich nur auf den
Sonderfall, dass die Stiftung erst nach dem Tod des Stifters als
rechtsfähig anerkannt wird.
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(6) § 84 BGB ist auch nicht auf die zu
Lebzeiten des Stifters gegründeten und anerkannten Stiftungen
analog anzuwenden. Zum einen ist die Vorschrift als
Ausnahmeregelung eng auszulegen. Vor allem aber besteht keine
planwidrige Regelungslücke. Hätte der Gesetzgeber eine
rückwirkende Anerkennung der Stiftung auch zu Lebzeiten des
Stifters gewollt, hätte er dies im Gesetz zur Modernisierung
des Stiftungsrechts geregelt. Zudem fehlt es auch an der für
eine Analogie erforderlichen vergleichbaren Interessenlage. Ziel
der in § 84 BGB bestimmten Rückwirkung ist
ausschließlich, die Erbfähigkeit einer von Todes wegen
errichteten Stiftung sicherzustellen, damit zwischen dem Tod des
Stifters und der Anerkennung der Stiftung kein
vermögensrechtliches Vakuum entsteht (vgl. dazu auch Thole,
a.a.O., 34 ff.). Bei einer zu Lebzeiten des Stifters errichteten
und anerkannten Stiftung entsteht aber kein solches Vakuum.
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69
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(7) Im Gesetz zur Modernisierung des
Stiftungsrechts wurde die bis dahin vorgesehene
„Genehmigung“ einer Stiftung durch die
„Anerkennung“ der Stiftung ersetzt. Mit der
Änderung der Terminologie wollte der Gesetzgeber jedoch nicht
zum Ausdruck bringen, dass etwas bereits Existierendes aufgewertet
werden soll (Thole, a.a.O., 44). Ausweislich der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/8765) sollte damit lediglich
der Rechtsanspruch des Stifters auf
„Genehmigung“ der Stiftung zum Ausdruck gebracht
werden.
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70
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dd) Der von der Klägerin bemühte
Rechtsvergleich mit dem österreichischen Recht geht fehl.
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71
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Zwar hat der Oberste Gerichtshof
Österreichs die rechtsfähige Vorstiftung anerkannt
(Urteile vom 24.10.2001 3 Ob 183/01k, nicht veröffentlicht,
und vom 13.9.2001 6 Ob 189/01i, RdW 2002, 88). Doch unterscheidet
sich die Rechtslage nach dem PSG vom deutschen Stiftungsrecht in
wesentlichen Punkten. So wird z.B. die Privatstiftung nach § 7
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 PSG bereits durch die
Stiftungserklärung „errichtet“ und
erfährt nur ihre endgültige
„Entstehung“ durch die Eintragung in das
Firmenbuch. Nach § 7 Abs. 2 PSG haften die Handelnden bereits
vor der Eintragung in das Firmenbuch für Handlungen im Namen
der Privatstiftung. Das PSG geht davon aus, dass die Vorstiftung
parteifähig ist. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 PSG muss mit der
Anmeldung zur Eintragung u.a. auch eine Bestätigung eines
Kreditinstituts vorgelegt werden, dass der gewidmete Geldbetrag auf
ein Konto der Privatstiftung oder des Stiftungsvorstands eingezahlt
ist und zu dessen freier Verfügung steht. Das gewidmete
Vermögen muss nach österreichischem Recht also bereits
vor Eintragung der Stiftung in das Firmenbuch tatsächlich
geleistet werden, was zu einer vom Vermögen des Stifters
losgelösten Vermögensmasse führt (Thole, a.a.O.,
104). Im deutschen Recht fehlen entsprechende Bestimmungen. Erst
das Zusammentreffen von Stiftungsgeschäft und
behördlicher Anerkennung gibt „der Stiftung mit einem
Schlag das Dasein“ (Staudinger/Hüttemann/Rawert
(2011), § 80 Rz 42, m.w.N.).
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72
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ee) Nicht gefolgt werden kann der Auffassung
der Klägerin, die Nichtanerkennung der Vorstiftung verletze
das europarechtliche Verbot der umgekehrten Diskriminierung bzw.
Inländerdiskriminierung, weil im österreichischen Recht
die Vorstiftung anerkannt werde. Eine Diskriminierung im Sinne des
Gemeinschaftsrechts scheidet schon deshalb aus, weil es sich im
Streitfall um keinen grenzüberschreitenden Vorgang handelt
(vgl. Senatsurteil vom 18.9.2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II
2004, 17 = SIS 03 51 57, unter II.3.b cc, m.w.N.).
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73
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Im Übrigen sind im deutschen Rechtssystem
Zuwendungen an Stiftungen, die ihren Sitz in anderen
EU-/EWR-Staaten haben, unter den Voraussetzungen des § 10b
Abs. 1 Sätze 2 bis 6 EStG 2010 begünstigt (HHR/Kulosa,
§ 10b EStG Rz 101 a.E.). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist
die Zuwendung aber auch an eine Stiftung im Inland
begünstigt.
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74
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ff) Das von der Klägerin angeführte
Urteil des BGH in BGHZ 191, 354 ist schon deshalb im Streitfall
nicht einschlägig, weil der dortige Stifter einem
Treuhänder für den Zeitpunkt seines Versterbens für
die zu diesem Zeitpunkt aufsichtsrechtlich noch nicht genehmigte
gemeinnützige Stiftung ohne Gegenleistung Unterbeteiligungen
eingeräumt hatte. Anders als im Streitfall war somit § 84
BGB einschlägig.
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75
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2. Zutreffend hat das FG auch erkannt, dass
§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG nicht zugunsten der Klägerin
greift. Jedenfalls der Generalbevollmächtigten der
Klägerin, deren im Januar des Jahres 2006 ausgestellte
Vollmacht u.a. die gerichtliche und außergerichtliche
Vertretung der Klägerin in allen gesetzlich zulässigen
Fällen umfasst, der gestattet ist, im Namen der Klägerin
mit sich selbst oder Dritten Rechtsgeschäfte zu tätigen
sowie für einzelne Vermögensangelegenheiten
einschließlich der Ausübung von Stimmrechten
Untervollmachten zu erteilen, und die auch die Spendenbescheinigung
vom 4.12.2007 als Vorstandsvorsitzende der Stiftung ausgestellt
hat, war bekannt, dass im Zeitpunkt der Ausstellung der
Spendenbescheinigung die Stiftung noch nicht rechtlich existent war
(vgl. auch Senatsurteil vom 19.7.2011 X R 32/10, BFH/NV 2012, 179 =
SIS 12 00 22, unter II.3.).
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76
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Im Übrigen war zu diesem Zeitpunkt der
Zuwendungsempfänger (die Stiftung in Gründung) weder
gemeinnützig noch lagen die sachlichen Voraussetzungen der
Steuerbefreiung vor. Somit kommt es auch auf die von der
Klägerin aufgeworfene Frage nicht an, ob der vorläufigen
Bescheinigung über die Steuerbefreiung vom 7.12.2007
(ausgestellt nach der Spendenbescheinigung vom 4.12.2007)
konstitutive oder nur deklaratorische Wirkung zukommt.
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77
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Da die Klägerin bzw. ihre
Generalbevollmächtigte bereits zum Zeitpunkt der Ausstellung
der Spendenbescheinigung nicht gutgläubig war, ist ebenfalls
irrelevant, ob auf diesen Zeitpunkt oder den Zeitpunkt der Abgabe
der Steuererklärung abzustellen ist.
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3. Das FG-Urteil verletzt - anders als die
Klägerin vorträgt - auch nicht § 52 Abs. 24b Satz 3
EStG 2007 (bis einschließlich 2014 § 52 Abs. 24e Satz 3
EStG) i.V.m. § 10b Abs. 1 und § 10d EStG 2000.
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Zutreffend weist das FA darauf hin, dass diese
Vorschrift ebenfalls voraussetzt, dass die Zuwendung an eine
steuerbefreite Stiftung geleistet worden ist. Diese Voraussetzung
liegt im Streitfall jedoch nicht vor (vgl. oben).
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Außerdem kann aus § 52 Abs. 24b
Satz 3 EStG 2007 (jetzt § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG 2010)
entgegen der Auffassung der Klägerin nicht abgeleitet werden,
dass § 10b Abs. 1 EStG 2000 auch für Zuwendungen des
Jahres 2008 gelten soll. Dies widerspricht dem klaren Wortlaut der
Vorschrift. Der Gesetzgeber wollte durch die Übergangsregelung
nur verhindern, dass durch die Neuregelung, insbesondere die
Abschaffung des Spendenrücktrags und des
Stiftungshöchstbetrags Nachteile für den Spender
entstehen (Geserich in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 10b Rz B 395). Zutreffend weist das FA darauf hin, dass
nicht Ziel des Gesetzgebers gewesen sei, einer
„verunglückten Erstausstattung einer Stiftung in
2007“ zum Sonderausgabenabzug zu verhelfen.
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Zu einem anderen Ergebnis führt auch
nicht der Hinweis der Klägerin auf § 10b Abs. 1a Satz 2
EStG 2000. § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 (bis
einschließlich 2014 § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG) verweist
nicht auf diese Vorschrift. Darüber hinaus beinhaltet sie auch
keinen allgemein gültigen Rechtsgedanken, sondern diente
ausschließlich dazu, die nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG
2000 allein begünstigten Zuwendungen anlässlich einer
Stiftungsneugründung von sogenannten Zustiftungen, also
Zuwendungen in den Vermögensstock einer bereits bestehenden
Stiftung, abzugrenzen. Die Notwendigkeit einer solchen Abgrenzung
besteht jedoch nach der im Jahr 2007 geltenden Rechtslage nicht
mehr, da es nach § 10b Abs. 1a EStG in der ab diesem Jahr
geltenden Fassung lediglich darauf ankommt, dass die Zuwendung in
den Vermögensstock einer Stiftung erfolgt. Die
Begünstigung ist nicht mehr nur auf
Neugründungsfälle beschränkt. Darüber hinaus
war diese Abgrenzung auch nicht für die Anwendung des §
10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2000 erforderlich, da dieser ebenfalls
sämtliche Zuwendungen an Stiftungen erfasst hat und nicht auf
Neugründungen beschränkt war.
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4. Ob die Zuwendung der Klägerin an die
rechtsfähige Stiftung im Veranlagungszeitraum 2008 als Spende
abziehbar ist, war im Streitfall (Veranlagungszeitraum 2007) nicht
zu entscheiden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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