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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist eine Unterstützungskasse in der Rechtsform
eines eingetragenen Vereins, die vom Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ursprünglich als nach
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG
2002) steuerbefreit behandelt wurde. Mit Wirkung zum 1.12.2006
übertrug der Kläger nahezu sein gesamtes Vermögen
(1.021.580,94 EUR) auf die P-AG. Eine Beschlussfassung der
Mitglieder des Klägers erfolgte hierzu nicht; die Satzung des
Klägers wurde im Hinblick auf die Übertragung des
Vermögens nicht geändert. Die P-AG übernahm die
Verpflichtung des Klägers aus den Leistungen der betrieblichen
Altersversorgung. Der gemeine Wert des Vermögens des
Klägers betrug am 31.12.2006 4.022,36 EUR und das
zulässige Kassenvermögen 0 EUR.
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In der Steuererklärung für das
Streitjahr (2006) erklärte der Kläger steuerpflichtige
Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 9.515,22
EUR. Er ging dabei von einer sog. Überdotierung der Kasse zum
Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 100 v.H. und damit von
einer Körperschaftsteuerpflicht aus. In den Einkünften
waren Rückstellungen für Verwaltungs- und
Abwicklungskosten in Höhe von 37.000 EUR enthalten, die im
Hinblick auf die Übertragung des Kassenvermögens auf die
P-AG angefallen waren. Das FA erhöhte den erklärten
Gewinn um die Aufwendungen für die Übertragung des
Kassenvermögens in Höhe von 37.000 EUR und setzte die
Steuer - auf der Grundlage steuerpflichtiger Einkünfte in
Höhe von 48.065 EUR - auf 10.715 EUR fest. Die geltend
gemachten Aufwendungen wurden nicht zum Abzug zugelassen, da sie
nicht in unmittelbaren Zusammenhang mit den Einkünften aus
Kapitalvermögen stünden.
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Mit seiner Klage machte der Kläger
geltend, dass er seit der Übertragung seines gesamten
Vermögens zum 1.12.2006 keine Unterstützungskasse mehr
sei, da zu diesem Zeitpunkt die steuerbefreite Tätigkeit
beendet worden sei. Eine Steuerpflicht bestehe daher erst ab dem
1.12.2006 in vollem Umfang. Das Finanzgericht (FG)
Berlin-Brandenburg folgte dem nicht und wies mit Urteil vom
18.10.2011 8 K 8184/08 die Klage ab. Es war der Auffassung, dass
die Übertragung des vollständigen Kassenvermögens
ohne Satzungsänderung nicht zu einer Beendigung der
Steuerbefreiung des Klägers geführt hat, der Kläger
zum 31.12.2006 überdotiert und daher mit seinen im Streitjahr
erzielten Einkünften steuerpflichtig war. Die Aufwendungen
für die Auflösung und Abwicklung der Kasse sah das FG als
Folgekosten der Steuerbefreiung und damit nach § 3c Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
2002 als nicht abzugsfähig an.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen
Körperschaftsteuerbescheid dahin abzuändern, dass die
Körperschaftsteuer 2006 auf 892,92 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision ist zulässig. Es ist
unschädlich, dass das Streitjahr bei Revisionseinlegung
unrichtig angegeben wurde. Ein Irrtum über die Identität
des angefochtenen Urteils ist ausgeschlossen, da der Kläger
das angefochtene Urteil genau bezeichnet und der Revision
beigefügt hat (vgl. Senatsurteil vom 11.12.1985 I R 31/84,
BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474 = SIS 86 12 56; Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 23.2.1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II
1988, 604 = SIS 88 11 08).
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2. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zwar im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass die im Streitjahr erzielten Einkünfte aus
Kapitalvermögen in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen.
Die Feststellungen des FG reichen aber für eine
abschließende Entscheidung nicht aus. Das FG wird im zweiten
Rechtsgang die tatsächlichen Feststellungen zu Art und
Höhe der Aufwendungen für die Auflösung und
Abwicklung der Kasse treffen müssen und hiernach zu
entscheiden haben, ob diese Kosten in einem notwendigen
Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen stehen oder als Kosten der Beendigung der
Einkunftserzielung dem Vermögensbereich zuzuordnen sind.
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a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 2002 sind
u.a. rechtsfähige Unterstützungskassen von der
Körperschaftsteuer befreit, wenn neben weiteren
Voraussetzungen sichergestellt ist, dass die ausschließliche
und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der
Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der
tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke
der Kasse dauernd gesichert ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c
KStG 2002). Diese Vermögensbindung betrifft die Sicherung des
Kassenvermögens während des Bestehens der Kasse. Ist die
Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse
nicht dauernd gesichert, entfällt die Steuerbefreiung nicht
nur mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum, in welchem die
satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben worden
ist, sondern auch mit Wirkung für die zurückliegenden
Veranlagungszeiträume, soweit die Verjährung des
Steueranspruchs noch nicht eingetreten ist. Das ergibt sich
unmittelbar aus der Vorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c
KStG 2002, nach welcher die Verwendung des Vermögens und der
Einkünfte der Kasse tatsächlich für die Zwecke der
Kasse „dauernd“ gesichert sein muss
(Senatsurteil vom 15.12.1976 I R 235/75, BFHE 121, 322, BStBl II
1977, 490 = SIS 77 02 71).
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Die Vermögensbindung während des
Bestehens der Kasse ist von der Vermögensbindung bei
Auflösung der Kasse zu unterscheiden. § 5 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. b KStG 2002 knüpft die Steuerbefreiung daran, dass der
Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und
Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt. Nach
§ 1 Nr. 2 der
Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV 1977)
handelt es sich bei einer Kasse nur dann um eine soziale
Einrichtung i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 2002,
wenn bei Auflösung der Kasse deren Vermögen
satzungsmäßig nur den Leistungsempfängern oder
deren Angehörigen zugutekommt oder für
ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke
verwendet werden darf. Die Vermögensbindung bei Auflösung
der Kasse stellt, wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom
20.9.1967 I 62/63 (BFHE 90, 177, BStBl II 1968, 24 = SIS 68 00 16)
ausgeführt hat, eine der wichtigsten Voraussetzungen der
Körperschaftsteuerfreiheit von Unterstützungskassen dar,
die auch satzungsmäßig festzuhalten ist. Es ist daher
nicht zulässig, dass nach Auflösung der Kasse das
Vermögen an das Trägerunternehmen oder an den Unternehmer
zurückfließt. Eine solche Verwendung läuft der
Vorschrift des § 1 Nr. 2 KStDV 1977 zuwider und schließt
die Steuerbefreiung aus (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 KStG
Rz 88, 95).
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b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
liegt im Streitfall ein Verstoß gegen die
satzungsmäßige Vermögensbindung während des
Bestehens der Kasse vor. Nach den Feststellungen des FG, gegen die
keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe
vorgebracht worden sind und an die der Senat deshalb
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der
Kläger im Streitjahr einen Betrag von 1.021.580,94 EUR auf die
P-AG übertragen. Dieser Betrag stellte nahezu das gesamte
Vermögen des Klägers dar. Der gemeine Wert dieses
Vermögens betrug am Ende des Streitjahres 4.022,36 EUR und das
zulässige Kassenvermögen 0 EUR. Aufgrund der
Übertragung des nahezu gesamten Vermögens auf die P-AG
ist die Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der
Kasse nicht mehr tatsächlich für die Zwecke der Kasse
„dauernd“ gesichert i.S. von § 5 Abs. 1 Nr.
3 Buchst. c KStG 2002. Damit entfällt die Steuerbefreiung
nicht nur mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum, in welchem
die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben
worden ist, sondern auch mit Wirkung für die
zurückliegenden Veranlagungszeiträume, soweit die
Verjährung des Steueranspruchs noch nicht eingetreten ist. Der
Senat hält insoweit an seinem Urteil in BFHE 121, 322, BStBl
II 1977, 490 = SIS 77 02 71 fest. Dass dieses Urteil noch zur alten
Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 7 KStG a.F. i.V.m. § 11 Nr. 1
KStDV a.F. ergangen ist, ist unbeachtlich. Die nachfolgende
Regelungsänderung durch § 20 des Gesetzes zur
Verbesserung der Betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974
(BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) betraf die Entlassung des
überdotierten Vermögens einer Unterstützungskasse
aus der Vermögensbindung (jetzt § 6 Abs. 6 KStG 2002;
vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 1.2.1988 V K 145/87,
juris); sie belässt die Regelung zur
satzungsmäßigen Vermögensbindung, die vorliegend
streitig ist, unberührt.
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c) Dem kann nicht entgegen gehalten werden,
dass die Kasse im Zeitpunkt der Übertragung des
Kassenvermögens bereits aufgelöst war und der Streitfall
damit im Ergebnis nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 2002
i.V.m. § 1 Nr. 2 KStDV 1977 und nicht nach § 5 Abs. 1 Nr.
3 Buchst. c KStG 2002 zu beurteilen wäre. Der Senat kann
dahinstehen lassen, ob ein Verstoß gegen die
satzungsmäßige Vermögensbindung bei Auflösung
der Kasse auch dann vorliegen würde, wenn im Ergebnis - durch
Übertragung der Kassenverpflichtungen auf die P-AG - nur der
Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung gewechselt
worden wäre. Denn von einer Auflösung des Klägers
ist jedenfalls nicht bereits im Zeitpunkt der Übertragung des
Kassenvermögens zum 1.12.2006 auszugehen. Die
Trägerunternehmen haben, indem sie den Vertrag mit der P-AG
abgeschlossen haben, faktisch über das Vermögen des
Klägers verfügt, ohne dessen Gremien formal
einzuschalten. Hieraus kann nicht die sofortige Auflösung des
Klägers abgeleitet werden. Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) kann zwar ein Verein liquidationslos
erlöschen, wenn sich beispielsweise der Verein über einen
längeren Zeitraum aus Interessenlosigkeit der Mitglieder nicht
mehr betätigt oder den Vereinszweck tatsächlich
aufgegeben hat (vgl. BGH-Urteil vom 8.4.1976 II ZR 212/74,
Wertpapier-Mitteilungen Teil IV - WM - 1976, 686). Im Streitfall
wird man diese Rechtsfolge aber nicht uno actu mit der
Übertragung des Kassenvermögens annehmen können, da
der Rechtsprechung des BGH auch zu entnehmen ist, dass eine nur
vorübergehende, kurzzeitige Nichtausübung des
Vereinszwecks noch nicht zum Verlust des rechtlichen Status
führt (vgl. BGH-Urteil vom 26.6.1995 II ZR 282/93, WM 1995,
1446). So ist denn auch - worauf das FG zutreffend hinweist - die
Ansammlung begünstigten Kassenvermögens i.S. des § 5
Abs. 1 Nr. 3 KStG 2002 und damit der Unternehmensgegenstand des
Klägers unverändert bestehen geblieben.
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d) Es ist nach
alledem nicht weiter darauf einzugehen, ob den Vorschriften
in § 6 KStG 2002 zur Überdotierung und § 13
Abs. 2 und 5 KStG 2002 zum Beginn und Ende einer Steuerbefreiung
ein allgemeines Prinzip entnommen werden kann, wonach die
Überdotierung auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum
zum (unterjährigen) Ende der Steuerbefreiung vorzunehmen
ist.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die im
Streitjahr erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen
unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung. Da die
Steuerbefreiung des Klägers aber nicht nur mit Wirkung
für das Streitjahr, sondern auch mit Wirkung für die
zurückliegenden Veranlagungszeiträume entfallen ist, sind
die geltend gemachten Aufwendungen für die
„Auflösung und Abwicklung“ des Klägers
nicht mehr als Folgekosten der steuerbefreiten
Unterstützungskasse nach § 3c Abs. 1 EStG 2002 i.V.m.
§ 8 Abs. 1 KStG 2002 anzusehen. Das FG wird im zweiten
Rechtsgang tatsächliche Feststellungen zu Art und Höhe
der Aufwendungen für die „Auflösung und
Abwicklung“ der Kasse zu treffen haben, die eine
Entscheidung ermöglichen, ob und gegebenenfalls in welchem
Umfang diese Kosten in einem notwendigen Veranlassungszusammenhang
zu den Einkünften aus Kapitalvermögen stehen oder als
Kosten der Beendigung der Einkunftserzielung dem
Vermögensbereich zuzuordnen sind.
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