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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielen Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit und sind in einer gesetzlichen
Krankenversicherung pflichtversichert. Die Klägerin bezog im
Streitjahr 2009 Krankengeld in Höhe von 9.649 EUR. Ein
Restbetrag von 466 EUR wurde erst im Laufe des Jahres 2010
ausgezahlt. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für das
Jahr 2009 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) das (gesamte) Krankengeld dem
Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den hiergegen eingelegten
Einspruch wies das FA zurück.
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Die anschließend erhobene Klage war
nur in geringem Umfang erfolgreich (Urteil des Finanzgerichts - FG
- vom 22.11.2012 6 K 3506/10, EFG 2013, 1762 = SIS 13 28 94). Das
FG war der Ansicht, das im Jahr 2009 bezogene Krankengeld sei in
den Progressionsvorbehalt einzubeziehen, nicht aber der Restbetrag,
der erst im Jahr 2010 zugeflossen sei. Dadurch, dass nur das
Krankengeld aus einer gesetzlichen, nicht aber das Krankentagegeld
aus einer privaten Krankenversicherung dem Progressionsvorbehalt
unterliege, werde weder der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes - GG - ) noch das Sozialstaatsprinzip (Art. 20
Abs. 1 GG) verletzt.
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Zur Begründung der Revision tragen die
Kläger im Wesentlichen vor, aufgrund der Einführung des
sog. Basistarifs in der privaten Krankenversicherung zum 1.1.2009
seien die vorherigen grundlegenden Unterschiede zwischen der
gesetzlichen und der privaten Krankenversicherung zu einem
großen Teil beseitigt. Ab 2009 gelte eine allgemeine
Krankenversicherungspflicht (§ 193 Abs. 3 des
Versicherungsvertragsgesetzes - VVG - ). Die privaten
Krankenversicherungen unterlägen hinsichtlich des Basistarifs
einem Kontrahierungszwang (§ 12 Abs. 1a des
Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG - ). Eine Risikoprüfung
finde nicht statt. Private Krankenversicherungen nähmen somit
Aufgaben der gesetzlichen Krankenversicherung wahr. Die
unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Krankengeld aus
der gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und Krankentagegeld
aus einer privaten Krankenversicherung andererseits sei nicht mehr
gerechtfertigt.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 4.10.2010 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30.8.2010 dahingehend zu
ändern, dass keinerlei Krankengeld dem Progressionsvorbehalt
unterworfen wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Einbeziehung des von der Klägerin bezogenen
Krankengeldes in den Progressionsvorbehalt verfassungsrechtlich
unbedenklich ist.
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1. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
b EStG ist ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein
Steuerpflichtiger in einem Veranlagungszeitraum
Lohnersatzleistungen, zu denen auch das Krankengeld gehört,
bezogen hat. Dieser besondere Steuersatz ergibt sich, wenn -
bezogen auf den Streitfall - bei der Berechnung der Einkommensteuer
das Krankengeld dem zu versteuernden Einkommen hinzugezählt
wird (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG -
Progressionsvorbehalt).
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2. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat für die
Veranlagungszeiträume 1999 und 2002 entschieden, dass die
Einbeziehung des Krankengeldes der gesetzlichen Krankenkassen in
den Progressionsvorbehalt verfassungsgemäß ist, obwohl
das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung nicht
dem Progressionsvorbehalt unterliegt (BFH-Urteile vom 26.11.2008 X
R 53/06, BFHE 223, 435, BStBl II 2009, 376 = SIS 09 06 79, und X R
59/06, BFH/NV 2009, 739 = SIS 09 12 42, jeweils unter II.2.; krit.
Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 8 Rz 810).
Ausschlaggebend waren für den BFH in erster Linie die
unterschiedliche Ausgestaltung in öffentlich-rechtlicher bzw.
privater Organisationsform und die dadurch bedingten
unterschiedlichen Grundstrukturen sowie die unterschiedliche
Ausrichtung durch das Solidarprinzip bei der gesetzlichen
Krankenversicherung einerseits und das Äquivalenzprinzip bei
der privaten Krankenversicherung andererseits.
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3. An dieser grundsätzlichen
Unterscheidung, welche die abweichende steuerrechtliche Behandlung
von Krankengeld und Krankentagegeld beim Progressionsvorbehalt
rechtfertigt, hält der Senat auch für den
Veranlagungszeitraum 2009 fest. Die ab dem Jahr 2009 geltende
allgemeine Krankenversicherungspflicht (§ 193 Abs. 3 VVG) und
der in der privaten Krankenversicherung ab diesem Jahr
eingeführte Basistarif mit Kontrahierungszwang (§ 12 Abs.
1a, 1b VAG) rechtfertigen keine andere Beurteilung (so im Ergebnis
auch Tonius, Der Progressionsvorbehalt für Sozialleistungen -
Unwesen im deutschen Einkommensteuerrecht?, Diss. Münster
2013, S. 133 f.). Auch nach der Einführung der allgemeinen
Krankenversicherungspflicht und des Basistarifs bestehen weiterhin
grundsätzliche Unterschiede zwischen gesetzlicher und privater
Krankenversicherung. Es kam insofern lediglich zu punktuellen
Annäherungen.
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a) Die allgemeine Krankenversicherungspflicht
und der Basistarif wurden durch das Gesetz zur Stärkung des
Wettbewerbs in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 26.3.2007
(BGBl I 2007, 378) eingeführt. Nach der
Entwurfsbegründung der Regierungsfraktionen zu diesem Gesetz
sollte die Eigenständigkeit der privaten Krankenversicherung
in ihrer herkömmlichen Form erhalten bleiben. Die
Entwurfsbegründung ging davon aus, dass private und
gesetzliche Krankenversicherung als getrennte Systeme nebeneinander
bestehen und dabei auch der Basistarif dem System der privaten
Krankenversicherung zuzurechnen ist (BTDrucks 16/3100, S. 92). Die
Einführung einer Einheitskrankenversicherung
(„solidarische Bürgerversicherung“, s.
BTDrucks 16/3096) wurde in der Beschlussempfehlung des
federführenden Ausschusses zurückgewiesen (BTDrucks
16/4200, S. 5, 7). In der Folgezeit wurde der Basistarif lediglich
von einem geringen Anteil der privat Versicherten in Anspruch
genommen. Aus den vom FA übermittelten Daten ergibt sich, dass
im Streitjahr 2009 nur 0,15 % und im Jahr 2011 nur 0,29 % der
privat Krankenversicherten den Basistarif gewählt haben. Auch
aus diesem Grund ist es nicht gerechtfertigt, die grundlegende
Unterscheidung zwischen gesetzlicher und privater
Krankenversicherung aufzugeben.
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b) Darüber hinaus konnte der Gesetzgeber
davon ausgehen, dass die im Basistarif versicherten Personen
typischerweise kein Krankentagegeld erhalten. Die Möglichkeit
zur Versicherung im Basistarif besteht insbesondere für
Selbständige und Beamte (vgl. § 12 Abs. 1b Satz 1 VAG).
Der Leistungsumfang des Basistarifs ist dem der gesetzlichen
Krankenversicherung vergleichbar (§ 12 Abs. 1a Satz 1 VAG).
Selbständige erhalten Krankengeld aus der gesetzlichen
Krankenversicherung nur im Ausnahmefall (§ 44 Abs. 2 Nr. 2 des
Fünften Buchs Sozialgesetzbuch - SGB V - ). Der
Krankengeldanspruch von Beamten ruht regelmäßig, da die
Besoldung auch während der Erkrankung gewährt wird (vgl.
§ 49 Abs. 1 Nr. 1 SGB V). Die Nichteinbeziehung des privaten
Krankentagegeldes in den Progressionsvorbehalt bei einer
Versicherung im Basistarif ist somit nur in Ausnahmefällen von
praktischer Bedeutung.
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4. Die Einbeziehung des Krankengeldes der
gesetzlichen Krankenversicherung verstößt auch nicht
gegen das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG). Dieses gebietet
im Steuerrecht lediglich, das Existenzminimum vor einem
steuerlichen Zugriff zu verschonen (Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.11.1998 2 BvL 42/93,
BVerfGE 99, 246, 259 = SIS 99 04 07, und vom 27.7.2010 2 BvR
2122/09, HFR 2010, 1109 = SIS 10 22 42, unter II.1.; ebenso
Brandis, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 29, 93, 103 f.).
Dem Sozialstaatsprinzip ist kein Gebot zu entnehmen,
Sozialleistungen in einer bestimmten Weise oder einem bestimmten
Umfang zu gewähren (BFH-Urteil vom 11.3.2003 VIII R 76/02,
BFH/NV 2003, 1303 = SIS 03 41 68, unter 2.c, bestätigt durch
BVerfG-Beschluss vom 6.5.2004 2 BvR 1375/03, HFR 2004, 692, unter
II.2.b; vgl. auch Senatsurteil vom 17.6.2010 III R 35/09, BFHE 230,
523, BStBl II 2011, 176 = SIS 10 36 62, Rz 40, und Senatsbeschluss
vom 24.2.2010 III B 105/09, BFH/NV 2010, 884 = SIS 10 12 07, Rz 4).
Der Gesetzgeber ist daher unter dem Gesichtspunkt des
Sozialstaatsprinzips nicht gezwungen, Angehörige der
gesetzlichen Sozialversicherung im Verhältnis zu
Angehörigen anderer Sicherungssysteme in ansonsten
vergleichbarer Lage steuerrechtlich gleichzustellen.
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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