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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG,
deren Gegenstand die Verwaltung eigenen Vermögens ist.
Gesellschafter sind die G-Verwaltungs GmbH (G-GmbH) als
Komplementärin und G als einziger Kommanditist. Beide
Gesellschafter sind geschäftsführungsbefugt. Für das
Streitjahr (2005) erklärte die Klägerin Einkünfte
aus Kapitalvermögen in Höhe von ./. 61.327 EUR.
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Aufgrund eines Kaufvertrags vom 14.10.2005
erwarb die Klägerin mit Wirkung zum 1.7.2005 eine
Kommanditbeteiligung an der F-KG. Die F-KG betrieb ein gewerbliches
Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr vom
1. Juli bis 30. Juni. Mit geändertem Bescheid des
zuständigen Finanzamts H über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2006 für
die F-KG vom 7.8.2008 wurden für die Klägerin als
Beteiligte der F-KG für das Jahr 2006 Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 231.309,11 EUR
festgestellt.
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Unter dem 19.7.2007 erließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
2005, in dem er für die an der Klägerin Beteiligten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 61.327 EUR
feststellte. Aufgrund der Beteiligung an der F-KG gelte die
Tätigkeit der Klägerin in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb.
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Mit Schreiben vom 30.5.2008 beantragte die
Klägerin, den Feststellungsbescheid 2005 vom 19.7.2007 nach
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf der Grundlage zu
ändern, dass sie - die Klägerin - als
vermögensverwaltende Personengesellschaft anzusehen sei und
keine gewerbliche Infizierung der Einkünfte vorliege. Das FA
lehnte den Antrag ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch
als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus
den in EFG 2011, 870 = SIS 11 08 10 abgedruckten Gründen
teilweise statt und änderte den Feststellungsbescheid 2005
dahingehend ab, dass nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von ./. 8,70 EUR und Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von ./. 61.318,30 EUR
festgestellt wurden. Dabei ging das FG davon aus, dass
Einkünfte in Höhe von ./. 8,70 EUR auf den Zeitraum ab
dem 14.10.2005 entfielen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 3
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes -
JStG - 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878 - EStG - ). Die
Vorschrift sei im Streitjahr nicht anzuwenden, da eine
unzulässige - gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßende
- echte Rückwirkung vorliege. Aber auch bei Anwendung der
Vorschrift käme eine Umqualifizierung in gewerbliche
Einkünfte nicht in Betracht, da die Beteiligung an der F-KG
lediglich geringfügige Bedeutung für die Tätigkeit
der Klägerin gehabt habe.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil und den
Ablehnungsbescheid vom 12.6.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.7.2008 aufzuheben und den
Feststellungsbescheid 2005 vom 19.7.2007 dahin zu ändern, dass
statt gewerblicher Einkünfte Einkünfte aus
Kapitalvermögen festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung, des
Ablehnungsbescheids sowie der Einspruchsentscheidung und zur
Änderung des Feststellungsbescheids 2005 vom 19.7.2007 mit der
Maßgabe, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt
werden.
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I. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die Klägerin im Streitjahr gemäß § 15
Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, der gemäß § 52
Abs. 32a EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2006
anzuwenden ist, jedenfalls teilweise Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielt hat. Dabei braucht der Senat nicht zu
entscheiden, ob § 52 Abs. 32a EStG wegen unzulässiger
Rückwirkung verfassungswidrig ist. Selbst wenn nach dieser
Vorschrift § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG bereits im
Streitjahr anzuwenden wäre, hat die Revision Erfolg. Denn die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG
liegen im Streitfall nicht vor.
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1. Eine Personengesellschaft erzielt
grundsätzlich nur dann gewerbliche Einkünfte, wenn ihre
Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein
gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG betreiben. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt darüber
hinaus die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene
Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt oder gewerbliche
Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht.
Die gewerbliche Tätigkeit bzw. die gewerblichen
Beteiligungseinkünfte der Personengesellschaft führen
nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einer Umqualifizierung aller
Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb.
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2. Im Streitjahr war die Klägerin nicht
gewerblich tätig (a). Auch sind für die Klägerin
für das Streitjahr keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb
i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG festgestellt worden
(b). Eine Umqualifizierung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt
deshalb für das Streitjahr nicht in Betracht (c).
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a) Die Beteiligung der
vermögensverwaltend tätigen Klägerin an der
gewerblich tätigen F-KG stellt keine gewerbliche
Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.10.2004 IX R 53/01,
BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383 = SIS 04 40 22, zu § 15 Abs.
1 Nr. 1 EStG a.F.).
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b) Als Mitunternehmerin bei der F-KG erzielt
die Klägerin zwar in Gestalt ihrer Gewinnanteile
Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG. Für das Streitjahr sind jedoch für die
Klägerin mit Bindungswirkung für die sie betreffenden
Feststellungsbescheide keine Gewinnanteile aus ihrer Beteiligung an
der F-KG festgestellt worden.
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aa) Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
ergeben sich aus dem Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Dieser
ist bei Gewerbetreibenden für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln
(§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG). Wirtschaftsjahr ist bei
Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist,
der Zeitraum, für den sie regelmäßig
Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Weicht
dieser Zeitraum vom Kalenderjahr ab, ist der Gewinn aus
Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Einkommens in der Weise zu
berücksichtigen, dass er als in dem Kalenderjahr bezogen gilt,
in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG).
§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nimmt damit auch eine zeitliche
Zuordnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
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Diese Grundsätze gelten ebenfalls
für die Ermittlung und zeitliche Zuordnung der Gewinnanteile
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wobei
grundsätzlich nicht auf die Sicht des Gesellschafters
(Mitunternehmers), sondern auf die der Gesellschaft
(Mitunternehmerschaft) abzustellen ist. Zu berücksichtigen ist
nämlich, dass die Personengesellschaft Steuerrechtssubjekt bei
der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte, und der
Gesellschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist (vgl. auch
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02,
BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02). Dem Gedanken der
Einheit der Gesellschaft folgend sind deshalb grundsätzlich
dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft
verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das
Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder
Überschuss) anteilig zuzurechnen (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995,
617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.2.b aa).
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Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der
Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung tritt
gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft nur
zurück, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung
des Gesellschafters nicht möglich wäre (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617
= SIS 95 19 11, unter C.IV.3.).
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bb) Diesen Maßstäben entspricht es,
dass für die Klägerin als Kommanditistin der F-KG - einer
Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr (hier
1.7.2005 bis 30.6.2006) - erstmals für das Jahr 2006 und nicht
schon für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG festgestellt worden
sind. Die hierzu in dem geänderten - hier nicht
streitgegenständlichen - Gewinnfeststellungsbescheid 2006
für die F-KG vom 7.8.2008 (Grundlagenbescheid) getroffenen
Feststellungen sind gemäß § 182 Abs. 1 AO für
Feststellungbescheide der Klägerin (Folgebescheide) - und
damit für das beklagte FA - bindend.
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c) Für das Streitjahr scheidet eine
Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin aus
Kapitalvermögen in gewerbliche Einkünfte aus, denn die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG
liegen nicht vor. Die Klägerin hat im Streitjahr keine
gewerblichen Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG bezogen.
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Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG
gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer
KG, wenn die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht. Für die sog.
Abfärbewirkung genügt es danach nicht, dass eine an einer
weiteren Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaft als
Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
anzusehen ist. Vielmehr wird auch ein „Bezug“ von
Gewinnanteilen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
vorausgesetzt.
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aa) Der Begriff des „Bezugs“ wird
an mehreren Stellen des EStG verwendet (z.B. in § 11 Abs. 1,
§ 25 Abs. 1 EStG) und ist in der Regel im Sinne einer
zeitlichen Zuordnung zu verstehen (vgl. Pflüger in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 25 EStG Rz 19; HHR/Musil,
§ 2 EStG Rz 57). Er bedeutet jedoch nicht stets
„Zufluss“ i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, denn
nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG bleiben die Vorschriften
über die Gewinnermittlung unberührt. Der Begriff bestimmt
sich vielmehr nach den jeweils geltenden Vorschriften zur
Ermittlung der Einkünfte, bei gewerblichen Einkünften
also nach den §§ 4 ff. EStG. Die in § 15 Abs. 3 Nr.
1 Alternative 2 EStG benannten Einkünfte i.S. von § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind danach in dem Veranlagungs- bzw.
Feststellungszeitraum bezogen, in dem sie dem Mitunternehmer nach
den Gewinnermittlungsvorschriften zuzurechnen sind. Zu diesen
Vorschriften zählt - unter Berücksichtigung der
Besonderheiten, die sich aus der Rechtsnatur der
Mitunternehmerschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.2010 X R
8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043 = SIS 10 32 83) -, auch
§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Gilt der für eine
Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt der
Einkünfteermittlung zu ermittelnde Gewinn eines
Wirtschaftsjahres nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht als in
einem Kalenderjahr als Veranlagungs- und Feststellungszeitraum
(§ 2 Abs. 7 Satz 2, § 25 Abs. 1 EStG) bezogen und fehlt
es deshalb bei dem beteiligten Mitunternehmer in diesem
Kalenderjahr an einem Bezug gewerblicher Einkünfte i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, so sind solche Einkünfte
auch nicht i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG
bezogen. Deshalb genügen - anders als das FG meint - das
bloße Halten einer Beteiligung bzw. allein das Vorliegen
einer Mitunternehmerstellung nicht, um die Abfärbewirkung des
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG eintreten zu lassen.
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bb) Der Gesetzesbegründung zum JStG 2007
lässt sich für die Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1
Alternative 2 EStG nichts Gegenteiliges entnehmen.
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(1) Die Vorschrift wurde durch das JStG 2007
angefügt, nachdem der BFH mit Urteil in BFHE 207, 466, BStBl
II 2005, 383 = SIS 04 40 22 - entgegen der bis dahin herrschenden
Auffassung (vgl. BFH-Urteile vom 8.12.1994 IV R 7/92, BFHE 176,
555, BStBl II 1996, 264 = SIS 95 11 32; vom 13.11.1997 IV R 67/96,
BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 = SIS 98 04 30; vom 18.4.2000
VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 = SIS 00 10 89; R
138 Abs. 5 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien) - entschieden
hatte, dass eine Umqualifizierung der gesamten Einkünfte einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft in gewerbliche
Einkünfte allein aufgrund gewerblicher
Beteiligungseinkünfte mangels originärer gewerblicher
Tätigkeit ausscheide. Nach der Begründung der
Regierungsvorlage sollte mit der Gesetzesänderung „die
bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung
wiederhergestellt und gesetzlich abgesichert werden“
(BTDrucks 16/2712, S. 44). Dabei habe (bereits) § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG a.F. verhindern sollen, dass bei einer
Personengesellschaft neben gewerblichen Einkünften solche
weiterer Einkunftsarten entstehen. Dieses Ziel würde aber
verfehlt, wenn die Obergesellschaft neben ihren gewerblichen
Einkünften als Mitunternehmerin noch Einkünfte aus einer
anderen Einkunftsart erziele (BTDrucks 16/2712, S. 45). Hieraus ist
zu folgern, dass der Gesetzgeber eine sog. Abfärbewirkung nach
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG dann für geboten
hält, wenn das Nebeneinandertreten von Einkünften
unterschiedlicher Einkunftsarten bei einer Personengesellschaft
verhindert werden soll.
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(2) Auch ausgehend hiervon setzt der in §
15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG als Voraussetzung für die
sog. Abfärbewirkung bestimmte Bezug gewerblicher
Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG voraus,
dass der Gewinn(anteil) bei abweichendem Wirtschaftsjahr einer
Mitunternehmerschaft auch im entsprechenden Veranlagungs- bzw.
Feststellungszeitraum (Kalenderjahr) i.S. des § 4a Abs. 2 Nr.
2 EStG bezogen worden ist. Denn allein aufgrund der Beteiligung
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer
anderen, gewerblich tätigen Personengesellschaft mit
abweichendem Wirtschaftsjahr ist das Zusammentreffen von
Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten in einem
Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum bei der beteiligten
Personengesellschaft noch nicht zu besorgen. Insoweit besteht auch
nach dem in der Gesetzesbegründung umschriebenen Gesetzeszweck
kein Anlass, bei abweichendem Wirtschaftsjahr der
Mitunternehmerschaft die (bislang) nicht gewerblichen
Einkünfte einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft
bereits im Jahr der Entstehung einer doppelstöckigen Struktur,
aber noch im Vorjahr des Bezugs gewerblicher Einkünfte i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, insgesamt nach § 15
Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG in gewerbliche Einkünfte
umzuqualifizieren.
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cc) Schließlich bestehen - ungeachtet
der Bindungswirkung des für die F-KG ergangenen
Feststellungsbescheids 2006 - auch keine Anhaltspunkte, dass eine
sachlich zutreffende Besteuerung der Klägerin als
Gesellschafterin der F-KG dadurch gefährdet wäre, dass
auch im Streitfall für die Ermittlung und zeitliche Zuordnung
der Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf
die Sicht der Gesellschaft (hier F-KG) abgestellt wird und die
Zuweisung des Gewinnanteils des Gesellschafters der
Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr (hier
Klägerin) nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bestimmt wird.
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Eine sachlich unzutreffende Besteuerung bei
Anwendung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG könnte bei einer
doppelstöckigen Struktur allenfalls dann zu besorgen sein,
wenn die Obergesellschaft ihre Anteile an der Untergesellschaft
noch vor Ablauf des Kalenderjahres veräußert. Bei
Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen
Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist deshalb
§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, der von dem Fortbestand der
„Einkunftsquelle“ ausgeht, nicht anzuwenden mit der
Folge, dass die Einkünfte aus der Beteiligung bereits dem
Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum zuzurechnen sind, in dem
der Mitunternehmer ausgeschieden ist; denn der Gewinnbezug endet
spätestens mit dem Wegfall der „Einkunftsquelle“
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043 = SIS 10 32 83). Im Streitfall liegt indes die umgekehrte Situation des Erwerbs
einer „Einkunftsquelle“ vor.
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Im Übrigen wäre eine fehlerhafte
Zuweisung von Gewinnanteilen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG zu einem bestimmten Kalenderjahr nicht im Rahmen der Anwendung
des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG zu
„korrigieren“. Hierüber kann allein in dem die
Untergesellschaft betreffenden Feststellungsverfahren entschieden
werden.
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II. Liegen die Voraussetzungen des § 15
Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG im Streitfall nicht vor, braucht
der Senat nicht über die Verfassungsmäßigkeit der
in § 52 Abs. 32a EStG angeordneten rückwirkenden
Anwendung der Vorschrift auch für den Veranlagungszeitraum
2005 entscheiden. Gleichfalls braucht der Senat nicht zu der Frage
Stellung zu nehmen, ob - wie die Klägerin meint - die
Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG im
Streitfall auch deshalb ausscheidet, weil die gewerbliche
Beteiligung der Klägerin für deren gesamte Tätigkeit
nur von untergeordneter Bedeutung ist.
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III. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann
in der Sache selbst entscheiden. Das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 8.12.2010 und der Ablehnungsbescheid
vom 12.6.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.7.2008
sind aufzuheben. Der Feststellungsbescheid 2005 vom 19.7.2007 ist
dahin zu ändern, dass statt gewerblicher Einkünfte
Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt werden.
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