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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wurde im Streitjahr 2009 am 26.
November mit einem Stammkapital von 25.000 EUR gegründet und
am 3. Dezember in das Handelsregister eingetragen. Ihr alleiniger
Gesellschafter ist SC. Am 21.12.2009 beschloss die
Gesellschafterversammlung, das Stammkapital der Klägerin um
25.000 EUR zu erhöhen. Der neue Geschäftsanteil wurde von
SC übernommen und sollte durch Einbringung der von ihm
gehaltenen Alleinbeteiligung am Stammkapital der C-GmbH geleistet
werden. Die Beteiligung an der C-GmbH gehörte bei SC seit
Längerem zum Privatvermögen. Die eingebrachte Beteiligung
wurde von der Klägerin mit dem Buchwert angesetzt und als sog.
qualifizierter Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) behandelt. Der neue
Geschäftsanteil nahm laut Gesellschafterbeschluss „ab
dem heutigen Tage“ am Gewinn der Klägerin teil. Am
selben Tag übertrug SC seinen Geschäftsanteil an der
C-GmbH mit sofortiger Wirkung auf die Klägerin. Die Eintragung
der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am
19.1.2010.
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Am 28.12.2009 beschloss die C-GmbH eine
Gewinnausschüttung an die Klägerin, die der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) bei der Errechnung des
Gewerbeertrages nach § 8b Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.V.m. § 7 Satz 1
des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2009), gekürzt um 5 v.H.
gemäß § 8b Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl
I 2007, 28) - KStG 2002 n.F. -, zunächst außer Ansatz
ließ, sodann aber dem Gewinn in Höhe von 95 v.H. nach
Maßgabe von § 8 Nr. 5 GewStG 2009 wieder hinzurechnete.
Die Voraussetzungen des sog. gewerbesteuerrechtlichen
Schachtelprivilegs und damit der Kürzung nach § 9 Nr. 2a
GewStG 2009 sah er nicht als erfüllt an.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Köln gab ihr durch Urteil vom 8.5.2013
10 K 3547/12 statt. Das Urteil ist in BB (BB) 2014, 358
abgedruckt.
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Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klageabweisung. Die stichtagsbezogenen tatbestandlichen
Voraussetzungen des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs
werden von der Klägerin nicht erfüllt, was zur Folge hat,
dass ihrem Gewinn die an sie ausgeschütteten Gewinne der
C-GmbH nach Maßgabe von § 8 Nr. 5 GewStG 2009 in
rechnerischer Höhe von 95 v.H. hinzuzurechnen sind.
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1. Nach § 7 Satz 1 GewStG 2009 ist
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
(EStG 2009) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde
Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in
den §§ 8 und 9 GewStG 2009 bezeichneten Beträge. Dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden nach § 8 Nr. 5
GewStG 2009 (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer
Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen
gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen
an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes,
soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7
GewStG 2009 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen,
Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit diese nach §
8b Abs. 5 KStG 2002 n.F. unberücksichtigt bleiben. Nach dem im
Streitfall einschlägigen § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009
wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen u.a.
gekürzt um die Gewinne aus Anteilen (u.a.) an einer nicht
steuerbefreiten Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG
2009, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums
mindestens 15 v.H. des Grund- oder Stammkapitals beträgt und
die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG
2009) angesetzt worden sind.
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2. Der letzteren Voraussetzung - dem
Erfordernis, dass die betreffenden Gewinnanteile bei der
Gewinnermittlung angesetzt worden sind - ist genügt. Zwar
könnte der Gesetzestext so verstanden werden, dass § 8
Nr. 5 GewStG 2009 einerseits und § 9 Nr. 2a GewStG 2009
andererseits sich strenggenommen ausschließen. Denn
einerseits steht die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5
GewStG 2009 unter dem Vorbehalt der Kürzungsvoraussetzungen
gemäß § 9 Nr. 2a GewStG 2009, andererseits
verlangen beide Vorschriften, dass die entsprechenden Gewinnanteile
bei der Ermittlung des Gewinns überhaupt angesetzt worden
sind. Daran fehlt es aber, wenn die Gewinnanteile infolge der
Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außerbilanziell
in Abzug gebracht wurden. Das Schachtelprivileg könnte
deswegen im Ergebnis leerlaufen (s. Prinz/Simon, DStR 2002, 149).
Eine derartige Lesart des Gesetzestextes wird den
Normzusammenhängen aber nicht gerecht. Vielmehr ist § 8
Nr. 5 GewStG 2009 insoweit als Sonderregelung aufzufassen, die
abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009
abstellt; das Ansatzerfordernis in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter
Satzteil GewStG 2009 ist bei diesem Verständnis verzichtbar.
Das alles hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom 9.11.2011 I
B 62/11 (BFH/NV 2012, 449 = SIS 12 03 95; s. auch
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 294; Gosch, KStG, 2. Aufl.,
§ 8b Rz 75) zum Ausdruck gebracht und darauf ist deswegen zu
verweisen.
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3. Gegenstand des Rechtsstreits ist vor diesem
Regelungshintergrund die für den gesetzlichen Tatbestand der
Kürzung nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 erhebliche
Frage, ob die Klägerin mit ihrer Beteiligung das
stichtagsbezogene Beteiligungserfordernis - Beteiligung von
mindestens 15 v.H. zu Beginn des Erhebungszeitraums - erfüllt.
Das käme unter den gegebenen Umständen der erst zum
26.11.2009 notariell beurkundeten Gründung der Klägerin
nur in Betracht, wenn ihr die von SC bis dahin gehaltene
(Privat-)Beteiligung an der C-GmbH nach dem qualifizierten
Anteilstausch zum 1.1.2009 zugerechnet werden könnte. Das FG
hat das angenommen. Es stützt sich dabei auf § 23 Abs. 1
UmwStG 2006, der für den Fall, dass die übernehmende
Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unter
dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2, §
21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006) ansetzt, die entsprechende Anwendung
von § 4 Abs. 2 Satz 3 sowie von § 12 Abs. 3 erster
Halbsatz UmwStG 2006 verfügt. Nach § 4 Abs. 2 Satz 3
UmwStG 2006 ist der Zeitraum der Zugehörigkeit eines
Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden
Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger
anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des
Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung
bedeutsam ist, und nach § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG
2006 tritt die übernehmende Körperschaft in die
steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft
ein. Folgt man dem FG, wird vermittels der entsprechenden Anwendung
von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sowohl dem
stichtagsbezogenen Beteiligungserfordernis nach § 9 Nr. 2a
Satz 1 GewStG 2009 als auch dem Erfordernis der Zugehörigkeit
des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen Rechnung getragen.
Diese Rechtsauffassung wird im Schrifttum vielfach geteilt (vgl.
z.B. Ernst, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 678, 684; Bilitewski
in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 23 Rz
30; Intemann in Haase/Hruschka, UmwStG, § 23 Rz 42 f.;
Schönherr/Krüger, daselbst, § 4 Rz 65;
Herfort/Viebrock, daselbst, § 12 Rz 163 ff., 166; Ritzer in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 23 Rz
46 ff.; Rödder, daselbst, § 12 Rz 100; van Lishaut,
daselbst, § 4 Rz 63; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, §
9 Nr. 2a Rz 36; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
UmwG/UmwStG, 5. Aufl., § 23 UmwStG Rz 35; Seer/Krumm, FR 2010,
677; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG
Rz 45; Braunagel in Bergemann/Wingler, Gewerbesteuer, § 9 Rz
126).
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4. Der Senat pflichtet jedoch nicht dem,
vielmehr - jedenfalls im Ergebnis und unter Umständen mit der
Finanzverwaltung im sog. Umwandlungssteuer-Erlass (vgl.
Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 11.11.2011,
BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 18.04 Satz 2, jedoch
womöglich anders Tz. 04.15) - der Gegenauffassung bei (vgl.
z.B. FG München, Urteil vom 17.9.1991 7 K 7191/85, EFG 1992,
201; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.3.2010 3 K 1386/07,
EFG 2010, 1714 = SIS 10 19 61; Jäschke in Lademann, EStG,
§ 23 UmwStG Rz 5; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG, GewStG,
UmwStG, § 18 UmwStG Rz 44; Mutscher, daselbst, § 23
UmwStG Rz 34 ff.; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Nr. 2a Rz
175; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock,
Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 23 UmwStG Rz 86; Hahn,
juris PraxisReport Steuerrecht - jurisPR-SteuerR - 3/2014 Anm. 5),
und zwar bereits deswegen, weil es an dem stichtagsbezogenen
Beteiligungserfordernis in § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009
mangelt und dieses Fehlen nicht durch § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
2006 ersetzt wird:
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Es ist zweifelsfrei, dass die Klägerin zu
Beginn des Erhebungszeitraums tatsächlich nicht an der C-GmbH
beteiligt war und auch nicht beteiligt sein konnte, weil sie zu
jenem Zeitpunkt als solche noch nicht errichtet gewesen war. §
4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 verhilft ihr aber nicht, diesen
tatbestandlichen Mangel zu überbrücken. Das lässt
sich in letztlich unmissverständlicher Weise dem
Regelungswortlaut entnehmen, welcher die Anrechnung des Zeitraums
der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur)
ermöglicht, falls die Dauer der Zugehörigkeit des
Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung
bedeutsam ist. Letzteres betrifft aber nicht die Situation des
gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a
Satz 1 GewStG 2009. Denn dafür ist der Beginn des
Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht - wie etwa in
§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 für die sog.
Reinvestitionsrücklage, in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Investitionszulagengesetzes 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 Satz 1
GewStG 2009 für das gewerbesteuerrechtliche
Auslands-Schachtelprivileg - ein Zeitraum,
rechtsfolgenauslösend. Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006
aber seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig,
entfällt insoweit die Wirkkraft der Vorschrift. Diese ist als
spezifische Ausnahmevorschrift konzipiert und unterliegt
tatbestandlich gesonderten Voraussetzungen. In Anbetracht dessen
verbietet sich ihre ausweitende Auslegung, indem der danach
vorausgesetzte Beteiligungszeitraum
(„Vorbesitzzeit“, s. BMF-Schreiben in BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 04.15) schlicht durch den für
die Gewährung des Schachtelprivilegs verlangten
Beteiligungsstichtag - als „tatbestandliches
Weniger“ im Rahmen einer „modifizierten
Betrachtung des Dauerhaftigkeitskriteriums“ (so aber
Seer/Krumm, FR 2010, 677, 681) - ersetzt wird (ebenso Hahn,
jurisPR-SteuerR 3/2014, Anm. 5). Auch die Verweisung in § 23
Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 erster Halbsatz des
Gesetzes ändert daran nichts, weil diese als
„Generalklausel“ (vgl. Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 98)
für Fälle des Eintritts in (zurückliegende)
Zeiterfordernisse hinter der insoweit spezielleren Verweisungsnorm
des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 systematisch
zurücktritt; das liegt auf der Hand und bestätigt sich
nicht zuletzt aus der gesondert angeordneten entsprechenden
Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 im zweiten
Halbsatz von § 12 Abs. 3 UmwStG 2006. Und der allgemeine sog.
Fußstapfengedanke, wie er in § 2 Abs. 1 UmwStG 2006
für den Eintritt der Rechtsnachfolge bei der
umwandlungssteuerrechtlich unter bestimmten Voraussetzungen
ermöglichten steuerlichen Rückwirkung niedergelegt ist,
hilft schließlich nicht weiter, weil im Rahmen des sog.
qualifizierten Anteilstauschs eine solche Rückwirkung im
Gesetz nicht vorgesehen und wohl deswegen in casu nach den vom FG
getroffenen und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) Feststellungen eine solche
Rückwirkung auch nicht vereinbart worden ist.
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Es erübrigen sich damit zugleich weitere
Erwägungen, namentlich solche dazu, ob infolge der durch
§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ermöglichten
Besitzzeitanrechnung ggf. auch die für die
Schachtelprivilegierung notwendige, zuvor jedoch fehlende
Eigenschaft des Betriebsvermögens durch ein bis zum
Ausschüttungszeitpunkt „werdendes“
Betriebsvermögen substituiert werden könnte (das
befürwortend vor allen Seer/Krumm, FR 2010, 677, sowie die
weiteren oben unter 4. einleitend Zitierten; s. dazu und noch zu
weiteren einschlägigen Erwägungen erneut auch Hahn,
jurisPR-SteuerR 3/2014, Anm. 5).
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5. Die Vorinstanz hat einen abweichenden
Rechtsstandpunkt eingenommen, weswegen ihr Urteil aufzuheben ist.
Die Sache ist spruchreif und die Klage ist abzuweisen.
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