Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 11.07.2019 - 13 K 2469/17 = SIS 19 14 51 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine 2005 zunächst in der Rechtsform einer
KG gegründete Objektgesellschaft. Ihre Gesellschafter waren
seinerzeit die A-GmbH als Komplementärin ohne Einlage und die
B-GmbH mit einer Kommanditeinlage von ... EUR. Gesellschaftszweck
war der Erwerb, die Errichtung und die Vermietung von
Grundstücken, Baulichkeiten und Anlagen aller Art sowie
zugehöriger Nebengeschäfte. Tatsächlich hatte sie im
Jahr der Gründung Grundstücke in X (Inland) erworben,
Gebäude und Anlagen errichtet und für den Betrieb eines
...marktes an eine zum gleichen Konzern gehörende Gesellschaft
vermietet. Ausweislich der Bilanzen für die Jahre bis 2010
erzielte sie nur Mieterträge aus der Nutzung des
entsprechenden Objektes.
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Mit Gesellschafterbeschluss vom 20.07.2011
wurde die Klägerin in eine GmbH umgewandelt. Steuerlicher
Übertragungsstichtag war der 31.12.2010, 24:00 Uhr. Bereits
vor dem Umwandlungsbeschluss hatte die Klägerin mit
Notarvertrag vom 14.01.2011 das Objekt in X an einen fremden
Dritten veräußert. Der aus dem Verkauf resultierende
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR ist zwischen
den Beteiligten unstreitig und wurde in der Buchführung
ordnungsgemäß erfasst. Der Übergang von Besitz,
Nutzen und Lasten der Immobilie erfolgte mit der Kaufpreiszahlung
am 15.03.2011.
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Mit Notarvertrag vom 10.03.2011 hatte die
Klägerin außerdem von einer weiteren
konzernangehörigen Gesellschaft Grundbesitz in Y (Inland) zu
einem Kaufpreis von ... EUR erworben. Der Übergang von Besitz,
Nutzen und Lasten wurde auf den 11.03.2011 vereinbart. Der zwischen
der Grundstücksveräußerin und der ebenfalls
konzernangehörigen Mieterin, der C-GmbH, bestehende
Mietvertrag wurde übernommen und fortgeführt.
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Im Rahmen ihrer für den
Erhebungszeitraum 2011 (Streitjahr) abgegebenen
Gewerbesteuererklärung deklarierte die Klägerin einen
Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR, Entgelte
für Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a des
Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(GewStG) in Höhe von ... EUR sowie einen Kürzungsbetrag
für die erweiterte Kürzung bei
Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3
GewStG in Höhe von ... EUR. Auf dieser Basis wurde
zunächst erklärungsgemäß der
Gewerbesteuermessbetrag mit ... EUR unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) festgesetzt.
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Im Rahmen einer steuerlichen
Außenprüfung vertrat das Prüfungsfinanzamt
demgegenüber die Auffassung, die erweiterte Kürzung nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG stehe der Klägerin nicht
zu. Dies folge aus § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG, wonach die
Sätze 2 und 3 der Vorschrift nicht gelten, soweit der
Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus einem
Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der
Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert
liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden
Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden
ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung
oder Übertragung entstandene stille Reserven entfallen. Das
Grundstück in X sei im Rahmen der Umwandlung in das
Betriebsvermögen der Klägerin überführt worden.
Dies ergebe sich aus dem gemäß § 25 des
Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(UmwStG 2006) sinngemäß anwendbaren § 20 UmwStG
2006. Die bis zum Übertragungsstichtag entstandenen stillen
Reserven berechnete das Prüfungsfinanzamt mit ... EUR. Bei
dieser Berechnung wurde davon ausgegangen, dass zwischen dem
Übertragungsstichtag, dem 31.12.2010, und dem notariellen
Rechtsgeschäft am 14.01.2011 keine Wertveränderungen
eingetreten seien. Daher müssten von der beantragten
Kürzung für Grundstücksunternehmen in Höhe von
... EUR die bei der Übertragung vorhandenen stillen Reserven
in Höhe von ... EUR abgezogen werden. Es verbleibe lediglich
ein Kürzungsbetrag in Höhe von ... EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich der Auffassung des
Prüfungsfinanzamtes an und erließ unter dem 21.02.2017
einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Gewerbesteuermessbescheid, mit dem der Messbetrag auf ... EUR
festgesetzt wurde.
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Nach erfolglosem Einspruch erhob die
Klägerin dagegen Klage vor dem Finanzgericht (FG) Köln,
der das FG mit Urteil vom 11.07.2019 - 13 K 2469/17 (EFG 2019, 1697
= SIS 19 14 51) stattgab.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.
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Es beantragt, das Urteil des FG Köln
vom 11.07.2019 - 13 K 2469/17 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat rechtsfehlerfrei dahin
erkannt, dass der Klägerin im Rahmen der Ermittlung ihres
Gewinns aus Gewerbebetrieb der beantragte Kürzungsbetrag
für die sog. erweiterte Kürzung bei
Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3
GewStG in Höhe von ... EUR zu gewähren ist.
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1. Nach übereinstimmender Auffassung
beider Beteiligter sind sowohl der nach § 7 GewStG in
Verbindung mit den Vorschriften des Einkommensteuer- und des
Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn der Klägerin
als auch die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zutreffend
ermittelt worden. Der Senat sieht von eigenen Ausführungen
dazu ab.
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2. Das FG ist zunächst zutreffend davon
ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt hat,
also ein Unternehmen war, das ausschließlich eigenen
Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes
Kapitalvermögen verwaltet und genutzt hat.
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Die ursprünglich als KG errichtete
Klägerin ist in den gesetzlich zugelassenen zeitlichen Grenzen
(§ 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 3 UmwStG 2006)
rückwirkend auf den 31.12.2010, 24:00 Uhr in eine GmbH
formgewechselt worden. Nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs.
5 UmwStG 2006 waren deshalb das Einkommen und das Vermögen des
Einbringenden (hier: der KG) und der übernehmenden
Gesellschaft (hier: der entstehenden GmbH) auf Antrag so zu
ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf
des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die
Übernehmerin übergegangen wäre. Dies gilt, wie sich
aus § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 ergibt, grundsätzlich
auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.
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Damit waren der Klägerin, obwohl sie erst
im Verlauf des Streitjahres entstanden ist, die Vermietungen der
vormaligen KG bezogen auf den Grundbesitz in X für die Zeit
vom 01.01. bis einschließlich 14.03.2011 und bezogen auf den
Grundbesitz in Y seit dem 11.03.2011 (jeweils Übergang bzw.
Erwerb von Nutzen und Lasten) zuzurechnen. Die Klägerin
erfüllt daher aufgrund der nach § 25 Satz 1 UmwStG 2006
entsprechend geltenden Fiktion des § 20 Abs. 5 UmwStG 2006
gleichermaßen qualitativ, quantitativ und auch zeitlich die
Voraussetzung der ausschließlichen Verwaltung und Nutzung
eigenen Grundbesitzes, weil eine zeitliche
„Lücke“, in der nur Kapitalvermögen
verwaltet worden sein könnte, nicht besteht.
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3. Nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG
gilt Satz 2 der Regelung nicht, soweit der Gewerbeertrag Gewinne
aus der Aufdeckung stiller Reserven aus Grundbesitz enthält,
der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen
Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das
Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs
überführt oder übertragen worden ist, und soweit
diese Gewinne auf bis zur Überführung oder
Übertragung entstandene stille Reserven entfallen. Das FG ist
im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG
im Streitfall nicht vorliegen, so dass der Satz 2 der Vorschrift
zur Anwendung gelangt.
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a) Der Gewerbeertrag der Klägerin
enthält zunächst bezogen auf das Streitjahr einen Gewinn
aus der veräußerungsbedingten Aufdeckung stiller
Reserven aus Grundbesitz, da sie im Rahmen des vorgenommenen
Formwechsels und bezogen auf das Grundstück in X den Buchwert
nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006
fortgeführt hatte, der unstreitig unter dem Teilwert lag.
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b) Es fehlt allerdings unter den besonderen
Umständen des Streitfalles daran, dass der betreffende
Grundbesitz innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der
stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das
Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs
„überführt“ oder
„übertragen“ worden wäre.
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aa) Der Senat folgt zunächst nicht der
herrschenden Auffassung, wonach die genannten Begriffe sich am
einkommensteuerrechtlichen Verständnis orientieren, einen
Rechtsträgerwechsel mit Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums voraussetzen und der insoweit durch das UmwStG 2006
fingierte Vermögensübergang nur für Zwecke des
Umwandlungssteuerrechts wirkt (so aber Urteil des FG
Berlin-Brandenburg vom 14.02.2017 - 6 K 6283/15, EFG 2017, 744 =
SIS 17 07 03; Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann,
GewStG, 2019, § 9 Nr. 1 Rz 136; Schnitter in
Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 94;
Gosch in Brandis/Heuermann, § 9 GewStG Rz 111b; Roser in
Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 217;
Weiss, Die Unternehmensbesteuerung 2019, 708, 714; Korff/Erdem, FR
2019, 1000, 1002; a.A. Güroff in Glanegger/Güroff,
GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 35).
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Es ist zwar zutreffend, dass § 9 Nr. 1
Satz 5 Nr. 2 GewStG keine Beschränkung im Hinblick auf die
Rechtsform der übernehmenden Gesellschaft enthält und
damit auch eine Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft
erfasst (Dötsch/ Pung, DB 2005, 10, 14; Wagner, a.a.O.;
Güroff, a.a.O.; Schnitter, a.a.O.; zweifelnd Roser in
Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 219). Allerdings ist
nicht erkennbar, warum sich die umwandlungssteuerrechtliche
Rückwirkungsfiktion nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20
Abs. 5 UmwStG 2006 aufgrund der Regelung in § 25 Satz 2 UmwStG
2006 auf die Ermittlung der gewerbesteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlagen auswirken soll, während dies für den
in § 25 Satz 1 UmwStG 2006 verankerten Rechtsgrundverweis
(Senatsbeschluss vom 08.06.2011 - I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748 =
SIS 11 29 85) auf die §§ 20 bis 23 UmwStG 2006 und die
dort geregelte Fiktion einer Vermögensübertragung nicht
gelten soll. Das FG hat dazu zwar zutreffend darauf hingewiesen,
dass es bei der genannten Übertragungsfiktion vorrangig darum
geht, die steuerrechtlichen Folgen des Regimewechsels von der
Personen- zur Kapitalgesellschaft abzubilden (Gosch, a.a.O.).
Daraus ergibt sich aber nicht, dass die Fiktion allein auf das
UmwStG 2006 beschränkt wäre und nur für
umwandlungssteuer(ordnungs)rechtliche Zwecke Geltung entfalten
sollte.
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Der Senat hat insoweit für den Fall eines
Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
nach § 25 UmwStG 1995 bereits entschieden, dass in diesem Fall
nach der Regelungskonzeption des Umwandlungssteuergesetzes
„aus steuerlicher Sicht“ - abweichend vom
Handelsrecht - ein tauschähnlicher entgeltlicher
Rechtsträgerwechsel stattfindet (Senatsurteile vom 19.10.2005
- I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568 = SIS 06 11 06; vom
25.11.2014 - I R 78/12, BFH/NV 2015, 523 = SIS 15 05 61). Dieser
steuerliche Rechtsträgerwechsel ist dann aber auch insgesamt
im Bereich derjenigen Steuern zu beachten, für die der in
§ 25 Satz 1 UmwStG 2006 geregelte Verweis gilt, also die
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (vgl. Rabback in
Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 25
Rz 2; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 25 UmwStG Rz 4).
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bb) Die Klägerin kann sich aber auf
§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 berufen, der im Streitfall
über die nach § 25 Satz 1 UmwStG 2006 entsprechend
anwendbare Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 anwendbar ist
(ebenso im Ergebnis Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O.,
§ 9 GewStG Rz 94; Gosch, a.a.O.; Güroff, a.a.O.;
Meding/Müller, Neue Wirtschafts-Briefe 2019, 3048, 3049). Im
Rahmen einer normspezifischen Auslegung der Begriffe
„Überführung“ bzw.
„Übertragung“ in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr.
2 GewStG sind insoweit die Wertungen des § 4 Abs. 2 Satz 3
UmwStG 2006 einzubeziehen. Liegen die Voraussetzungen des § 4
Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 vor, ist für die Frage, wann der
betreffende Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2
Halbsatz 2 GewStG in das Betriebsvermögen des aufdeckenden
Gewerbebetriebs (als übernehmende Gesellschaft)
„überführt“ oder
„übertragen“ worden ist, auf den Zeitpunkt
abzustellen, zu dem er in das Betriebsvermögen der
übertragenden Gesellschaft gelangt ist.
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aaa) Nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006
ist in den Fällen, in denen die Dauer der Zugehörigkeit
eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die
Besteuerung bedeutsam ist, der Zeitraum seiner Zugehörigkeit
zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft
dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. Bei
ertragsteuerrechtlichen Vorschriften, die eine bestimmte
Besitzdauer voraussetzen und daher an einen Zeitraum
anknüpfen, zählt danach für durch Sacheinlage
(§§ 20 Abs. 1, 25 Satz 1 UmwStG 2006) übernommene
Wirtschaftsgüter die Zugehörigkeit des
Sacheinlagegegenstands ab dem (rückbezogenen)
Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der
Übernehmerin zuzüglich der Besitzdauer im
Betriebsvermögen beim Einbringenden (vgl. Ritzer in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 23 Rz 82 und
84; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz 104; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 23 UmwStG Rz 30a). Diese sog.
Besitzzeitanrechnung ist grundsätzlich auch für die
Gewerbesteuer zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 16.04.2014 - I R
44/13, BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303 = SIS 14 16 44).
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bbb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG keine zeitpunktbezogene
Regelung vorsieht (zu § 9 Nr. 2a GewStG vgl. das Senatsurteil
in BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303 = SIS 14 16 44), sondern im
Sinne einer Behaltefrist (vgl. BT-Drucks. 15/4050, S. 59; Gosch in
Brandis/ Heuermann, § 9 GewStG Rz 110) eine Regelung
enthält, die auf die Dauer der Zugehörigkeit des
Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen abstellt. Dies ergibt
sich aus dem eindeutigen Normwortlaut, der sich auf Grundbesitz
bezieht, der „innerhalb von drei Jahren“
überführt oder übertragen worden ist.
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ccc) Dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5
Nr. 2 GewStG ist ein Ausschluss der Anwendung der §§ 25,
23 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht zu entnehmen. Auch aus
den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht schließen, dass
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG den Regelungen des UmwStG 2006
generell vorgehen sollte.
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(1) § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG ist als
spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift in das Gesetz
eingefügt worden, um die Umgehung der Gewerbesteuerpflicht bei
solchen Kapitalgesellschaften zu verhindern, die Grundstücke
vor der Veräußerung in grundstücksverwaltende
Personengesellschaften eingebracht hatten (vgl. Güroff,
a.a.O.; Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 GewStG
Rz 93; Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 216;
Korff/ Erdem, FR 2019, 1000, 1002).
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(2) Das FG hat insoweit zutreffend darauf
hingewiesen, dass die Formulierung im Verlauf des
Gesetzgebungsverfahrens angepasst und auf die zu verhindernden
Missbrauchskonstellationen hin verengt worden ist. Insoweit war in
den Anhörungen die Auffassung vertreten worden, der
zunächst vorgesehene Text (vgl. BT-Drucks. 15/3677, S. 13 und
38) erfasse nicht nur Steuergestaltungen, sondern versage die
erweiterte Kürzung bei grundstücksverwaltenden
Personengesellschaften darüber hinaus auch für die
Veräußerung von langjährigem Grundbesitz. Dieser
Einwand führte sodann zu der hier zu beurteilenden
Gesetzesfassung, mit der (nur) die inkriminierten Gestaltungen
„punktgenauer“ erfasst werden sollten (vgl.
BT-Drucks. 15/4050, S. 59). Dem Gesetzgeber stand insoweit
erkennbar die Vermeidung der Gewerbesteuerpflicht durch die
Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern und unter
Umgehung des § 6 Abs. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) vor Augen; den Materialien lässt sich kein Hinweis
darauf entnehmen, dass auch Umwandlungen als inkriminierte
Gestaltungen angesehen worden wären. Wörtlich heißt
es, es sei „möglich, die erweiterte Kürzung
durch die nach § 6 Abs. 5 EStG eingeräumte steuerneutrale
Übertragung bzw. Überführung des Grundbesitzes in
einen grundstücksverwaltenden Gewerbebetrieb mit alsbaldiger
Veräußerung des Grundbesitzes durch den Gewerbebetrieb
in Anspruch zu nehmen“ und es würden „diese
Fallgestaltungen“ durch die vorgeschlagene
„punktgenauere“ Formulierung verhindert. Diese
Wertung hat der Senat bei der Normauslegung zu
berücksichtigen; es ist nicht seine Aufgabe, im Rahmen der
Auslegung für einen (hinreichenden) verbleibenden
Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG in
bestimmten Fallkonstellationen zu sorgen.
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ddd) Belastbare Anhaltspunkte für eine
teleologische Reduktion der §§ 25, 23 Abs. 1, 4 Abs. 2
Satz 3 UmwStG 2006 lassen sich den Materialien des UmwStG 2006
nicht entnehmen.
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eee) Die vormalige KG hatte das
streitbefangene Grundstück bereits 2005 erworben, so dass im
Zeitpunkt der Veräußerung in 2011 die in § 9 Nr. 1
Satz 5 Nr. 2 GewStG vorausgesetzte Besitzzeit von drei Jahren bei
weitem überschritten war.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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