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I. Streitig ist, ob für Fahrten
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nach
der Herabsetzung des Grades der Behinderung weiterhin
gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten
geltend gemacht werden können.
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Der Kläger und Beschwerdeführer
(Kläger), der während der Streitjahre (2000 bis 2007)
nichtselbständig beschäftigt war, wurde durch Bescheid
des Versorgungsamts X vom ...5.1994 als Schwerbehinderter mit einem
Grad der Behinderung von 80 anerkannt. Mit Bescheid des Amtes
für soziale Angelegenheiten X vom ...12.1999 wurde der Grad
der Behinderung des Klägers unter Aufhebung des Bescheids vom
...5.1994 auf 20 herabgesetzt. Gegen diesen Bescheid hat der
Kläger erfolglos Widerspruch und Anfechtungsklage erhoben und
auch den weiteren sozialgerichtlichen Rechtsweg ohne Erfolg
ausgeschöpft. Die Beschwerde wurde durch Beschluss des
Bundessozialgerichts (BSG) vom ...11.2006 - zugestellt im Januar
2007 - als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger
war in allen Streitjahren Inhaber eines Schwerbehindertenausweises,
in dem ein Grad der Behinderung von 80 ausgewiesen wurde.
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Der Beklagte und Beschwerdegegner (das
Finanzamt - FA - ) hat die Einkommensteuer des Klägers in
fünf auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) gestützten Änderungsbescheiden vom 8.9.2005 für
die Jahre 2000 bis 2004 ohne Anwendung des § 9 Abs. 2 Satz 3
EStG festgesetzt und dabei für die Jahre 2000 bis 2003 auch
Nachforderungszinsen erhoben. Darüber hinaus hat das FA
Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007 erlassen,
in denen es die Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte lediglich im Rahmen der
Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
berücksichtigt hat.
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Der Kläger hat gegen die
Steuerfestsetzungen der Streitjahre fristgerecht Einspruch erhoben.
Zur Begründung hat er im Wesentlichen vorgetragen, dass sein
Status als erheblich Schwerbehinderter vom FA zu Unrecht nicht
berücksichtigt worden sei. Ausweislich des
Schwerbehindertenausweises sei er in den Streitjahren als
schwerbehindert (Grad der Behinderung 80) anerkannt. Der Ausweis
sei bis zum 30.6.2007 gültig gewesen. Solange könne er
als Behinderter nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG erhöhte
Wegekosten für die Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte geltend machen. Der vom
Schwerbehindertenausweis abweichende Neufeststellungsbescheid vom
...12.1999 (Grad der Behinderung 20) stehe dem nicht entgegen. Denn
dieser sei erst nach Abschluss des Beschwerdeverfahrens vor dem BSG
im Januar 2007 bestandskräftig geworden. Daher seien die
besonderen Regelungen für schwerbehinderte Menschen und damit
auch § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG gemäß § 38 Abs. 1
des Schwerbehindertengesetzes (SchwbG) bzw. § 116 Abs. 1 des
Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) jedenfalls noch bis Ende
April (dem dritten Monat nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des
Neufeststellungsbescheids) anzuwenden.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Die Revision wurde nicht zugelassen. Hiergegen wendet sich der
Kläger mit vorliegender Nichtzulassungsbeschwerde.
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II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Weder
ist die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115
Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) noch liegt ein
Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor.
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1. Die Revision war nicht wegen
grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
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a) Eine Rechtssache ist von
grundsätzlicher Bedeutung, wenn die für die Beurteilung
des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte
Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und
Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im
konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem
künftigen Revisionsverfahren klärbar sein (ständige
Rechtsprechung, Senatsbeschlüsse vom 24.7.2008 VI B 7/08,
BFH/NV 2008, 1838 = SIS 08 38 07; vom 12.10.2007 VI B 161/06,
BFH/NV 2008, 45 = SIS 08 04 68; vom 10.10.2007 VI B 33/07, BFH/NV
2008, 44 = SIS 08 04 67). Eine Rechtsfrage ist nicht
klärungsbedürftig, wenn sie durch die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) bereits hinreichend geklärt ist und
keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute
Prüfung und Entscheidung dieser Frage erforderlich machen
(Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz
28). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es auch, wenn die
Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das
Finanzgericht (FG) getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist und
nicht (erst) in einem Revisionsverfahren geklärt werden muss
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 13.7.2011
VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863 = SIS 11 33 13, m.w.N.).
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b) Nach diesen Grundsätzen kommt den im
Streitfall vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen,
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ob die Fortgeltung des
Schwerbehindertenausweises bis zum bestandskräftigen Abschluss
eines den Grad der Behinderung herabsetzenden
Neufeststellungsverfahrens einer einkommensteuerrechtlichen
Berücksichtigung des herabgesetzten Grades der Behinderung
bereits ab dem Neufeststellungszeitpunkt auch nach Eintritt der
Bestandskraft des den Grad der Behinderung herabsetzenden Bescheids
entgegensteht,
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ob die Einkommensteuer eines schwerbehinderten
Menschen, dessen Grad der Behinderung von 80 oder mehr auf weniger
als 50 herabgesetzt wurde, für den Nachwirkungszeitraum des
§ 38 Abs. 1 SchwbG bzw. § 116 Abs. 1 SGB IX unter
Anwendung der Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG bzw.
§ 9 Abs. 2 Satz 11 Nr. 1 EStG festzusetzen ist sowie
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ob die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr.
1 EStG bzw. § 9 Abs. 2 Satz 11 Nr. 1 EStG als Schutzvorschrift
für Schwerbehinderte i.S. des § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. als
besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S. des
§ 116 Abs. 1 SGB IX anzusehen ist,
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keine grundsätzliche Bedeutung zu. Denn
sie sind nicht klärungsbedürftig.
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aa) Durch die Rechtsprechung des BFH ist
bereits hinreichend geklärt, dass trotz Fortgeltung des
Schwerbehindertenausweises bis zum bestandskräftigen Abschluss
eines den Grad der Behinderung herabsetzenden
Neufeststellungsverfahrens einkommensteuerrechtlich der
herabgesetzte Grad der Behinderung bereits auf den
Neufeststellungszeitpunkt zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil
vom 22.9.1989 III R 167/86, BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60 = SIS 90 03 03). Der BFH löst damit das Konkurrenzverhältnis
zwischen Neufeststellungsbescheid und einem anderslautenden
Schwerbehindertenausweis zugunsten des Feststellungsbescheids auf.
Die Finanzbehörden sind nach § 171 Abs. 10 AO an die in
einem Bescheid enthaltenen Feststellungen über den Grad der
Behinderung gebunden. Der Vorrang der Neufeststellung - hier des
Bescheids des Amtes für soziale Angelegenheiten X vom
...12.1999 - vor dem (bis zur Bestandskraft des
Änderungsbescheids fortgeltenden) Schwerbehindertenausweis und
seiner drittwirkenden Beweisfunktion als öffentliche Urkunde
i.S. des § 417 der Zivilprozessordnung auch gegenüber den
Finanzbehörden und -gerichten gründet auf einer
steuerspezifischen Betrachtungsweise, die dem Grundsatz der
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit
geschuldet ist. Denn wenn die Herabsetzung des Grades der
Behinderung rechtskräftig festgestellt ist, sind die
Folgerungen aus der Neufeststellung (Grundlagenbescheid) schon
deshalb zum Neufeststellungszeitpunkt zu ziehen, weil von diesem
Moment an behinderungsbedingte erhöhte Wegekosten i.S. des
§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht länger zu erwarten sind.
Darüber hinaus ist eine über den
Neufeststellungszeitpunkt hinausgehende Inanspruchnahme der
Regelung nicht mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar.
§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG soll vor dem Hintergrund nicht
kostendeckender Entfernungspauschalen typisierend dem Umstand
Rechnung tragen, dass erheblich behinderte Personen nur
eingeschränkt auf öffentliche Verkehrsmittel ausweichen
können (Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 962; von Bornhaupt,
in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F 95, A 174
f.). Dieser sachliche Grund für die steuerliche
Begünstigung erheblich behinderter Steuerpflichtiger im
Verhältnis zu anderen nicht- oder nur minderbehinderten
Steuerpflichtigen, ist im Zeitpunkt der Neufeststellung
entfallen.
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Die Kritik von Voelzke (Die
Sozialgerichtsbarkeit 1991, 80) und die Beschwerdebegründung,
die sich diese Kritik zu Eigen gemacht hat, verhält sich zu
diesem steuerspezifischen Vorrang der Neufeststellung zum
Feststellungszeitpunkt trotz versorgungsrechtlich fortgeltendem
Schwerbehindertenausweis nicht. Das Vorbringen des Klägers
erschöpft sich vielmehr darin, seinen gegenteiligen
Rechtsstandpunkt, dass die Neufeststellung erst mit Eintritt der
Bestandskraft (hier nach dem Beschluss des BSG vom ...11.2006) des
Änderungsbescheids wirksam werde, mit den
verfahrensrechtlichen Bestimmungen zur Durchführung des
Neufeststellungsverfahrens bei wesentlichen Änderungen im
Ausmaß der Behinderung sowie den Vorschriften des SchwbG bzw.
des SGB IX zu begründen. Damit hat sich der BFH jedoch in
seinem Urteil in BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60 = SIS 90 03 03
bereits auseinandergesetzt. Neue und gewichtige, vom BFH noch nicht
geprüfte Erwägungen, die eine erneute Prüfung und
Entscheidung der streitigen Rechtsfrage(n) erforderlich machen, hat
der Kläger nicht geltend gemacht. Solche sind auch weder in
der Rechtsprechung der FG und/oder in der Literatur ersichtlich und
ergeben sich auch nicht aus dem Urteil des BSG vom 11.5.2011 B 5 R
56/10 R (Behindertenrecht 2012, 23) zur Schutzfrist des § 38
Abs. 1 SchwbG. Denn dieses Urteil ist zur Altersrente für
schwerbehinderte Menschen ergangen und verhält sich zu der
Frage des steuerlichen Vorrangs von feststellendem
Grundlagenbescheid gegenüber fortgeltendem
Schwerbehindertenausweis nicht.
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bb) Die Frage, ob § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG
im Nachwirkungszeitraum des § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. § 116
Abs. 1 SGB IX (Beendigung der Anwendung der besonderen Regelungen
für schwerbehinderte Menschen erst ab dem Ende des dritten
Monats nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des den Grad der
Behinderung verringernden feststellenden Bescheids) zu
berücksichtigen ist, ist ebenfalls nicht
klärungsbedürftig. Denn sie lässt sich - soweit sie
nicht ebenfalls bereits durch die o.g. Rechtsprechung des BFH
(Urteil in BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60 = SIS 90 03 03)
entschieden ist - ebenso wie die Frage nach dem Charakter des
§ 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG bzw. § 9 Abs. 2 Satz 11 Nr.
1 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.7.2006
(BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) als Schutzvorschrift
für Schwerbehinderte i.S. des § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. als
besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S. des
§ 116 Abs. 1 SGB IX ohne weiteres aus dem EStG beantworten.
§ 38 Abs. 1 SchwbG und § 116 Abs. 1 SGB IX sollen
insoweit verhindern, dass schwerbehinderte Menschen nach Absinken
des Grades der Behinderung auf unter 50 „von heute auf
morgen einer sozial bedenklichen Situation
gegenüberstehen“ (Simon in Schlegel/Voelzke, SGB IX,
§ 116 Rz 15). Die Verlängerung des
Schwerbehindertenschutzes mag versorgungsrechtlich erforderlich
sein. In einem an der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit und dem Gebot steuerlicher Lastengleichheit
ausgerichteten Einkommensteuerrecht ist eine steuerliche
Begünstigung nicht- oder minderbehinderter Steuerpflichtiger
für einen Übergangszeitraum nicht geboten. Denn in diesem
Zeitraum fehlt es bei dem Betroffenen bereits an einem
behinderungsbedingten Mehraufwand an Wegekosten. Damit
widersprechen Stellung und Bedeutung des § 9 Abs. 2 Satz 3
EStG im System des Einkommensteuerrechts einer Einordnung als eine
Schutzvorschrift i.S. des § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. als
besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S. des
§ 116 Abs. 1 SGB IX.
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2. Der geltend gemachte Verfahrensmangel
(§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor.
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a) Zwar stellt es nach der ständigen
Rechtsprechung des BFH einen Verfahrensmangel i.S. des § 115
Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine zulässige Klage
nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird. In
einem solchen Fall wird zugleich der Anspruch des Klägers auf
rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) verletzt (vgl. z.B.
BFH-Beschlüsse vom 29.7.2009 VI B 44/09, BFH/NV 2009, 1822 =
SIS 09 32 70, und vom 3.11.2010 II B 55/10, BFH/NV 2011, 295 = SIS 11 01 23).
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b) Allerdings hat das FG im Streitfall, soweit
der Kläger Klage auch wegen der Festsetzung von Zinsen zur
Einkommensteuer erhoben hat, diese zu Recht als unzulässig
abgewiesen.
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c) Anders als der Kläger in seiner
Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde meint, ist sein
Einspruch vom 27.9.2005 auslegungsbedürftig. Daran würde
es nur dann fehlen, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck
einen eindeutigen Inhalt hätte (BFH-Urteil vom 19.8.2013 X R
44/11, BStBl II 2014, 234 = SIS 14 04 25, m.w.N.). Das
Einspruchsschreiben des Klägers ist aber nicht eindeutig, weil
der Betreff „Ihre Bescheide vom 8.9.2005“ lautet
und sich damit auf die unter diesem Datum erlassenen fünf
Sammelbescheide über Einkommensteuer, Kirchensteuer,
Solidaritätszuschlag und Zinsen zur Einkommensteuer für
die Jahre 2000 bis 2003 und über Einkommensteuer,
Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2004
bezieht, während die Begründung des Einspruchs
ausschließlich Einwendungen gegen die Festsetzung der
Einkommensteuer für diese Jahre enthält.
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In einem solchen Fall ist der
außerprozessuale Rechtsbehelf in entsprechender Anwendung des
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (BFH-Urteil
in BStBl II 2014, 234 = SIS 14 04 25, m.w.N.). Danach ist nicht an
dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften, sondern der
wirkliche Wille zu erforschen und zu berücksichtigen, dass in
einem Sammelbescheid alle Steuerfestsetzungen hierin
selbständig nebeneinander stehen und lediglich in einem
Bescheid verbunden sind. Die Steuerfestsetzungen können je
nach Rechtsschutzbegehren grundsätzlich unabhängig
voneinander angefochten werden (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014,
234 = SIS 14 04 25, und vom 11.2.2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl
II 2009, 892 = SIS 09 30 12, m.w.N.). Deshalb ist für die
Frage der Auslegungsbedürftigkeit des Einspruchs gegen einen
Sammelbescheid entscheidend darauf abzustellen, auf welche Beschwer
die Begründung des Einspruchs gestützt wird (Senatsurteil
vom 8.5.2008 VI R 12/05, BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116 = SIS 08 44 52).
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d) Nach diesen Grundsätzen erweist sich
die durch das FG vorgenommene Auslegung als rechtsfehlerfrei. Das
FG hat den - aus Sicht eines objektiven
Erklärungsempfängers erkennbaren - wirklichen Willen des
Erklärenden erforscht, sich hierbei am Inhalt des
Einspruchsschreibens und dem weiteren Vorbringen des Klägers
im Einspruchsverfahren orientiert und daraus die Erkenntnis
gewonnen, dass sich der Einspruch vom 27.9.2005 ausschließlich
gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2000 bis 2003 und
nicht auch gegen die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer
für diese Jahre gerichtet hat. Ein Verstoß gegen
gesetzliche Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze
ist insoweit nicht zu erkennen. Das Auslegungsergebnis des FG ist
vorliegend nicht nur möglich, sondern naheliegend und damit
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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