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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes, das Wurst- und Schinkenerzeugnisse
herstellt und eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme
von Strom besitzt. In den Produktionsprozess war im Jahr 2006 u.a.
ein Unternehmen (U) eingebunden, das nicht über eine Erlaubnis
zur Entnahme steuerbegünstigten Stroms zu betrieblichen
Zwecken verfügte. Im Einzelnen waren in der Produktion neben
eigenem Personal der Klägerin ca. ... bei U beschäftigte
und von U auch bezahlte Mitarbeiter eingesetzt, die in der
Wurstproduktion tätig waren und das im Eigentum der
Klägerin stehende Fleisch zerlegten und bearbeiteten. Zwischen
der Klägerin und U bestand im Jahr 2006 ein Werkvertrag, nach
dem U die ihm übertragenen Tätigkeiten (Zerlegen und
Bearbeitung von Fleisch sowie damit verbundene Arbeiten)
selbstständig und eigenverantwortlich zu erledigen hatte. Zur
Ausübung dieser Tätigkeiten hatte die Klägerin U
bestimmte Flächen in ihrem Betrieb sowie Maschinen, Strom und
Wasser zur Verfügung zu stellen; sie war zudem berechtigt,
Qualitäts- und Hygienekontrollen durchzuführen. Die
Organisation der vertraglichen Leistungen und aller zur
Erfüllung des Vertrags notwendigen Handlungen oblagen allein
U, der Klägerin stand insoweit kein Weisungsrecht zu. U war
zudem für die Sozialversicherung ihrer Arbeitnehmer
zuständig. Die von U ausgeführten Tätigkeiten wurden
auf der Grundlage eines Leistungsverzeichnisses bezahlt, in dem ein
bestimmter Nettopreis pro Stück oder Kilogramm vereinbart war.
Für Sonderfälle war ein Stundenlohn vereinbart.
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Aufgrund des Ergebnisses einer
Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Hauptzollamt - HZA - ) mit Steuerbescheid vom 23.9.2009 gegen
die Klägerin für das Jahr 2006 Stromsteuer in Höhe
von ... EUR fest. Zudem setzte es mit Bescheid vom 5.10.2009 den
mit Vergütungsbescheid vom 18.4.2007 errechneten
Vergütungsbetrag von ... EUR auf nunmehr ... EUR herab. Dabei
ging es davon aus, dass die Klägerin den zum
ermäßigten Steuersatz bezogenen Strom unberechtigt an U
weitergegeben habe.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Weitergabe des Stroms an U sei
von der der Klägerin nach § 9 Abs. 4 des
Stromsteuergesetzes (StromStG) erteilten Erlaubnis nicht umfasst
gewesen, weshalb nach § 9 Abs. 6 Satz 2 StromStG die
Stromsteuer entstanden sei. Dafür, dass einem Unternehmen i.S.
des § 2 Nr. 4 i.V.m. Nr. 3 StromStG nicht jede beliebige
Tätigkeit zugeordnet werden könne, die in irgendeinem
Zusammenhang mit dessen Produktionsvorgängen stehe, spreche
die in § 15 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung
(StromStV) getroffene Regelung, nach der der Antragsteller den
Schwerpunkt seiner Tätigkeit aufgrund der Anzahl der in einem
bestimmten Bereich tätigen Personen - einschließlich der
gegen Entgelt gemäß dem
Arbeitnehmerüberlassungsgesetz zur Arbeitsleistung
überlassenen Arbeitskräfte - bestimmen könne.
Auszugehen sei von einer formalen Definition des
Unternehmensbegriffs. Nicht erfasst würden deshalb im Rahmen
eines Werkvertrags von einem anderen Unternehmen ausgeführte
Tätigkeiten. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass U
seine Tätigkeit selbstständig und eigenverantwortlich zu
erledigen gehabt habe. Dabei habe U sich eigener Arbeitskräfte
bedient, die von ihm auch entlohnt worden und sozialversichert
gewesen seien. Die räumliche Eingliederung in das Unternehmen
der Klägerin ändere nichts an der rechtlichen
Selbstständigkeit des U und führe auch nicht zur
Begründung einer Betriebsstätte der Klägerin nach
§ 8 Abs. 2 Nr. 5 StromStV. Infolgedessen seien die
angefochtenen Verwaltungsentscheidungen, insbesondere die
Aufteilung der Strommengen und die Reduzierung des
Spitzenausgleichs, nicht zu beanstanden. Das FG-Urteil ist in der
ZfZ 2012, Beilage 1, 14 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision begehrt die
Klägerin die Gewährung eines ermäßigten
Steuersatzes für die gesamte von ihr zu betrieblichen Zwecken
entnommene Strommenge. Die Einschaltung eines Subunternehmers
führe nicht dazu, dass der durch diesen verwendete Strom als
zu außerbetrieblichen Zwecken entnommen angesehen werden
müsse. Das Erfordernis des Einsatzes ausschließlich
selbst beschäftigter Mitarbeiter widerspräche dem Sinn
und Zweck der stromsteuerrechtlichen Begünstigung von
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Für fremde Dritte
habe sie keine Dienstleistungen erbracht. Eine Rechtsgrundlage zur
differenzierten Betrachtungsweise könne der Definition des
Unternehmensbegriffs in § 2 Nr. 4 StromStG nicht entnommen
werden. Deshalb sei es irrelevant, wie ein begünstigtes
Unternehmen seine internen Produktionsabläufe organisiere und
ob es hierfür Subunternehmer einschalte. Der vorliegende
Sachverhalt, dessen Fallgestaltung bisher noch nicht Gegenstand
einer finanzgerichtlichen Entscheidung gewesen sei, gebe keine
Veranlassung, Zuordnungsthemen in Verbindung mit § 15 StromStV
zu erörtern. Im Schrifttum habe sich als einziger Rüsken
(Rüsken, Kann ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes den
Verkauf seiner Produktion Dritten übertragen, ohne insoweit
die Stromsteuerbegünstigung einzubüßen? BFH-PR
2011, 246) mit Inhalt und Reichweite des § 2 Nr. 4 StromStG
auseinandergesetzt und in Abrede gestellt, dass die
Selbstständigkeit i.S. des § 2 Nr. 4 StromStG durch eine
eigene Rechtssubjektivität begründet werde. Auch sei es
seiner Ansicht nach nicht ohne Weiteres einsichtig, dass unter
Berücksichtigung der gesetzgeberischen Intention des
Stromsteuergesetzes ausgegliederte Betriebe nicht
stromsteuerbegünstigt sein sollen. Im Streitfall habe das FG
den zwischen ihr und U abgeschlossenen Werkvertrag nur unzureichend
ausgewertet und die Kündigungsrechte sowie die Eingliederung
von U in ihren Herstellungsprozess unberücksichtigt
gelassen.
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Das HZA weist darauf hin, dass auch
Werkvertragsunternehmen in der Rentenversicherung entlastet
würden und diese Entlastung bei ihrer Preiskalkulation
berücksichtigten. Im Fall einer stromsteuerrechtlichen
Einbindung eines Subunternehmens in den Betrieb des
Entlastungsberechtigten profitiere ein Auftraggeber durch den ihm
zu gewährenden Spitzenausgleich und durch die Entlastung des
Auftragnehmers in der Rentenversicherung doppelt. Folge man der
Auffassung der Klägerin, könnte sie in letzter Konsequenz
die gesamte Produktion auf das Personal von U übertragen und
würde immer noch stromsteuerrechtlich begünstigt. Die
besondere Hervorhebung des Instruments der
Arbeitnehmerüberlassung in § 15 Abs. 5 Satz 2 StromStV
mache deutlich, dass die Beschäftigung eines rechtlich
selbstständigen Subunternehmers aus stromsteuerrechtlicher
Sicht nicht dem Auftraggeber zugerechnet werden könne. Im
Übrigen schließt sich das HZA den Ausführungen des
FG an.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil entspricht dem
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der Klägerin in Bezug auf den von U im
Rahmen seiner Subunternehmertätigkeit verwendeten Strom keine
Begünstigung zusteht, weil sie ihn nicht zu eigenbetrieblichen
Zwecken entnommen hat. Somit sind sowohl die Festsetzung der
Stromsteuer als auch die Korrektur des Spitzenausgleichs rechtlich
nicht zu beanstanden.
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1. Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG
a.F. unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn
er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder Unternehmen der
Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen
wird. Darüber hinaus wird für nachweislich versteuerten
Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für
betriebliche Zwecke entnommen hat, auf Antrag der sog.
Spitzenausgleich nach § 10 Abs. 1 StromStG gewährt. Beide
Begünstigungen setzen voraus, dass es sich um ein Unternehmen
i.S. des § 2 Nr. 4 StromStG handelt, das produzierend
tätig ist und den entnommenen Strom für eigenbetriebliche
Zwecke verwendet. Ausgeschlossen von der Begünstigung ist eine
Verteilung des einem ermäßigten Steuersatz
unterliegenden Stroms an Dritte.
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a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass die Klägerin ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
ist. Auch ist sie nach den Feststellungen des FG im Besitz einer
Erlaubnis zur Entnahme steuerbegünstigten Stroms (§ 9
Abs. 4 StromStG). Im Streitfall hat sie jedoch einen Teil des auf
ihrem Betriebsgelände verbrauchten Stroms nicht selbst und
damit zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet, sondern sie hat ihn
unentgeltlich im Rahmen eines Werkvertrags einem anderen
Unternehmen zur Verfügung gestellt. Es ist auch unstreitig,
dass es sich bei U um ein rechtlich selbstständiges
Unternehmen und nicht etwa um eine Betriebsstätte der
Klägerin oder auch nur um ein mit der Klägerin rechtlich
verbundenes Unternehmen handelt. Streitentscheidend ist allein die
Frage, ob die von U im Auftrag der Klägerin ausgeführten
Tätigkeiten und die dabei verbrauchten Strommengen dem
Unternehmen der Klägerin nach § 9 Abs. 3 StromStG a.F.
zugeordnet werden können, oder ob die Grundwertungen des
Stromsteuerrechts eine getrennte Betrachtung gebieten.
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b) Stromsteuerrechtlich begünstigt ist
nach § 2 Nr. 4 StromStG die jeweils kleinste rechtlich
selbstständige Einheit und nicht ein Unternehmensverbund, wie
dies z.B. in einem Organkreis der Fall ist. Seit der Änderung
der Begriffsbestimmung durch das Gesetz zur Fortführung der
ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999 ist es nicht mehr
erforderlich, dass das Unternehmen aus handels- oder
steuerrechtlichen Gründen Bücher führt und Bilanzen
erstellt. Ausdrücklich erfasst werden auch kommunale
Eigenbetriebe. Der in dieser Weise verstandene Unternehmensbegriff
des Stromsteuerrechts ist nicht deckungsgleich mit dem
Unternehmensbegriff des § 2 des Umsatzsteuergesetzes oder mit
dem Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung
(AO). Vielmehr ist zur Auslegung des in § 9 Abs. 3 und §
10 Abs. 1 StromStG a.F. verwendeten Unternehmensbegriffs auf die
mit diesen Regelungen verbundene stromsteuerrechtliche Zielsetzung
abzustellen.
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Die Gewährung ermäßigter
Steuersätze und des sog. Spitzenausgleichs für
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes dient insbesondere dem
Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit im internationalen Wettbewerb
stehender Herstellungsbetriebe. In verfassungsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise sind Dienstleistungsunternehmen von den
Begünstigungen ausgeschlossen (vgl. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 20.4.2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR
905/00, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99).
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Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes
werden Unternehmen als solche und nicht bestimmte Vorgänge
begünstigt, bei denen Strom verbraucht wird. Eine Erlaubnis
nach § 9 Abs. 4 StromStG wird daher personenbezogen
natürlichen oder juristischen Personen erteilt. Dabei setzt
die stromsteuerrechtliche Einstufung als Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes eine Zuordnung zu einem entsprechenden
Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des
Statistischen Bundesamts (bis zum 31.12.2006 WZ 93, nunmehr WZ
2003) voraus (§ 2 Nr. 3 StromStG). Daraus folgt, dass sich der
stromsteuerrechtliche Unternehmensbegriff auch nach den Vorgaben
der Klassifikation der Wirtschaftszweige orientiert. Ausweislich
der Gesetzesbegründung zu § 2 StromStG (BTDrucks 14/440)
entspricht der Unternehmensbegriff den Vorgaben des statistischen
Bundesamtes für dessen Erhebungen zum Produzierenden Gewerbe
(Fachserie 4, Reihe 4.1.1.). Aus Gründen der
Praktikabilität und zur Herstellung einer Kongruenz mit dem
Unternehmensbegriff der Klassifikation der Wirtschaftszweige hat
der Gesetzgeber auf eine formale Betrachtungsweise abgestellt und
zum prägenden Merkmal die rechtliche Selbstständigkeit
bestimmt (Senatsurteil vom 30.11.2004 VII R 41/03, BFHE 208, 361,
ZfZ 2005, 168 = SIS 05 15 30). Dabei hat er jedoch in Abweichung
von den statistischen Vorgaben eine wesentliche Einschränkung
vorgenommen. Im Gegensatz zur Vorbemerkung 3.2 WZ 2003 sieht er
Unternehmensgruppen nicht als Einheit an. Somit sind allein
aufgrund der Rechtsformwahl Kooperationen, Unternehmensgruppen und
aus Unternehmen bestehende Gesellschaften von der Begünstigung
ausgeschlossen (Urteil des FG Düsseldorf vom 1.9.2004 4 K
5787/99 VSt, ZfZ 2005, 99). Auch hat der Gesetzgeber bewusst davon
abgesehen, zur Definition des Unternehmensbegriffs auf
steuerrechtliche Vorschriften, wie z.B. § 12 AO, Bezug zu
nehmen. Durch die getroffene Regelung wird eine zielgenaue
Förderung der begünstigten Unternehmen sichergestellt.
Dies ist insbesondere bei Konzernverhältnissen von Bedeutung.
Eine organschaftliche Verbundenheit rechtlich selbstständiger
Gesellschaften kann im Stromsteuerrecht nicht dazu führen,
dass eine abhängige Organgesellschaft in den Genuss einer
Steuerbegünstigung käme, die ihr bei isolierter
Betrachtung ihrer Haupttätigkeit nicht zustünde
(Senatsentscheidung in BFHE 208, 361, 365, ZfZ 2005, 168).
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In diesem Zusammenhang misst der erkennende
Senat der Formulierung des in § 9 Abs. 3 StromStG a.F.
normierten Begünstigungstatbestands der nicht auf eine
Stromentnahme zu unternehmenseigenen, sondern für betriebliche
Zwecke abstellt, keine streitentscheidende Bedeutung bei. Über
eine extensive Deutung des Betriebsbegriffes kann die
grundsätzliche Entscheidung des Gesetzgebers, nur die in
§ 2 Nr. 4 StromStG definierten Unternehmen zu
begünstigen, nicht in Frage gestellt werden.
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2. Entscheidend für die
stromsteuerrechtliche Einstufung einer Betriebseinrichtung als
begünstigtes Unternehmen ist somit eine rechtlich
selbstständige Wahrnehmung von Aufgaben, die mit der
betriebsbedingten Verwendung von Strom einhergeht. Wie der Senat
entschieden hat, ist dies bei der Tätigkeit von
Kommissionären, die es gemäß § 383 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs gewerbsmäßig übernommen haben,
in vom Kommittenten zur Verfügung gestellten Filialen
bestimmte Produkte für Rechnung des Kommittenten in eigenem
Namen zu verkaufen, der Fall (Senatsbeschluss vom 31.1.2008 VII B
79/07, BFH/NV 2008, 1013 = SIS 08 21 53). Der Umstand, dass die
Filialen feste Bestandteile eines einheitlichen Verkaufskonzepts
und eines großflächigen Vertriebsnetzes eines
Kommittenten sind, vermag an der rechtlichen Selbstständigkeit
und der dadurch vermittelten Unternehmensqualität der
einzelnen Kommissionäre nichts zu ändern. Auch für
den Fall der Verpachtung von Verkaufsstellen an Personen, die keine
Angestellten des Unternehmens sind, sondern auf Provisionsbasis im
Rahmen einer selbstständigen und eigenverantwortlichen
Handelsvertretertätigkeit u.a. Produkte des Unternehmens
veräußern sowie Eigengeschäfte ausführen, hat
der Senat entschieden, dass der verpachtete Geschäftsbetrieb
und nicht etwa der Verpächter als steuerbegünstigtes
Unternehmen i.S. des § 2 Nr. 4 StromStG anzusehen ist
(Senatsurteil vom 2.11.2010 VII R 48/09, BFH-PR 2011, 246). Es ist
kein überzeugender Grund ersichtlich, die Tätigkeit von
Werkunternehmern, die ihren Geschäften als selbstständige
Gewerbetreibende nachgehen und wie im Streitfall zwar nicht in ein
Vertriebsnetz, jedoch in einen Herstellungsbetrieb eingebunden
sind, stromsteuerrechtlich anders zu beurteilen.
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Von dem zuletzt genannten Fall unterscheidet
sich der Streitfall insbesondere dadurch, dass zwischen der
Klägerin und U kein Pachtvertrag geschlossen worden ist.
Vielmehr stellte die Klägerin eine für die Tätigkeit
von U benötigte Fläche sowie Maschinen unentgeltlich auf
ihrem eigenen Betriebsgelände zur Verfügung. Ansonsten
verarbeiteten die von U beschäftigten und entlohnten
Arbeitnehmer, über die die Klägerin keine
Weisungsbefugnis hatte, im Eigentum der Klägerin stehendes
Fleisch zu Fertigerzeugnissen. Das gleiche Ergebnis hätte die
Klägerin durch eine entgeltliche Überlassung ihrer
Betriebseinrichtungen an U durch den Abschluss eines
zusätzlichen Miet- oder Pachtvertrags erzielen können.
Bei dieser Betrachtung könnte U - sofern dessen Tätigkeit
in der Wurstproduktion eine solche des Verarbeitenden Gewerbes i.S.
des § 2 Nr. 3 StromStG ist (nach der Vorbemerkung 3.4. zur WZ
2003 - die allerdings nach § 15 Abs. 8 StromStV auf die
Tätigkeit sog. Converter keine Anwendung findet - werden
Einheiten, die Leistungen gegen Entgelt oder auf sonstiger
vertraglicher Grundlage erbringen, z.B. Verarbeitung von vom
Auftraggeber bereitgestelltem Obst für die Konservierung, wie
Einheiten klassifiziert, die die gleichen Waren auf eigene Rechnung
produzieren) - stromsteuerrechtlich ebenfalls als begünstigtes
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes anzusehen sein, denn eine
Konkurrenz mit anderen Unternehmen, die gleiche Leistungen -
nämlich die Zerlegung und Bearbeitung von Fleisch - anbieten,
dürfte außer Frage stehen. Die Möglichkeit, dass
innerhalb eines Betriebsgeländes entnommene Strommengen auf
verschiedene vergütungsberechtigte Unternehmen aufgeteilt
werden können, erscheint nicht als von vornherein
ausgeschlossen (vgl. 4. Orientierungssatz in BFH-PR 2011, 246), so
dass in solchen Fällen dem Anliegen des Gesetzgebers
Genüge getan wäre. Auch dieser Gesichtspunkt spricht
dafür, die selbstständige Tätigkeit von U, die es
aufgrund eines Werkvertrags erbringt, stromsteuerrechtlich nicht
der Klägerin zuzuordnen. Dabei kommt es entgegen der
Auffassung der Revision weder auf die Art und das Ausmaß der
Einbindung von U in den Produktionsablauf der Klägerin noch
auf die nähere Ausgestaltung der vertraglich vereinbarten
Kündigungsrechte an.
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3. Da die Klägerin den von U zur
Ausführung des mit ihr abgeschlossenen Werkvertrags
verwendeten Strom nicht zu betrieblichen Zwecken entnommen hat,
kann für diese Strommengen ein ermäßigter
Steuersatz nicht gewährt werden. Insoweit kommt auch eine
Entlastung im Rahmen des sog. Spitzenausgleichs nach § 10 Abs.
1 StromStG nicht in Betracht. Bei diesem Befund erweisen sich die
angefochtenen Verwaltungsentscheidungen als rechtmäßig,
so dass dahingestellt bleiben kann, ob die Steuer im Streitfall -
wie das FG zu Recht geurteilt hat - aufgrund einer der
Klägerin zuzuordnenden zweckwidrigen Entnahme nach § 9
Abs. 6 Satz 2 StromStG oder aufgrund einer ohne Erlaubnis
vorgenommenen Leistung des Stroms an U nach § 5 Abs. 1
StromStG i.V.m. § 16 StromStV a.F. entstanden ist.
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