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I. Der im Jahr 1971 geborene Kläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) ist US-amerikanischer
Staatsbürger. Er lebt seit seiner frühen Kindheit in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Zuletzt war er im Besitz
einer im Dezember 1997 erteilten befristeten Aufenthaltserlaubnis
nach §§ 15 ff. des Ausländergesetzes (AuslG 1990);
zuvor hatte er eine unbefristete und unbeschränkte
Arbeitserlaubnis erhalten. Seit dem Jahr 1990 ist er bei einem
deutschen Arbeitgeber sozialversicherungspflichtig
beschäftigt. Er wurde vom Finanzamt als unbeschränkt
steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) behandelt. Nach seiner Heirat im Dezember 1998 mit einer
amerikanischen Staatsangehörigen, die zum zivilen Gefolge der
US-Streitkräfte gehört, wurde in seinen Reisepass der
Stempel „Status of Forces Agreement Identification“
(SoFA-Stempel) aufgenommen. Nach einer entsprechenden Aufforderung
gab der Kläger seine Aufenthaltserlaubnis zurück.
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Im Februar 2010 beantragte der Kläger
Kindergeld für seine im November 2007 geborene Tochter. Die
Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) lehnte den
Antrag ab, weil der Kläger die Voraussetzungen des § 62
Abs. 2 EStG nicht erfülle. Der dagegen gerichtete Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der
anschließend erhobenen Klage statt (Urteil vom 9.8.2011 3 K
2299/10, EFG 2012, 1365 = SIS 12 17 11). Es verpflichtete die
Familienkasse, Kindergeld ab März 2008 zu gewähren. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, der Kläger
sei zwar nicht in Besitz eines der in § 62 Abs. 2 EStG
genannten Aufenthaltstitels. Er sei vielmehr aufgrund seiner
Eheschließung nach Art. III Abs. 1 des Abkommens zwischen den
Parteien des Nordatlantik-Vertrages über die Rechtsstellung
ihrer Truppen vom 19.6.1951 - NATOTrStat - (BGBl II 1961, 1190) vom
Erfordernis einer Aufenthaltserlaubnis befreit. Der SoFA-Stempel
berechtige zwar nicht zu einem dauerhaften Aufenthalt, er sei
jedoch im Wege der Analogie einem der zur Erwerbstätigkeit
berechtigenden Aufenthaltstitel i.S. des § 62 Abs. 2 EStG
gleichzustellen.
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Zur Begründung der Revision trägt
die Familienkasse vor, entgegen der Auffassung des FG könne
ein Kindergeldanspruch des Klägers nicht auf eine analoge
Anwendung des § 62 Abs. 2 EStG gestützt werden. Das FG
habe zur Begründung seiner Entscheidung u.a. das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.7.2007 III R 55/02 (BFHE 218, 356,
BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60) herangezogen, das den
Kindergeldanspruch von ausländischem Botschaftspersonal
betreffe, das vor dem 1.4.1999 eine Tätigkeit als Mitglied des
Verwaltungs- oder des technischen Personals oder des dienstlichen
Hauspersonals einer Botschaft aufgenommen habe. Bei diesem
Personenkreis sei der Aufenthalt in Deutschland typischerweise
nicht nur von vorübergehender Natur. Aus Art. III Abs. 1 Satz
2 NATOTrStat ergebe sich, dass der Inhaber eines SoFA-Stempels
keinerlei Recht auf ständigen Aufenthalt oder Wohnsitz habe.
Ergänzend führe Art. 7 des Zusatzabkommens zu dem
Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über
die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in Deutschland
stationierten ausländischen Truppen vom 3.8.1959 -
NATOTrStatZAbk - (BGBl II 1961, 1218) aus, dass Zeiten, die eine
Person als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges oder als
Angehöriger in Deutschland zugebracht habe, u.a. bei der
Verlängerung von Aufenthaltserlaubnissen oder für die
Ausübung einer beruflichen Tätigkeit
unberücksichtigt zu bleiben hätten. Auch daraus ergebe
sich, dass die dem NATOTrStat unterfallenden Personen nur ein
vorübergehendes Aufenthaltsrecht im Rahmen ihrer
Tätigkeit für die Truppe hätten.
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Die Familienkasse beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Er ist der Ansicht, der Streitfall sei mit
dem Fall vergleichbar, über den der BFH im Urteil in BFHE 218,
356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60 entschieden habe.
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Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung
ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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II. Die Familienkasse ... der Bundesagentur
für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss
des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom
18.4.2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des
Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur
für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff., Nr. 1 der Anlage 2) im
Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der
Agentur für Arbeit ... - Familienkasse - eingetreten (vgl.
BFH-Beschluss vom 3.3.2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105 = SIS 11 18 86).
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III. Die Revision ist unbegründet und
wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG
hat zutreffend einen Anspruch des Klägers auf Kindergeld
bejaht.
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1. Der Kläger ist nach § 62 Abs. 1
EStG persönlich anspruchsberechtigt. Nach dieser Vorschrift
hat Anspruch auf Kindergeld für Kinder i.S. des § 63
i.V.m. § 32 Abs. 1 EStG, wer im Inland einen Wohnsitz oder
seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat oder wer ohne
inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nach
§ 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist
oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt
steuerpflichtig behandelt wird. Der Kläger ist vom
zuständigen Finanzamt nach § 1 Abs. 3 EStG als
unbeschränkt steuerpflichtig behandelt worden und hat
während des gesamten streitigen Zeitraums Einkünfte
bezogen. Die steuerliche Behandlung durch das Finanzamt ist
für die Kindergeldfestsetzung bindend (s. Senatsurteil vom
24.5.2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897 = SIS 12 17 02). Der Kläger hat somit nach § 62 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG einen Anspruch auf Kindergeld. Es kann offen
bleiben, ob er darüber hinaus nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG
anspruchsberechtigt war, falls ein inländischer Wohnsitz
(§ 8 der Abgabenordnung - AO - ) trotz Art. X Abs. 1 Satz 1
NATOTrStat i.V.m. Art. 68 Abs. 4 NATOTrStatZAbk zu bejahen sein
sollte.
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2. Auch nach § 62 Abs. 2 EStG ist der
Kläger anspruchsberechtigt, obwohl er über keinen der in
der Vorschrift genannten Aufenthaltstitel verfügt.
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a) Der Kläger war bis zu seiner
Eheschließung im Besitz einer befristeten
Aufenthaltserlaubnis nach §§ 15 ff. AuslG 1990, die
gemäß § 101 Abs. 1 und 2 des Aufenthaltsgesetzes
(AufenthG) als Aufenthaltserlaubnis entsprechend dem ihrer
Erteilung zu Grunde liegenden Aufenthaltszweck und Sachverhalt als
Aufenthaltstitel nach dem AufenthG fortgegolten hätte. Der vom
FG festgestellte Sachverhalt erlaubt zwar keine exakte Zuordnung
der Aufenthaltserlaubnis nach dem AuslG 1990 zu einem
aufenthaltsrechtlichen Titel nach dem AufenthG. Jedoch entspricht
die Aufenthaltserlaubnis des Klägers nach dem AuslG 1990
zumindest der in § 62 Abs. 2 Nr. 2 EStG genannten
Aufenthaltserlaubnis nach § 7 AufenthG, die in Verbindung mit
der - hier vorliegenden - Berechtigung zur Erwerbstätigkeit
einen Anspruch auf Kindergeld verschafft. Ein Ausnahmetatbestand
nach § 62 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG, der einen
Kindergeldanspruch bei bestimmten Aufenthaltserlaubnissen
ausschließt, lag offensichtlich nicht vor.
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b) Aufgrund seiner Eheschließung mit
einer Angehörigen des zivilen Gefolges der US-Truppen im
Dezember 1998 verlor der Kläger seinen vorherigen
ausländerrechtlichen Status. Ein- und Ausreise sowie
Aufenthalt im Bundesgebiet richteten sich fortan nicht mehr nach
dem Ausländerrecht, sondern nach dem NATOTrStat. Zwar ist den
hiervon erfassten Personen die jederzeitige Ein- und Ausreise
erlaubt, zu einem dauerhaften Aufenthalt im Gebiet des
Aufnahmestaates sind sie damit jedoch nicht berechtigt (Art. III
Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat). Mitglieder der NATO-Truppe oder des
zivilen Gefolges können somit grundsätzlich nicht
Ausländern gleichgestellt werden, die im Besitz eines
Aufenthaltstitels sind, der - ggf. in Kombination mit einer
Erwerbstätigkeit oder der Berechtigung hierzu - einen
Aufenthalt von gewisser Dauer typisiert und deshalb in § 62
Abs. 2 EStG aufgeführt ist (s. Urteil des Hessischen FG vom
6.6.2002 3 K 5708/00, EFG 2002, 1313 = SIS 02 99 10; Helmke in
Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I.
Kommentierung, § 62 Rz 54).
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c) Gleichwohl ist es gerechtfertigt, den
Kläger im Wege einer analogen Anwendung des § 62 Abs. 2
EStG so zu behandeln, als sei er im Besitz einer
Aufenthaltserlaubnis nach dem AuslG 1990 geblieben, die der in
§ 62 Abs. 2 Nr. 2 EStG genannten Aufenthaltserlaubnis nach dem
AufenthG entspricht.
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aa) Eine Analogie setzt eine
Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen
Unvollständigkeit voraus. Eine Gesetzeslücke liegt vor,
wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h.
ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung
nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf
bestimmte Tatbestände widerspricht (z.B. Senatsurteil in BFHE
218, 356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60).
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bb) Nach der Senatsentscheidung in BFHE 218,
356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60 widerspräche es dem
Zweck der Kindergeldregelung, wenn ausländische
Staatsangehörige, die sich rechtmäßig in
Deutschland aufhalten, voraussichtlich dauerhaft in Deutschland
einer erlaubten Erwerbstätigkeit nachgehen, die in das
Sozialversicherungssystem eingegliedert und
einkommensteuerpflichtig sind, vom Kindergeld ausgeschlossen
würden, weil sie für ihren rechtmäßigen
Aufenthalt kraft gesetzlicher Regelung vom Erfordernis eines
Aufenthaltstitels befreit sind und deshalb keinen Aufenthaltstitel
erhalten.
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cc) Dieser Grundsatz trifft auch auf den
Streitfall zu. Der Kläger verlor nur aufgrund seiner
Eheschließung einen Aufenthaltstitel, der zum Bezug von
Kindergeld berechtigt hätte. Würde er nicht mehr dem
NATOTrStat unterliegen - z.B. nach einem Arbeitgeberwechsel seiner
Ehefrau - so hätte er wieder Anspruch auf einen zum
Daueraufenthalt berechtigenden Titel, der ihm einen Anspruch auf
Kindergeld verschaffen würde. Zwar hat der Senat entschieden,
dass es für die Anspruchsberechtigung nach § 62 Abs. 2
EStG nicht darauf ankommt, ob eine Person einen Anspruch auf einen
in der Vorschrift genannten Aufenthaltstitel hat; entscheidend ist
vielmehr der „Besitz“ eines derartigen Titels
(BFH-Urteil vom 28.4.2010 III R 1/08, BFHE 229, 262, BStBl II 2010,
980 = SIS 10 18 84, m.w.N.). Von diesem Grundsatz ist allerdings
jedenfalls dann eine Ausnahme zu machen, wenn ein Ausländer
nur deshalb einen zum Bezug von Kindergeld berechtigenden
Aufenthaltstitel verloren hat, weil er nach seiner
Eheschließung nicht mehr dem Ausländerrecht, sondern dem
NATOTrStat unterliegt.
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3. Der Kindergeldanspruch des Klägers ist
auch nicht nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk
ausgeschlossen.
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a) Nach dieser Vorschrift werden - sofern
nicht ausdrücklich etwas anderes vorgesehen ist -
zwischenstaatliche Abkommen oder andere im Bundesgebiet geltende
Bestimmungen über soziale Sicherheit und Fürsorge auf
Mitglieder einer Truppe, eines zivilen Gefolges und auf
Angehörige nicht angewendet. Es handelt sich um eine Regel des
zwischenstaatlichen Rechts, die nach § 2 Abs. 1 AO dem
innerstaatlichen Recht grundsätzlich vorgeht. Das nach
§§ 62 ff. EStG zu gewährende Kindergeld gehört
zu den Bestimmungen über soziale Sicherheit und Fürsorge
(s. Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 2.10.1997 14/10 RKg
12/96, Sozialrecht - SozR - 3-6180 Art. 13 Nr. 8, zum Kindergeld
nach dem Bundeskindergeldgesetz 1990; Seewald in Seewald/Felix,
Kindergeldrecht, EStG § 62 Rz 148).
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b) Der Regelungsgehalt des Art. 13 Abs. 1 Satz
1 NATOTrStatZAbk ist allerdings begrenzt. Die Vorschrift lässt
zu, innerstaatliche Bestimmungen über soziale Sicherheit und
Fürsorge auf Mitglieder der Streitkräfte und auf deren
Angehörige anzuwenden, wenn dabei an außerhalb dieses
Status liegende zusätzliche Umstände angeknüpft
wird, durch die ein Bezug zu den Systemen Sozialer Sicherheit und
Fürsorge in Deutschland hergestellt wird (BSG-Urteile vom
15.12.1992 10 RKg 22/91, SozR 3-6180 Art. 13 Nr. 3, und vom
18.7.1989 10 RKg 21/88, SozR 6180 Art. 13 Nr. 6). Hiernach gibt es
keinen Grund, rechtliche Beziehungen zur deutschen
Sozialversicherung, die außerhalb der Mitgliedschaft zu den
Streitkräften oder ihrem zivilen Gefolge begründet worden
sind, nur deshalb zu beschneiden, weil es sich gleichzeitig um
Mitglieder der NATO-Streitkräfte, des zivilen Gefolges oder um
Angehörige handelt (BSG-Urteil in SozR 3-6180 Art. 13 Nr.
8).
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c) Im Streitfall hatte der Kläger, der
als nichtselbständig Beschäftigter
sozialversicherungspflichtig ist, rechtliche Beziehungen zur
deutschen Sozialversicherung, die außerhalb seiner
Eigenschaft als Ehemann einer Angehörigen des zivilen Gefolges
der US-Streitkräfte begründet waren. Seinem
Kindergeldanspruch steht somit Art. 13 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk
nicht entgegen.
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