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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen
einer Firma (im Folgenden: Schuldnerin) eröffneten
Insolvenzverfahren, in deren Namen 2000 von zwei Speditionen
für aus Taiwan eingeführte DVDs Zollanmeldungen zur
Abfertigung zum freien Verkehr abgegeben worden sind. Über den
Zollwert der DVDs streiten die Beteiligten.
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Die DVDs sind von einer
Schwestergesellschaft der Schuldnerin in Taiwan hergestellt worden.
Dafür verwendet diese Spritzformen, welche die auf die DVDs zu
speichernden Spielfilme enthalten und mit Hilfe der von den
us-amerikanischen Filmproduzenten und Urheberrechtsinhabern,
nämlich der Z und der Y, der X - angeblich unentgeltlich - zur
Verfügung gestellten Filmkopien hergestellt und nach Taiwan
geliefert werden. Die Schuldnerin hatte die Aufgabe, die DVDs
anschließend auf Mängelfreiheit zu untersuchen, sie
einzeln zu verpacken und mit Informationsmaterialien zu versehen;
sie liefert sie dann auf der Grundlage der von den
europäischen Tochterunternehmen der Filmproduzenten bei der X
aufgegebenen Bestellungen an diese weiter. Dabei stellt sie den
betreffenden Unternehmen den ihr von der X berechneten Preis in
Rechnung, zuzüglich eines ebenfalls von dieser mit den
Abnehmern ausgehandelten Preises für ihre eigene
Tätigkeit.
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Zwischen den vorgenannten
Tochterunternehmen und deren Muttergesellschaften, den
produzierenden Filmstudios, bestehen Lizenzverträge, mit denen
jenen u.a. das Recht gewährt wird, die DVDs mit den
Spielfilmen herzustellen, zu verkaufen und zu verleihen. Dafür
zahlen sie an die Filmstudios Lizenzgebühren. Um deren
Berücksichtigung bei der Ermittlung des Zollwerts geht der
Streit.
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In den für die Schuldnerin abgegebenen
Zollanmeldungen sind die Zollwerte nach den der Schuldnerin von der
X berechneten Preisen angegeben worden, welche nach Maßgabe
des von der X an die taiwanesische Schwestergesellschaft der
Schuldnerin gezahlten Preises zuzüglich eines Aufschlags
berechnet sind. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Hauptzollamt - HZA - ) ist jedoch der Ansicht, dass die Zollwerte
nach der Schlussmethode zu ermitteln und dabei um die von den
Abnehmern der DVDs an die Filmproduzenten gezahlten
Lizenzgebühren zu erhöhen seien. Dabei hat das HZA teils
die für die einzelnen Filme zu zahlenden Lizenzgebühren
zugrunde gelegt (so bei den Filmen der Y), teils die
durchschnittlich für DVDs entrichtete Lizenzgebühr (so
bei den Filmen der Z). Die entsprechenden Berechnungen bzw.
Ansätze beruhen auf dem Ergebnis von bei den vorgenannten
europäischen Tochtergesellschaften durchgeführten
Betriebsprüfungen, deren Berichte dem Kläger jedoch
lediglich unter Schwärzung der beteiligten Firmen und der
Filmtitel zugänglich gemacht worden sind.
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Das HZA hat mit dem in diesem Verfahren
angefochtenen Bescheid u.a. für die Zollbelege Nrn. ... und
... Zoll nacherhoben. Der hiergegen erhobene Einspruch ist ohne
Erfolg geblieben; jedoch hat das Finanzgericht (FG) den
Abgabenbescheid unter Abweisung der Klage im Übrigen
hinsichtlich der zuerst genannten Zollanmeldung aufgehoben, weil
die Schuldnerin mangels Vertretungsmacht der Spedition nicht
Zollschuldnerin geworden sei, und hinsichtlich der die zweite
Zollanmeldung betreffenden Nacherhebung den Zoll abweichend
festgesetzt.
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Trotz der abweichenden Bezeichnung der an
dem maßgeblichen Geschäft Beteiligten in der
Zollanmeldung der Schuldnerin sei Grundlage für die Bestimmung
der Zollwerte das Geschäft zwischen X und der Schuldnerin.
Deshalb sei der Zollwertanmeldung auch die betreffende Rechnung
beigefügt gewesen. Es sei zwar zweifelhaft, im Ergebnis aber
davon auszugehen, dass es sich dabei um ein Kaufgeschäft im
zollwertrechtlichen Sinne gehandelt habe, sodass insofern die
Transaktionswertmethode angewandt werden könnte. Diese
anzuwenden sei indes durch Art. 29 Abs. 1 Buchst. b des Zollkodex
(ZK) ausgeschlossen. Denn danach sei die Bestimmung des Zollwerts
nach dem Transaktionswert nicht möglich, wenn hinsichtlich des
Kaufgeschäftes oder des Preises Bedingungen vorliegen, deren
Wert im Hinblick auf die zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden
kann. Im Streitfall liege eine solche Bedingung vor. Denn der
Inhaber des Urheberrechts habe durch die verbindliche Vorgabe des
Betriebsweges sichergestellt, dass ihm letzten Endes
Lizenzgebühren entrichtet werden. Die Bedingung bestehe also
darin, dass der Schuldnerin der weitere Vertriebsweg für die
DVDs vorgeschrieben werde und sie daher über die Waren nicht
frei habe verfügen können; sie habe lediglich eine von
der X genau vorgeschriebene Menge an die Abnehmer liefern
dürfen und etwaige überzählige DVDs vernichten
müssen. Diese Vorgaben hätten auch Einfluss auf den von
der Schuldnerin entrichteten Preis. Denn die Schuldnerin habe den
in den DVDs verkörperten Wert nicht voll ausschöpfen
können. Hätte die Schuldnerin die DVDs an Endkunden
verkaufen können, hätte sie die DVDs nicht zu einem Preis
erhalten, der letztlich dem reinen Herstellungs- und Materialwert
entspreche. Der Wert jener Bedingung könne jedoch nicht
bestimmt werden. Die vom HZA benannten und durch die vorgenannten
Prüfungsberichte untermauerten Daten wiesen nämlich
teilweise keinen Bezug zu den eingeführten Spielfilmen auf.
Sie stünden auch nur unvollständig zur Verfügung.
Aufgrund der vom HZA vorgenommenen Schwärzungen könne das
Gericht die Lizenzgebühren nicht konkreten Filmen
zuordnen.
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Ebenso wenig könne der Zollwert nach
einer der in Art. 30 Abs. 2 Buchst. a bis d ZK bezeichneten
Methoden ermittelt werden. Er sei dementsprechend nach der
Schlussmethode (Art. 31 ZK) zu ermitteln. Dabei könne
entsprechend den vom Bundesfinanzhof in dem Urteil vom 27.2.2007
VII R 25/06 (BFHE 216, 459, ZfZ 2007, 124 = SIS 07 12 97)
aufgestellten Rechtsgrundsätzen zwar von den vom HZA
ermittelten Durchschnittswerten für die Lizenzgebühren
ausgegangen werden, die jedoch zu berichtigen seien, was mangels
anderweit verfügbarer oder mit vertretbarem Aufwand
ermittelbarer Daten auf der Grundlage von Schätzungen
geschehen dürfe. Zum einen sei nämlich ein Teil der DVDs
von der Schuldnerin vernichtet oder bei ihren Abnehmern mangels
Verkaufs oder wegen Retournierung lizenzgebührenfrei
geblieben; hingegen bezögen sich die von der Verwaltung
ermittelten Durchschnittswerte auf diejenigen DVDs, für die
tatsächlich Lizenzgebühren gezahlt worden sind. Deshalb
nehme das Gericht einen Abschlag von 10 % vor. Zum anderen sei eine
konkrete Zuordnung der einzelnen Lizenzzahlungen zu den einzelnen
DVDs nicht möglich oder mit einem
unverhältnismäßigen Aufwand verbunden (Urteil des
FG unter III.1.c aa).
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Es könne trotz der vom HZA in den
betreffenden Prüfungsberichten vorgenommenen Schwärzungen
entschieden werden; denn diese beeinträchtigten den
Erkenntniswert der vom HZA vorgelegten Unterlagen für das
Gericht nicht.
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Der Grundsatz des Vertrauensschutzes stehe
der Nacherhebung nicht nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK entgegen.
Die Abgaben seien vielmehr ausdrücklich nicht
abschließend festgesetzt worden.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision des Klägers, der die Verletzung formellen und
materiellen Rechts rügt.
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Das Akteneinsichtsrecht sei verletzt. Das
HZA habe zunächst ungeschwärzte Akten vorgelegt, das FG
diese jedoch an das HZA zurückgesandt, nachdem der Kläger
Akteneinsicht begehrt habe. Der Vorlage der ungeschwärzten
Akten habe das Steuergeheimnis nicht entgegengestanden. Das habe
der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 216, 459, ZfZ 2007, 124
= SIS 07 12 97 klargestellt. Überdies sei das FG selbst von
einer „gesamtwirtschaftlichen Betrachtung und gemeinsamen
Geschäftsinteressen“ der amerikanischen Filmstudios und
der weiteren an der Verwertung der Filmrechte beteiligten Firmen
ausgegangen; hätten die Filmstudios, worauf das FG hingewiesen
habe, von vornherein Zahlung von Lizenzgebühren verlangen
müssen, wären diese dem Erwerber der DVDs also ohnehin
bekannt geworden.
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Das FG habe ferner seine
Sachaufklärungspflicht verletzt. Es hätte die Vorlage
ungeschwärzter Unterlagen verlangen müssen. Es hätte
prüfen müssen, ob die Lizenzzahlungen sich
tatsächlich auf die DVDs beziehen oder ob es sich in
Wirklichkeit um eine Gewinnverlagerung handele. Dafür spreche
nämlich, dass sich die Höhe der Zahlungen an den
Verkaufserlösen orientierte. Das spreche gegen objektive
Kriterien für einen Zollwertaufschlag. Der vom FG zugrunde
gelegte Durchschnittswert sei zudem überhaupt nicht
überprüfbar und es sei nicht zu klären gewesen, ob
überhaupt für alle von der Schuldnerin eingeführten
DVDs Lizenzgebühren entrichtet worden seien.
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Sollte der erkennende Senat hingegen der
Auffassung sein, dass die Lizenzzahlungen ausreichend festgestellt
seien, sei das Steuergeheimnis der Parteien der Lizenzverträge
verletzt. Dies habe ein Verwertungsverbot zur Folge, auf das sich
auch der Kläger berufen könne, weil er durch die
Verwertung der erhobenen Daten in Form der Abgabenerhebung belastet
werde.
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Schließlich sei das Zollwertrecht
verletzt. Die Lizenzzahlungen könnten schon deshalb keinen
objektiven Wert darstellen, weil ihre Höhe davon abhänge,
ob die Abnehmer der DVDs später - nach der Einfuhr - mit dem
Verkauf der DVDs einen Gewinn erwirtschaften.
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Anders als das FG meine, sei die
Transaktionswertmethode anzuwenden. Vertragsbedingungen, die sich
auf den Absatz der Waren beziehen, insbesondere auch die im
Streitfall vorliegende Einschränkung hinsichtlich der
Abnehmer, stellten keine Bedingungen i.S. des Art. 29 Abs. 1
Buchst. b ZK dar. Auf die vom FG alternativ konstruierten
Verkaufsmöglichkeiten dürfe nicht abgestellt werden.
Für die Filme hätten im Zeitpunkt der Einfuhr keine
Nutzungsrechte bestanden - sie hätten nicht angesehen werden
dürfen -, sodass sich ein Aufschlag für den
wirtschaftlichen Wert des Urheberrechts verbiete. Nach dem Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 23.2.2006
C-491/04 (Slg. 2006, I-2129 = SIS 06 16 87) dürfe Software in
den Zollwert nur einbezogen werden, wenn für ihren Erwerb
„Kosten“ angefallen sind; für die Schuldnerin
seien jedoch außer den mit Rechnungsvorlage angemeldeten
keine Kosten angefallen. Es sei ihr Recht gewesen, das betreffende
Kaufgeschäft und nicht den Gewinn aus nachfolgenden
Verkäufen anzumelden. Dieses Recht unterlaufe die
Betrachtungsweise des FG. Das Urteil des EuGH vom 18.4.1991 C-79/89
(Slg. 1991, I-1853) sei nicht einschlägig, weil in dem dort
entschiedenen Fall der Käufer eine Rechnung für den
Erwerb von Software erhalten und die betreffenden Zahlungen auch
entrichtet habe, der EuGH ihm also deshalb deren Abzug bei der
Bestimmung des Zollwerts untersagt habe. Auch das Urteil des EuGH
vom 7.3.1991 C-116/89 (Slg. 1991, I-1095) sei nicht
einschlägig, weil anders als dort der Schuldnerin von dem
Verkäufer nichts außer den DVDs zur Verfügung
gestellt worden sei.
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Bei vernünftiger Betrachtung sei davon
auszugehen, dass die X alles, eben auch die Filme, in den der
Schuldnerin vorgegebenen Preis einbezogen habe; denn anderweitige
Zahlungen habe sie nicht erhalten.
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Im Übrigen habe das FG, wenn nicht die
Transaktionswertmethode, so zumindest die deduktive Methode
gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. c ZK anwenden müssen;
die hierfür erforderlichen Daten hätten dem Gericht
vorgelegen.
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Der Kläger regt an, sollte der Senat
die Einbeziehung der Lizenzgebühren in Erwägung ziehen,
dem EuGH zunächst folgende Fragen zur Vorabentscheidung
vorzulegen:
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1. Können Gebühren für
Lizenzen, die vorliegend abstrakt und isoliert von einer
Warenbewegung übertragen wurden, dem Zollwert einer Ware
zugeschlagen werden, obschon die Lizenzen erst in der Gemeinschaft
mit der Ware zusammengeführt werden?
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2. Falls die Frage zu 1. bejaht wird: Wie
kann der Widerspruch aufgelöst werden, dass ein
Zollwertanmelder einerseits sogar unter nationaler Strafandrohung
für etwaige Falschangaben verpflichtet ist, den richtigen
Zollwert anzumelden, andererseits diesen aber gar nicht kennen
kann, weil die Lizenzgebühren zwischen ganz anderen Personen
vereinbart und entrichtet werden als denjenigen Personen, die die
Ware handeln?
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Das HZA macht sich im Wesentlichen die
Betrachtungsweise des FG zu eigen, tritt jedoch dessen Auffassung
entgegen, es liege im Verhältnis X - Schuldnerin ein
Kaufgeschäft vor. Es meint ferner, das FG sei bei der
Schätzung eines Abschlags im Rahmen der Anwendung der
Schlussmethode von einer unzutreffenden Überlegung
ausgegangen; es habe nämlich übersehen, dass die
Lizenzgebühren lediglich zur Ermittlung des Werts der
fraglichen Bedingung herangezogen würden. Der Wert der
Bedingung bestehe im Wert der der X zur Verfügung gestellten
Spielfilme, welcher in den Lizenzgebühren Ausdruck finde und
bei dem angemeldeten Zollwert der Spielfilm-DVDs fehle. Ob den
Abnehmern der DVDs später tatsächlich Kosten in Form von
Lizenzgebühren entstanden seien, sei für die
Wertermittlung im Zeitpunkt der Einfuhr ohne Belang. Im
Übrigen seien auch die später von der Schuldnerin
vernichteten DVDs in den freien Verkehr übergeführt
worden. Der Kläger habe dafür allenfalls einen
Erstattungsantrag stellen können.
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Die Ermittlung der Lizenzgebühren auf
der Grundlage der Umsatzerlöse - nicht, wie der Kläger
behaupte, des Gewinns der Abnehmer - sei eine übliche Methode
und stehe der Anwendung des Art. 32 Abs. 2 ZK nicht entgegen.
Anhaltspunkte für eine Gewinnverlagerung bestünden
nicht.
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Das Steuergeheimnis sei nicht verletzt,
weil die Offenbarung von Steuerdaten Dritter in einem Verfahren in
Steuersachen zulässig sei. Nur die geschwärzten Angaben
beträfen die Verhältnisse des geprüften Unternehmens
und hätten nicht der Durchführung des vorliegenden
Verfahrens gedient. Im Übrigen seien die Art. 14 und 78 Abs. 2
ZK in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen; die
Tochterunternehmen der Filmproduzenten seien mittelbar an den
Einfuhrvorgängen beteiligt.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden
und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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Das Urteil des FG entspricht Bundesrecht
(§ 118 Abs. 1 FGO).
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Nach Art. 31 Abs. 1 ZK ist der Zollwert
eingeführter Waren, wenn er nicht nach den Art. 29 und 30 ZK
ermittelt werden kann, auf der Grundlage von in der Gemeinschaft
verfügbaren Daten durch zweckmäßige Methoden zu
ermitteln.
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Das FG ist in Würdigung der im Streitfall
gegebenen tatsächlichen Verhältnisse rechtsfehlerfrei
davon ausgegangen, dass der Zollwert nicht nach den Art. 29 und 30
ZK ermittelt werden kann. Die Anwendung des Art. 29 ZK scheidet
schon deshalb aus, weil die Voraussetzungen des Abs. 1 Buchst. a
und b dieser Vorschrift vorliegen. Die Schuldnerin war
Einschränkungen bezüglich der Verwendung und des
Gebrauchs der Waren unterworfen und hinsichtlich des
Kaufgeschäftes lagen Bedingungen vor, deren Wert im Hinblick
auf die zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden kann. Denn die
Schuldnerin war aufgrund vertraglicher Abreden verpflichtet, die
DVDs an die ihr von X aufgegebenen Abnehmer weiterzuliefern,
erhielt diese von ihrer Tochtergesellschaft bzw. X also nur unter
der Bedingung, sie nicht an beliebige Dritte zu verkaufen. Das ist,
anders als die Revision meint, offensichtlich keine Bedingung, die
sich i.S. des Art. 29 Abs. 1 Buchst. a dritter Anstrich ZK auf den
Wert der Ware nicht wesentlich auswirkt, weil sie die Schuldnerin
daran gehindert hätte, den durch bestimmungsgemäßen
Gebrauch der DVDs erzielbaren Nutzen zu realisieren, nämlich
die auf diesen gespeicherten DVDs anzusehen bzw. diese an Dritte zu
verkaufen oder zu verleihen, damit diese die Filme ansehen
können. Diese Einschränkung wirkt sich auf den Wert einer
DVD mehr als wesentlich aus. Sie erschöpft sich auch nicht in
einer nach dem zweiten Anstrich vorgenannter Bestimmung
unbeachtlichen Vorgabe für den Vertriebsweg, sondern geht
ihrer Funktion nach über eine solche hinaus, indem sie den
Anspruch des Urheberrechtsinhabers auf ein Entgelt für die
Überlassung seines Nutzungsrechts an Dritte sichert.
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Dementsprechend hat der Senat bereits im
Urteil in BFHE 216, 459, ZfZ 2007, 124 = SIS 07 12 97, das einen in
den wesentlichen Punkten nahezu gleichliegenden Sachverhalt
betrifft, darauf abgestellt, dass im Kaufpreis für eine
bespielte DVD üblicherweise auch das dem Filmproduzenten
zustehende Entgelt für die gespeicherte Software - den
betreffenden Film - enthalten ist. Werde dieses Entgelt in der
Weise vom Kaufpreis abgespalten, dass es - wie im Streitfall -
nicht vom Käufer zu entrichten sei, liege es im Interesse des
Produzenten als des Inhabers des Urheberrechts sicherzustellen,
dass die DVD von jenem Käufer nur an solche Käufer
weiterverkauft werde, die ihrerseits dieses Entgelt entrichten -
nämlich als Lizenzgebühr - oder die, soweit sie eine
solche Lizenzgebühr nicht selbst zahlen, die Ware nur an
Abnehmer weitergeben, die ihrerseits zur Entrichtung der
Lizenzgebühr verpflichtet sind. Ersteres ist im Streitfall
geschehen: Sämtliche an der Herstellung und dem Verkauf der
DVDs beteiligten Unternehmen waren verpflichtet, einen bestimmten
Vertriebsweg einzuhalten, der im Ergebnis zu den europäischen
Tochterunternehmen der amerikanischen Filmstudios führte,
welche Lizenzgebühren entrichten mussten, wenn sie die DVDs an
Endverbraucher verkauften oder verliehen. Bei einer solchen
Berücksichtigung des gesamten wirtschaftlichen Vorgangs, wie
sie auch das EuGH-Urteil in Slg. 1991, I-1095 für geboten
erklärt hat, kann nicht zweifelhaft sein, dass auch im
Streitfall der von der Schuldnerin für die DVDs zu
entrichtende Preis nicht als Zollwert der Einfuhrabfertigung
zugrunde gelegt werden kann. Die vom Kläger auch nur als
Mutmaßung vorgetragene Ansicht, der von der X der Schuldnerin
vorgegebene Preis enthalte „alle“ Elemente, die
den Zollwert der DVDs bestimmten, lässt sich mit jener
Gesamtbetrachtung schwerlich vereinbaren und sie steht auch in
einem offenkundigen Widerspruch zur Höhe der von der
Schuldnerin als Zollwert angemeldeten Beträge. Dass für
die DVDs erst bei einem späteren, nach der Einfuhr erfolgenden
Verkauf (bzw. deren Ausleihe) weitere Zahlungen (an die
Filmproduzenten) zu entrichten waren und diese auch nicht der
Schuldnerin zur Last fielen, besagt nichts darüber, ob die
DVDs nicht bereits im Zeitpunkt der Einfuhr aufgrund eines in ihnen
enthaltenen immateriellen Wirtschaftsguts, der Daten des jeweiligen
Filmes, einen im von der Schuldnerin entrichteten Preis nicht
enthaltenen Wert hatten (vgl. dazu schon EuGH-Urteil vom 16.11.2006
C-306/04 - Compaq Computer International Corporation -, Slg. 2006,
I-10991 = SIS 07 03 00).
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Das FG hat zu Recht auch ausgeschlossen, dass
der Zollwert gemäß Art. 30 ZK ermittelt werden kann. Der
Kläger hat seine Behauptung, eine solche Ermittlung sei
gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. c ZK möglich,
nämlich auf der Grundlage „des Preises je Einheit, zu
dem die eingeführten Waren oder eingeführte gleiche oder
gleichartige Waren in der größten Menge insgesamt in der
Gemeinschaft (jetzt: Union) an Personen verkauft werden, die mit
den Verkäufern nicht verbunden sind“, nicht
substantiiert dargestellt; sollte er meinen, man könne von dem
von Endverbrauchern für die DVDs geforderten Preis ausgehen,
so könnte dies am Endergebnis schwerlich etwas ändern,
weil in diesem Preis selbstredend ein Entgelt für den
Filmproduzenten enthalten ist, welches den Preis im Allgemeinen
wesentlich bestimmt und in Gestalt vorgenannter Lizenzgebühren
zu entrichten ist. Hingegen wäre der von der Schuldnerin von
ihren Käufern geforderte Preis aus den gleichen Gründen
für die Zollwertbestimmung ungeeignet, wie es der von der
Schuldnerin entrichtete Preis ist (vgl. dazu schon Urteil des
Senats in BFHE 216, 459, ZfZ 2007, 124 = SIS 07 12 97, Rz 29).
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Nach alledem hatte das FG die
Zollwertermittlung nach Art. 31 ZK vorzunehmen, wie es dies auch
getan hat. Es ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden,
dass es in diesem Zusammenhang den in den DVDs verkörperten
Wert des beim Verkauf bzw. Verleih derselben an den Endverbraucher
diesem eingeräumten Rechts der Nutzung der DVDs durch
Abspielen der Filme berücksichtigt, durch Schätzung
ermittelt und dabei die vom HZA nur eingeschränkt in das
Verfahren (nämlich unter Unkenntlichmachung wesentlicher Teile
derselben) eingeführten Betriebsprüfungsberichte und die
in ihnen ausgewiesenen Lizenzzahlungen als Schätzungsgrundlage
herangezogen hat.
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Dem Kläger ist insofern einzuräumen,
dass sich aus den vom FG verwerteten Berichten nur grobe
Anhaltspunkte für den Wert jenes Nutzungsrechts ergeben, weil
eine Zuordnung der Lizenzzahlungen zu einzelnen Spielfilmen und
damit zu bestimmten DVDs nicht möglich war und nach den
Feststellungen des FG die Höhe der Lizenzzahlungen
unterschiedlich ist. Indes ist es Aufgabe des Anmelders des
Zollwerts - im Streitfall also der Schuldnerin -, die für die
Zollwertermittlung erforderlichen Angaben zu machen. Tut er dies
nicht - z.B. weil er, wie der Kläger im Streitfall geltend
macht, über die dafür erforderlichen Informationen nicht
verfügt und sie sich auch nicht beschaffen kann -, wirkt sich
dies nicht dahin aus, dass ein entsprechender Wertansatz
unterbleiben muss, sondern in einer umso weitergehenden
Schätzungsbefugnis der Zollbehörde. Im Übrigen
wäre die tatsächlich für eine bestimmte DVD
geleistete Lizenzzahlung, auch wenn sie sich mit vertretbarem
Aufwand ermitteln ließe, nicht ohne Weiteres für den
Zollwert der DVD im Zeitpunkt der Einfuhr maßgeblich; denn
sie hängt, wie das FG näher dargestellt hat, von einer
Reihe überhaupt erst nach der Einfuhr eintretender Faktoren ab
(FG-Urteil unter III.1.c aa). Deshalb könnte nicht die
tatsächlich später geleistete Lizenzzahlung wie ein
fiktives zusätzliches Entgelt dem von der Schuldnerin
angemeldeten Zollwert hinzugerechnet werden - was das FG auch nicht
getan hat -, sondern die geleisteten Lizenzzahlungen geben nur
einen Anhaltspunkt dafür, wie der Wert des in den DVDs
enthaltenen immateriellen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Einfuhr
zu veranschlagen ist, was die vom FG im Anschluss an die
Überlegungen des Senats im Urteil in BFHE 216, 459, ZfZ 2007,
124 = SIS 07 12 97, durchgeführte Schätzung eines (bei
allen DVDs gleichen) Wertbetrages zusätzlich rechtfertigt.
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Es kann auch keine Rede davon sein, dass die
in den Betriebsprüfungsberichten ungeachtet einer genauen
Zuordnung der Ermittlungsergebnisse zu bestimmten Filmen
enthaltenen Angaben über entrichtete Lizenzzahlungen eine
ungeeignete Schätzungsgrundlage wären und die aus ihnen
abgeleiteten Durchschnittswerte daher auch unter
Berücksichtigung jener weitgehenden Schätzungsbefugnis
der Zollwertermittlung nicht zugrunde gelegt werden dürften.
Der Senat hat vielmehr schon im Urteil in BFHE 216, 459, ZfZ 2007,
124 = SIS 07 12 97 darauf hingewiesen, zwar dürften in
entsprechender Anwendung des Art. 32 Abs. 2 ZK Zuschläge zum
Kaufpreis nur aufgrund objektiver und bestimmbarer Tatsachen
gemacht werden, um eine Berechnung willkürlicher oder fiktiver
Zollwerte (vgl. Art. 31 Abs. 2 Buchst. g ZK) zu vermeiden. Dies
stehe jedoch einem Ansatz solcher Durchschnittswerte nicht
entgegen.
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Ebenso wenig stand das Zollgeheimnis oder das
Steuergeheimnis (§ 30 der Abgabenordnung - AO - ) der
Offenbarung dieser Daten, im vorliegenden Verfahren als einem
Verfahren in Steuersachen (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO) entgegen.
Schon deshalb kommt es nicht ernstlich in Betracht, dass sich der
Kläger auf ein Verbot der Verwertung der vom HZA offenbarten
Daten berufen könnte.
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Ob auch bei der Wertermittlung für die
später als schadhaft aussortierten und vernichteten DVDs der
in den einwandfreien DVDs verkörperte Nutzungswert der
gespeicherten Spielfilme angesetzt werden durfte, kann dahinstehen.
Das FG hat - aufgrund anderer, vom HZA mit Recht angegriffener
Überlegungen - die Abgabenfestsetzung des HZA um 10 %
gekürzt und es kann davon ausgegangen werden, dass dadurch
ggf. eine Korrektur des Wertansatzes für schadhafte DVDs im
Ergebnis gewährleistet ist. Ob, wie das HZA offenbar meint,
eine Korrektur der Abgabenfestsetzung möglicherweise
gänzlich hätte unterbleiben müssen, bedarf ebenfalls
keiner Erörterung. Das FG-Urteil ist insofern
rechtskräftig.
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Das Urteil beruht schließlich auch nicht
auf einem Verfahrensmangel gemäß § 119 Nr. 3 FGO.
Der Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör in Form
der Einsicht in die (ungeschwärzten) vorgenannten
Betriebsprüfungsberichte wurde vom FG nicht verletzt. Das FG
hat die ungeschwärzten Berichte bei seiner
Entscheidungsfindung nicht verwertet, sondern sie alsbald dem HZA
zurückgegeben, weil die Vorlage seiner Meinung nach das
Steuergeheimnis verletzte. Ob das zutraf, kann unerörtert
bleiben; denn es handelte sich um eine prozessleitende
Verfügung i.S. des § 128 Abs. 2 FGO, die gemäß
§ 124 Abs. 2 FGO nicht der Überprüfung im
Revisionsverfahren unterliegt. Der Kläger hatte keinen
Anspruch darauf, vor der Rückgabe dieser Unterlagen in sie
Einsicht zu nehmen; denn der Anspruch auf rechtliches Gehör
umfasst nicht Akten, deren Verwertung in dem Verfahren nach Ansicht
des FG unzulässig ist.
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Ob die Verwertung ungeschwärzter
Prüfungsberichte unbeschadet des Zoll- und Steuergeheimnisses
zulässig gewesen wäre, bedarf auch unter dem
Gesichtspunkt der Amtsaufklärungspflicht des FG keiner
Entscheidung. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass
eine Ermittlung des für die einzelnen Filme anzusetzenden
Nutzungswertes mit einem von Art. 32 ZK nicht geforderten Aufwand
verbunden wäre, die Offenbarung der für sie entrichteten
Lizenzzahlungen mithin für die Wertermittlung insofern keinen
Nutzen hätte. Soweit der Kläger eine solche Offenbarung
gleichwohl für erforderlich hält, weil die Daten sonst
nicht überprüfbar seien, fehlt es an einem
substantiierten und nachvollziehbaren Vortrag, dass er dazu unter
Vermeidung unzulässiger Ausforschungsbeweise zulässige,
nämlich ausreichend substantiierte Beweisanträge gestellt
hat oder weshalb sich dem FG ohne solche Beweisbegehren hätte
aufdrängen müssen, dass es die Angaben der
Betriebsprüfungsberichte nicht ungeprüft seinem Urteil
zugrunde legen könne.
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Diese Rechtslage ist klar und eindeutig, so
dass der erkennende Senat nicht verpflichtet ist, dem EuGH
gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise
der Europäischen Union Fragen zur richtigen Auslegung der
vorstehend angeführten entscheidungserheblichen Vorschriften
zur Vorabentscheidung vorzulegen.
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