Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 15.11.2018 - 14 K
2028/18 = SIS 18 21 68 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Erstattung von Zoll und über den Zollwert von Waren, die von
Oktober 2009 bis September 2010 eingeführt wurden.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Tochtergesellschaft
der H, Japan. Sie gehört zu einem weltweit tätigen
Konzern.
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In dem streitigen Zeitraum vom 17.10.2009
bis zum 30.09.2010 führte die Klägerin mehr als 1.000
Sendungen verschiedenster Waren von der H ein, die sie beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt - HZA - ) zum zoll-
und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigen ließ. Als
Zollwert meldete die Klägerin die ihr von der H jeweils in
Rechnung gestellten Preise an. Die eingeführten Artikel waren
teilweise zollfrei; für die nicht zollfreien Artikel setzte
das HZA mit Einfuhrabgabenbescheiden zwischen 1,4 % und 6,7 % Zoll
fest.
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Im Jahr 2012 beantragte die Klägerin
beim HZA die Erstattung von Zöllen für die im streitigen
Zeitraum eingeführten Waren in Höhe von insgesamt
… EUR. Sie verwies auf ein zwischen ihr und der H
geschlossenes sog. Advance Pricing Agreement (APA) für
Transaktionen auf steuerlichem Gebiet und teilte mit, dass die
aufgrund des APA durchgeführten Anpassungen der
Verrechnungspreise bei der Anmeldung der Waren zur Verzollung nicht
berücksichtigt worden seien und dass sie dies hiermit
nachhole.
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Das APA hatten die Klägerin und die H
bereits im Jahr 2009 im Rahmen eines Verständigungsverfahrens
nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen
und bei einigen anderen Steuern geschlossen. Das Bundeszentralamt
für Steuern und das Bayerische Landesamt für Steuern
hatten dem APA zugestimmt. Die Zollbehörden waren nicht
beteiligt worden. Das APA erfasste den Verkauf von Endprodukten und
Bauteilen von der H an die Klägerin sowie sonstige
Geschäftsvorfälle, die mit dem Warenverkehr in Verbindung
standen.
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Auf der Grundlage des APA wurden
Verrechnungspreise für bestimmte Geschäftsvorfälle
festgelegt. Dabei stellte die H der Klägerin zunächst
jeweils einen bestimmten Betrag für die von ihr gelieferten
Waren in Rechnung. Die Summe dieser Beträge wurde nach
Abschluss des Geschäftsjahres überprüft und ggf. zu
Gunsten oder zu Lasten der Klägerin korrigiert. Auf diese
Weise sollte gewährleistet werden, dass die Verrechnungspreise
einem Fremdvergleich standhielten. Dafür wählten die
beteiligten deutschen und japanischen Behörden auf Antrag der
Klägerin und unter Bezugnahme auf Ziff. 3.19 der
Verrechnungspreisgrundsätze der Organisation für
wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung die sog.
Restgewinnaufteilungsmethode (Residual Profit Split Method). Danach
wurde der zusammengefasste Gewinn der Klägerin und der H aus
den geprüften konzerninternen Geschäften in zwei Stufen
aufgeteilt. Auf einer ersten Stufe wurde jeder Partei zunächst
ein ausreichender Gewinn zur Erzielung einer Mindestrendite
zugeteilt. Als Ausgangspunkt wurden die von vergleichbaren
Unternehmen mit ähnlichen Betriebsprofilen
routinemäßig erzielten Umsatzrenditen zugrunde gelegt.
Um den zuzuordnenden routinemäßigen Gewinn zu berechnen,
wurden bei der H der Vollkostenaufschlag und bei der Klägerin
die Umsatzrendite als Gewinnindikatoren eingesetzt. Nach Aufteilung
des routinemäßigen Gewinns wurde in einem zweiten
Schritt der verbleibende Restgewinn proportional gemäß
den Gewinnaufteilungsfaktoren aufgeteilt. Nach Feststellung des
routinemäßigen Gewinns und des Restgewinns wurde die
Zielbandbreite der Umsatzrendite (Operating Margin) der
Klägerin festgelegt. Lag das von der Klägerin
tatsächlich erzielte Ergebnis außerhalb der
Zielbandbreite, wurde das Ergebnis zur oberen bzw. unteren Grenze
der Zielbandbreite berichtigt und es erfolgten Gutschriften oder
Nachbelastungen für die Klägerin.
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In dem hier streitigen Zeitraum lag die
Umsatzrendite der Klägerin unterhalb des im APA festgelegten
Zielbereichs. Aus diesem Grund passten die Klägerin und die H
nach Ablauf des Abrechnungszeitraums für 2009/2010 die
Verrechnungspreise im Wege einer Gutschrift in Höhe von
… EUR an. In dem Bericht des Hauptzollamts Köln,
Bundesstelle Zollwert, auf den das Finanzgericht (FG) in dem
angefochtenen Urteil Bezug nimmt, heißt es dazu, der Betrag
sei anhand eines Umlageschlüssels auf verschiedene
Produktgruppen aufgeteilt worden; eine Erläuterung der
einzelnen Produktgruppen sei nicht erfolgt. Der angewandte
Umlageschlüssel sei von der H vorgegeben worden; auf welcher
Grundlage die H diesen Umlageschlüssel ermittelt habe, sei der
Klägerin nicht bekannt.
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Den ihrer Ansicht nach zu erstattenden Zoll
hatte die Klägerin in der Weise berechnet, dass sie die Summe
aller ursprünglichen Zollwerte um den Anpassungsbetrag aus dem
APA verminderte und anschließend jeweils auf den
ursprünglichen bzw. den angepassten Zollwert einen
durchschnittlichen Zollsatz von aufgerundet 1,02 % anwandte. Aus
der Differenz der beiden so ermittelten Werte ergab sich der von
der Klägerin begehrte Erstattungsbetrag. Eine Aufteilung des
Anpassungsbetrags auf die einzelnen eingeführten Waren nahm
die Klägerin nicht vor.
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Das HZA lehnte den Erstattungsantrag mit
Bescheid vom 04.06.2014 mit der Begründung ab, dass die von
der Klägerin gewählte Methode in Form einer globalen
Korrektur des Gesamtpreises nicht mit Art. 29 Abs. 1 des Zollkodex
(ZK) i.V.m. Art. 144 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex
(ZKDVO) vereinbar sei. Aufgrund des Umstands, dass der
Anpassungsbetrag nicht produktbezogen aufgeschlüsselt worden
sei, könne letztlich nicht geklärt und nachgewiesen
werden, auf welche konkreten Einfuhrwaren sich die Anpassung genau
beziehe und in welcher Höhe sie für diese vorzunehmen
sei.
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Den Einspruch der Klägerin wies das
HZA mit Entscheidung vom 02.07.2015 als unbegründet
zurück.
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Die Klägerin erhob dagegen Klage. Mit
Beschluss vom 15.09.2016 - 14 K 1974/15 (ZfZ, Beilage 2017, Nr. 2,
17 = SIS 16 22 77) setzte das FG
das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) aus und legte dem Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung (Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - )
vor:
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„1. Lassen es die Vorschriften der
Art. 28 ff. der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom
12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L
302, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.11.2000 (ABl. L
311, S. 17) geänderten Fassung zu, einen vereinbarten
Verrechnungspreis, der sich aus einem zunächst in Rechnung
gestellten und angemeldeten Betrag und einer pauschalen
Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetzt,
unter Anwendung eines Aufteilungsschlüssels als Zollwert zu
Grunde zu legen, und zwar unabhängig davon, ob am Ende des
Abrechnungszeitraums eine Nachbelastung oder eine Gutschrift an den
Beteiligten erfolgt?
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2. Wenn ja: Kann der Zollwert anhand
vereinfachter Ansätze geprüft bzw. festgesetzt werden,
wenn die Auswirkungen nachträglicher
Verrechnungspreisanpassungen (sowohl nach oben als auch nach unten)
anzuerkennen sind?“
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In dem Vorlagebeschluss führte das FG
aus, dass und warum es seiner Ansicht nach gerechtfertigt sei,
einen vereinbarten Verrechnungspreis, der sich aus einem
zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und
einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums
zusammensetzt, unter Anwendung eines Aufteilungsschlüssels als
Zollwert zugrunde zu legen. Das FG machte insbesondere deutlich,
dass es nach seiner Ansicht im Streitfall zwar an einem
Transaktionswert mangele, dass aber eine Bestimmung des Zollwerts
nach der Schlussmethode des Art. 31 ZK möglich sei.
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Der EuGH verneinte gleichwohl die erste
Vorlagefrage mit Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom
20.12.2017 - C-529/16 (EU:C:2017:984, ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74)
und stellte dazu im Tenor fest: „Die Art. 28 bis 31 der
Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur
Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften in der durch die
Verordnung (EG) Nr. 82/97 des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 19.12.1996 geänderten Fassung sind dahin auszulegen,
dass sie es nicht zulassen, als Zollwert einen vereinbarten
Transaktionswert zugrunde zu legen, der sich teilweise aus einem
zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und
teilweise aus einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des
Abrechnungszeitraums zusammensetzt, ohne dass sich sagen
lässt, ob am Ende des Abrechnungszeitraums diese Berichtigung
nach oben oder nach unten erfolgen
wird.“
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Das FG wies die Klage daraufhin ab. Zur
Begründung führte es aus, es halte die in seinem
Vorabentscheidungsersuchen dargelegten Gründe, warum der im
Streitfall unterjährig angemeldete Preis nicht als Zollwert
anzuerkennen sei, weiterhin für gewichtig, zumal der EuGH
hierzu im Detail nicht Stellung genommen habe; gleichwohl sehe sich
das FG durch die Vorabentscheidung an einem zumindest zum Teil
stattgebenden Urteil gehindert, weil der EuGH im Ergebnis der
dargelegten Auffassung des FG ausdrücklich nicht gefolgt sei.
Das HZA habe daher zu Recht auf der Grundlage des unterjährig
angemeldeten Verrechnungspreises nach Art. 29 ZK den Zollwert
ermittelt und eine anteilige Erstattung des Zolls abgelehnt. Das
Urteil ist in ZfZ 2019, 88 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, das FG habe Art. 28 bis 31 ZK falsch angewendet; die
nachträglichen Anpassungen der von ihr unterjährig
angemeldeten Verrechnungspreise in Form von Gutschriften seien bei
der Zollwertermittlung zu berücksichtigen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung und den ablehnenden
Bescheid vom 04.06.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom
02.07.2015 aufzuheben und das HZA zu verpflichten, der
Klägerin einen Zollbetrag in Höhe von … EUR zu
erstatten.
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Die Klägerin regt zudem an, da
Uneinigkeit darüber bestehe, ob durch das Urteil des EuGH die
Anwendung der Schlussmethode nach Art. 31 ZK ausgeschlossen werde,
das Revisionsverfahren auszusetzen und den EuGH erneut
gemäß Art. 267 AEUV anzurufen.
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Das HZA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das HZA verweist zur Begründung auf
die Vorabentscheidung des EuGH und ergänzt (im Wesentlichen),
dass dem Erstattungsbegehren nicht vorrangig rechtliche, sondern
tatsächliche Gründe in Form einer von der Klägerin
zu vertretenden Unmöglichkeit entgegenstünden. Der
Nachweis der notwendigen Einzelwerte der Waren sei aufgrund des
gewählten Anpassungsmechanismus in Form der
Restgewinnaufteilungsmethode nicht möglich; die Klägerin
habe die erforderlichen Daten nicht beigebracht.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die
Klage zu Recht abgewiesen.
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Der angefochtene Bescheid, mit dem das HZA die
von der Klägerin begehrte Erstattung der Einfuhrabgaben
abgelehnt hat, ist rechtmäßig (§ 101 Satz 1 FGO).
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erstattung eines Teils
des von ihr entrichteten Zolls nach Art. 236 Abs. 1 Unterabs. 1
ZK.
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1. Einfuhrabgaben sind nach Art. 236 Abs. 1
Unterabs. 1 ZK i.V.m. Art. 878 ff. ZKDVO u.a. dann zu erstatten,
wenn nachgewiesen wird, dass der Abgabenbetrag im Zeitpunkt der
Zahlung nicht gesetzlich geschuldet war. Der Begriff der Erstattung
schließt gemäß Art. 235 Buchst. a ZK auch die
Erstattung eines Teils der entrichteten Einfuhrabgaben mit ein.
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Zudem ermöglicht Art. 78 Abs. 1 ZK den
Zollbehörden, nach der Überlassung der Waren von Amts
wegen oder auf Antrag des Anmelders eine Überprüfung der
Anmeldung vorzunehmen.
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a) Ein Abgabenbetrag ist i.S. von Art. 236
Abs. 1 Unterabs. 1 ZK gesetzlich geschuldet, wenn eine Zollschuld
unter den in Titel VII Kap. 2 ZK festgelegten Voraussetzungen
entstanden ist und der Betrag dieser Abgaben durch Anwendung des
Gemeinsamen Zolltarifs gemäß den Vorschriften des Titels
II ZK bestimmt werden konnte (EuGH-Urteil Transport Maatschappij
Traffic vom 20.10.2005 - C-247/04, EU:C:2005:628, Rz 29, ZfZ 2005,
411 = SIS 06 01 99; vgl. auch EuGH-Urteil Road Air Logistics
Customs vom 13.12.2007 - C-526/06, EU:C:2007:793, Rz 29, ZfZ 2008,
10 = SIS 08 10 54).
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aa) Nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK entsteht
die Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in
den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt wird. Die
Zollschuld entsteht gemäß Art. 201 Abs. 2 ZK in dem
Zeitpunkt, in dem die betreffende Zollanmeldung angenommen
wird.
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Nach Art. 214 Abs. 1 ZK wird der Betrag der
auf eine Ware zu erhebenden Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben
grundsätzlich anhand der Bemessungsgrundlagen bestimmt, die
für die Ware zum Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld
gelten. Zu diesen Bemessungsgrundlagen gehören die
Beschaffenheit der Ware, ihre Menge, ihr Zollwert sowie der
Zollsatz (Senatsbeschluss vom 02.07.2012 - VII B 104/11, BFH/NV
2012, 2033 = SIS 12 30 28; s.a. Witte/Witte, Zollkodex, 6. Aufl.,
Art. 214 Rz 1; Deimel in Dorsch, Zollrecht, Art. 214 ZK Rz 7).
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Streitig ist im vorliegenden Verfahren allein
der Zollwert.
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bb) Die Ermittlung des Zollwerts richtet sich
nach den in Art. 29 ff. ZK geregelten Methoden (vgl. Art. 28
ZK).
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Vorrangig anzuwenden ist danach die
Transaktionswertmethode gemäß Art. 29 ZK. Kann der
Zollwert nicht nach der Transaktionswertmethode ermittelt werden,
kommen die in Art. 30 ZK beschriebenen Folgemethoden (nachrangige
Methoden) zur Anwendung. Falls der Zollwert auch danach nicht
bestimmt werden kann, ist die Schlussmethode nach Art. 31 ZK
anzuwenden.
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Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung soll
mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes,
einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die
Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte
ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen
wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln
und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen
Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics
Deutschland, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N., ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74).
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(1) Der Zollwert eingeführter Waren ist
gemäß Art. 29 Abs. 1 ZK grundsätzlich der
Transaktionswert, d.h. der für die Waren bei einem Verkauf zur
Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder
zu zahlende Preis, der ggf. durch Hinzurechnungen nach Art. 32 ZK
und Abzugsposten nach Art. 33 ZK zu berichtigen ist.
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Dies setzt gemäß Art. 29 Abs. 1
Buchst. b ZK i.V.m. Art. 148 ZKDVO voraus, dass hinsichtlich des
Kaufgeschäfts oder des Preises weder Bedingungen vorliegen
noch Leistungen zu erbringen sind, deren Wert im Hinblick auf die
zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden kann.
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Gemäß Art. 29 Abs. 1 Buchst. d
i.V.m. Abs. 2 Buchst. a Satz 1 ZK ist die Verbundenheit von
Käufer und Verkäufer bei der Feststellung, ob der
Transaktionswert i.S. des Art. 29 Abs. 1 ZK anerkannt werden kann,
allein kein Grund, den Transaktionswert als unannehmbar anzusehen.
Gemäß Art. 29 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 ZK sind, falls
notwendig, die Begleitumstände des Kaufgeschäfts zu
prüfen und ist der Transaktionswert anzuerkennen, wenn die
Verbundenheit den Preis nicht beeinflusst hat. Ob eine
Verbundenheit in diesem Sinne besteht, richtet sich nach Art. 143
Abs. 1 ZKDVO.
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Gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz
1 ZK schließlich ist der tatsächlich gezahlte oder zu
zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer
an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die
eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und
schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das
Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom
Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen
Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers
tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.
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(2) Kann der Zollwert nicht nach Art. 29 ZK
bestimmt werden, kommen die bereits angesprochenen Folgemethoden
zur Anwendung (s. EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland,
EU:C:2017:984, Rz 26, m.w.N., ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74). Demnach
ist der Transaktionswert gleicher oder gleichartiger Waren
maßgebend oder der Zollwert deduktiv oder nach einem
errechneten Wert zu bestimmen (Art. 30 ZK).
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(3) Sofern der Zollwert auch nach diesen
Methoden nicht ermittelt werden kann, ist er gemäß Art.
31 Abs. 1 ZK auf der Grundlage von in der Union verfügbaren
Daten durch zweckmäßige Methoden zu ermitteln, die mit
den Leitlinien und allgemeinen Regeln des Übereinkommens zur
Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und
Handelsabkommens von 1994, des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und
Handelsabkommens von 1994 sowie der Vorschriften dieses Kapitels
(Art. 28 bis 36 ZK) übereinstimmen.
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Als Bewertungsmethoden nach Art. 31 Abs. 1 ZK
sollen die in Art. 29 und Art. 30 Abs. 2 ZK festgelegten Methoden
herangezogen werden; doch steht eine angemessene Flexibilität
bei der Anwendung solcher Methoden im Einklang mit den
Zielsetzungen und Bestimmungen des Art. 31 Abs. 1 ZK (Art. 141 Abs.
1 ZKDVO i.V.m. Anhang 23 zu Art. 31 Abs. 1 ZK). Die Anwendung der
Schlussmethode hat im Ergebnis die Grundzüge der
Zollwertermittlung gemäß Art. 29 und Art. 30 ZK zu
beachten (Senatsurteil vom 23.03.2021 - VII R 24/19, BFHE 273, 374
= SIS 21 12 06, Rz 25, m.w.N.).
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Unzulässig ist gemäß Art. 31
Abs. 1 ZK eine Bewertung auf der Grundlage von Daten, die nicht in
der Union verfügbar sind. Zwar ist die Herkunft der Angaben,
auf die sich die Ermittlung des Zollwerts stützt, für
sich gesehen kein Ausschließungsgrund für die Anwendung
der Schlussmethode; doch müssen die Zollbehörden in der
Lage sein, sich von der Richtigkeit oder Genauigkeit dieser Angaben
bei der Anwendung der Schlussmethode zu überzeugen (12.3 der
Advisory Opinions des Technischen Ausschusses für den Zollwert
bei Anwendung von Art. 7 des Übereinkommens zur
Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und
Handelsabkommens von 1994 - deutsche Übersetzung bei
Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Fach 3320,
A.12.3 Rz 2; s.a. Senatsurteil vom 12.07.2011 - VII R 65/10, ZfZ
2011, 300 = SIS 11 37 06, Rz 14 ff.; Wäger in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp - [Stand: 180. Lfg.], Art. 31
ZK Rz 10).
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39
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Unzulässig ist zudem gemäß
Art. 31 Abs. 2 Buchst. g ZK die Bewertung nach willkürlichen
oder fiktiven Werten. Willkürlich sind Werte, die nicht mit
der Handelspraxis in Einklang stehen oder die auf sachlich nicht
gerechtfertigten Annahmen beruhen (s. Wäger in HHSp [Stand:
180. Lfg.], Art. 31 ZK Rz 10; Witte/Rinnert, Zollkodex, 6. Aufl.,
Art. 31 Rz 13).
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cc) Maßgeblicher Zeitpunkt für die
Bestimmung des Zollwerts ist gemäß Art. 214 Abs. 1 ZK
der Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld, vorliegend also der
Zeitpunkt, in dem die betreffenden Zollanmeldungen angenommen
worden sind (Art. 67 i.V.m. Art. 201 Abs. 2 ZK; s.a. Krüger in
Dorsch, a.a.O., Art. 29 ZK Rz 43). Die Zollwertermittlung ist
demnach eine waren- und stichtagsbezogene Wertermittlung.
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(1) Richtet sich die Bestimmung des Zollwerts
nach Art. 29 ZK, so ist der maßgebliche Transaktionswert
regelmäßig der für die Waren im Zeitpunkt der
Annahme der Zollanmeldung tatsächlich gezahlte oder zu
zahlende Preis (Art. 144 Abs. 1 ZKDVO; s.a. Senatsbeschluss vom
10.11.2006 - VII B 342/05, BFH/NV 2007, 291 = SIS 07 04 24;
Wäger in HHSp [Stand: 180. Lfg.], Art. 29 ZK Rz 5). Es geht
also um eine punktuelle Bestimmung des Zollwerts, die sich auf eine
konkrete Transaktion bezieht (s.a. Roth/Rinnert, DStR 2018, 2090,
2091).
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Das hat zur Folge, dass Änderungen der
tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse, die erst
nach Zahlung des Abgabenbetrags eintreten, eine Erstattung nach
Art. 236 Abs. 1 Unterabs. 1 ZK grundsätzlich nicht
rechtfertigen können (s. Deimel in HHSp [Stand: 217. Lfg.],
Art. 235-236 ZK Rz 46; Schwarz in Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, 3.
Aufl., Art. 236 Rz 33). Insbesondere ist eine nachträgliche
Änderung des Kaufpreises nach Art. 145 Abs. 2 ZKDVO
grundsätzlich nur dann zu berücksichtigen, wenn der
Zollbehörde nachgewiesen wird, dass die Waren im Zeitpunkt der
Annahme der Zollanmeldung schadhaft waren (vgl. Senatsurteil vom
15.06.1993 - VII R 69/90, BFH/NV 1994, 355, unter II., zu Art. 2
Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1430/79 des Rates vom 02.07.1979
über die Erstattung oder den Erlaß von Eingangs- oder
Ausfuhrabgaben, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - 1979, Nr. L 175, 1, hinsichtlich eines bereits vor
Lieferung eingetretenen Schadens; s.a. Deimel in HHSp [Stand: 217.
Lfg.], Art. 235-236 ZK Rz 36; Schwarz in Schwarz/Wockenfoth,
Zollrecht, 3. Aufl., Art. 236 Rz 8a).
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Dementsprechend hat auch der EuGH eine
nachträgliche Berichtigung des Transaktionswerts nur in
Sonderfällen zugelassen, um die Ermittlung eines
willkürlichen oder fiktiven Zollwerts zu verhindern (s.
EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland, EU:C:2017:984, Rz 30,
ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74; vgl. auch EuGH-Urteil Mitsui & Co.
Deutschland vom 19.03.2009 - C-256/07, EU:C:2009:167, Rz 24 ff.,
m.w.N., ZfZ 2009, 101 = SIS 09 14 95, unter Hinweis auf Art. 145
Abs. 2 ZKDVO und auf die Erwägungsgründe 4 und 5 der
Verordnung (EG) Nr. 444/2002 der Kommission vom 11.03.2002 zur
Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 mit
Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92
des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften sowie der
Verordnungen (EG) Nr. 2787/2000 und (EG) Nr. 993/2001, ABlEG 2002,
Nr. L 68, 11; ebenso EuGH-Urteil X vom 12.10.2017 - C-661/15,
EU:C:2017:753, Rz 36, ZfZ 2018, 14 = SIS 17 18 59).
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Für den Fall, dass sich der vereinbarte
Transaktionswert - wie im Streitfall - teilweise aus einem
zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und
teilweise aus einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des
Abrechnungszeitraums zusammensetzt, ohne dass sich sagen
lässt, ob am Ende des Abrechnungszeitraums diese Berichtigung
nach oben oder nach unten erfolgt, hat der EuGH eine
nachträgliche Berichtigung unter der Geltung des ZK
ausdrücklich ausgeschlossen (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics
Deutschland, EU:C:2017:984, Rz 35, ZfZ 2018, 68 = SIS 18 00 74).
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(2) Erfolgt die Bestimmung des Zollwerts nach
der Schlussmethode, ist grundsätzlich ebenfalls hinsichtlich
der heranzuziehenden anderen zweckmäßigen Methoden auf
den Zeitpunkt der Einfuhr abzustellen (vgl. etwa Senatsbeschluss
vom 04.07.2013 - VII R 56/11, BFHE 242, 472, ZfZ 2013, 271 = SIS 13 22 48, Rz 31; s.a. Schwarz in Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, 3.
Aufl., Art. 31 Rz 8).
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Zwar soll gemäß der
Ausführungsvorschrift in den Erläuternden Anmerkungen zur
Ermittlung des Zollwerts Nr. 1 zu Art. 31 Abs. 1 ZK im Anhang 23
der ZKDVO wenn möglich auf schon früher ermittelte
Zollwerte zurückgegriffen werden. Gleichwohl geht es auch
insoweit darum, dem „wirklichen
Wert“ der Waren im Zeitpunkt ihrer Einfuhr
möglichst nahe zu kommen (vgl. Krüger in Dorsch, a.a.O.,
Art. 31 ZK Rz 5). Das ergibt sich auch aus den
Auslegungsvorschriften in den Erläuternden Anmerkungen Nr. 3
Buchst. a und b zu Art. 31 Abs. 1 ZK im Anhang 23 der ZKDVO, die
jeweils auf gleiche bzw. gleichartige Waren abstellen, die
„im selben oder annähernd im selben Zeitpunkt wie die
zu bewertenden Waren“ ausgeführt
werden. Diese Auslegungsvorschriften sind für die Anwendung
des Art. 31 Abs. 1 ZK verbindlich (vgl. Senatsurteil vom 12.12.2002
- VII R 43/01, BFHE 200, 468, ZfZ
2003, 193 = SIS 03 14 78, unter 1.a).
Demnach ist auch die Zollwertermittlung nach Art. 31 ZK immer eine
waren- und stichtagsbezogene Wertermittlung.
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Zu den allgemeinen Regelungen, die
gemäß Art. 31 Abs. 1 ZK zu berücksichtigen sind,
gehört im Übrigen auch Art. 8 Abs. 3 des
Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des
Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens von 1994. Danach dürfen
Zuschläge zu dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden
Preis nur auf der Grundlage objektiver und quantifizierbarer
Angaben vorgenommen werden. Auch diese Voraussetzung muss auf den
Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld bezogen werden, vorliegend
also auf den Zeitpunkt, in dem die betreffende Zollanmeldung
angenommen wird. Daraus folgt, dass Zuschläge zu dem
tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nur auf der
Grundlage von Angaben vorgenommen werden dürfen, die bereits
im Zeitpunkt der Zollanmeldung objektivierbar und quantifizierbar
sind.
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Art. 8 Abs. 3 des Übereinkommens zur
Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und
Handelsabkommens von 1994 ist nach Auffassung des erkennenden
Senats entsprechend heranzuziehen, wenn der Zollwert
eingeführter Waren nicht durch Zuschläge, sondern durch
Abschläge von dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden
Preis korrigiert werden soll. Auch solche Abschläge
dürfen daher nur auf der Grundlage von Angaben vorgenommen
werden, die bereits im Zeitpunkt der Zollanmeldung objektivierbar
und quantifizierbar sind.
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Daraus folgt, dass das dictum des EuGH,
demzufolge es der ZK nicht zulässt, als Zollwert einen
vereinbarten Transaktionswert zugrunde zu legen, der sich teilweise
aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten
Betrag und teilweise aus einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf
des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, ohne dass sich sagen
lässt, ob am Ende des Abrechnungszeitraums diese Berichtigung
nach oben oder nach unten erfolgen wird, jedenfalls im Ergebnis
auch für die Zollwertermittlung nach der Schlussmethode
gemäß Art. 31 ZK maßgeblich ist. Denn wenn im
Zeitpunkt der Zollanmeldung nicht feststeht, ob am Ende des
Abrechnungszeitraums überhaupt eine Berichtigung vorzunehmen
sein wird und ob, falls dies der Fall ist, diese nach oben oder
nach unten zu erfolgen hat, dann ist der auf diese Weise ermittelte
- bzw. nach Ablauf des Abrechnungszeitraums tatsächlich erst
noch zu ermittelnde - Warenwert im Zeitpunkt der Zollanmeldung
nicht i.S. von Art. 8 Abs. 3 des Übereinkommens zur
Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und
Handelsabkommens von 1994 quantifizierbar.
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dd) Die Nachweispflicht liegt im Fall eines
Erstattungsantrags gemäß Art. 236 Abs. 1 Unterabs. 1 ZK
beim Antragsteller (Art. 878 ZKDVO). Dieser muss darlegen und ggf.
belegen, dass bzw. inwieweit Abgaben unzutreffend gezahlt worden
sind, und gemäß Art. 6 ZK alle benötigten Angaben
und Unterlagen für die Entscheidung der Zollbehörden zur
Verfügung stellen.
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Kann dieser Nachweis nicht geführt
werden, ist eine Erstattung ausgeschlossen. Unklarheiten, die nicht
beseitigt werden können, gehen zu Lasten des Antragstellers
(s. Deimel in HHSp [Stand: 217. Lfg.], Art. 235-236 ZK Rz 50;
Witte/Alexander, Zollkodex, 6. Aufl., Art. 236 Rz 19; vgl. auch
Gellert in Dorsch, a.a.O., Art. 236 ZK Rz 18).
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b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
sind im vorliegenden Streitfall die Voraussetzungen einer
Erstattung nach Art. 236 Abs. 1 ZK nicht erfüllt. Die
Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass die von ihr entrichtete
Zollschuld im Zeitpunkt der Annahme der jeweiligen Zollanmeldung
nicht gesetzlich geschuldet gewesen ist.
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aa) Die Beteiligten haben den Zollwert nach
den unstreitigen Feststellungen des FG zunächst auf der
Grundlage der der Klägerin von der H unterjährig in
Rechnung gestellten Preise gemäß Art. 29 ZK nach der
Transaktionswertmethode bestimmt. Es bestanden zum Zeitpunkt der
Annahme der Zollanmeldungen, die nicht als unvollständig
abgegeben wurden, keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Preise
nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der
eingeführten Waren widergespiegelt haben und nicht alle
Elemente dieser Waren, die einen wirtschaftlichen Wert gehabt
haben, berücksichtigt hätten. Insbesondere sind die
Zollbehörden nach den Feststellungen des FG an der im Rahmen
des Verständigungsverfahrens getroffenen Vereinbarung nicht
beteiligt gewesen.
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Somit waren bei Annahme der Zollanmeldung
weder Bedingungen i.S. von Art. 29 Abs. 1 Buchst. b ZK erkennbar,
die eine Ermittlung des Zollwerts nach der Transaktionswertmethode
ausgeschlossen hätten, noch war die Verbundenheit zwischen der
Klägerin und H gemäß Art. 29 Abs. 1 Buchst. d
i.V.m. Abs. 2 Buchst. a Satz 1 ZK ein Grund, den Transaktionswert
als unannehmbar anzusehen.
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bb) Die Klägerin hat nicht nachgewiesen,
dass die eingeführten Waren im Zeitpunkt der Annahme der
Zollanmeldungen einen niedrigeren Wert hatten.
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(1) Die nachträgliche Anpassung der
Verrechnungspreise aufgrund des streitigen APA ist im vorliegenden
Streitfall nicht geeignet, einen niedrigeren Transaktionswert
nachzuweisen (s. oben, unter II.1.a cc (1)). Zutreffend hat das FG
insoweit auf das Urteil des EuGH verwiesen.
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(2) Anhaltspunkte für eine Wertermittlung
nach Art. 30 Abs. 2 ZK bestehen nicht. Die Klägerin hat hierzu
auch nichts vorgetragen.
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(3) Das streitige APA ist schließlich
auch nicht geeignet, eine nachträgliche Anpassung der
Verrechnungspreise nach der Schlussmethode (Art. 31 ZK) zu
rechtfertigen. Denn im Zeitpunkt der jeweiligen Zollanmeldungen
stand nicht fest, ob die angemeldeten Warenwerte auf der Grundlage
der nach Ablauf des Abrechnungszeitraums erst noch zu ermittelnden
Verrechnungspreise korrigiert werden würden und, falls das der
Fall sein sollte, ob eine Korrektur durch Zuschläge nach oben
oder aber durch Abschläge nach unten erfolgen würde.
Ebenfalls offen war, in welcher Höhe die Korrekturen ggf. zu
erfolgen hätten. Damit waren aber die - sich ohnehin nur
möglicherweise ergebenden - Zuschläge oder Abschläge
im Zeitpunkt der Zollanmeldung nicht i.S. von Art. 8 Abs. 3 des
Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des
Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens von 1994
quantifizierbar.
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(4) Im vorliegenden Streitfall kann somit
dahingestellt bleiben, ob die durch die Verrechnungspreisfindung
nach den Vorgaben des APA begründete nachträgliche
globale Gutschrift der Verkäuferin auf die ursprünglich
vereinbarten Produktpreise einen Ausschlussgrund für die
Anwendung der vorrangig heranzuziehenden Transaktionswertmethode
darstellt. Eine solche Verrechnungspreisanpassung, die als
ertragsteuerliches Instrument der Streitvermeidung und der
Verminderung von Verrechnungspreisrisiken dient (s. Liebchen in
Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger
Unternehmen, 5. Aufl., Rz 13.50; vgl. auch Drüen in
Wassermeyer MA Art. 25 MK Rz 110), bleibt jedenfalls im Rahmen
sämtlicher Zollwertermittlungsmethoden - wegen der dargelegten
Waren- und Stichtagsbezogenheit der Zollwertermittlung - ohne
Einfluss auf den maßgeblichen Zollwert.
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cc) Nur ergänzend weist der erkennende
Senat auf Folgendes hin: Nach den eingangs (s. oben, S. 4) bereits
erwähnten und vom FG in Bezug genommenen Feststellungen aus
dem Bericht des Hauptzollamts Köln, Bundesstelle Zollwert,
wurde die Aufteilung der Gutschrift in Höhe von ... EUR auf
verschiedene Produkte anhand eines von der H vorgegebenen
Umlageschlüssels vorgenommen, ohne dass eine Erläuterung
zu diesen Produktgruppen erfolgt wäre und ohne dass die
Klägerin hätte erklären können, auf welcher
Grundlage die H diesen Umlageschlüssel ermittelt hat. Das
wirft die Frage auf, ob die im Streitfall vorgenommenen
Abschläge von den bei der Einfuhr angemeldeten Preisen
überhaupt auf Daten beruhen, die i.S. von Art. 31 ZK in der
Union verfügbar sind und ob das HZA demzufolge in der Lage
gewesen wäre, sich von der Richtigkeit der vorgenommenen
Aufteilung zu überzeugen. Wäre dies nicht der Fall, so
schlösse dies ebenfalls - wie oben unter II.1.a bb (3)
dargelegt - eine Zollwertermittlung nach der Schlussmethode
gemäß Art. 31 Abs. 1 ZK aus. Doch kommt es für den
vorliegenden Streitfall hierauf nicht an.
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2. Eine erneute Vorlage an den EuGH ist nach
alledem nicht geboten.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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