Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16.4.2012 7 K 2968/11 und
die Bescheide des Hauptzollamts vom 10.8.2011 und vom 22.9.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2011 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das
Hauptzollamt zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), die u.a. in der
Europäischen Union (EU) Waren der Marke X herstellt und
weltweit exportiert, gemäß Art. 14 des Zollkodex (ZK)
verpflichtet ist, dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Hauptzollamt - HZA - ) mitzuteilen und durch Unterlagen zu
belegen, in welchem Umfang Einfuhrwaren i.S. des Art. 84 Abs. 2 ZK
in sieben PKW enthalten sind, die von einem Dritten (Anmelderin) im
nicht-europäischen Ausland erworben und in die EU reimportiert
wurden.
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Die Anmelderin meldete die PKW zum freien
Verkehr an und beantragte, sie gemäß Art. 185, 187 ZK
als Rückwaren zu behandeln. Dies wurde abgelehnt. Im
Einspruchsverfahren sandte das HZA den von der Anmelderin
ausgefüllten Vordruck des Informationsblatts INF 1
gemäß Art. 523 Buchst. b der
Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZKDVO) an die für die
Klägerin zuständige Überwachungszollstelle, das
Hauptzollamt Y. Dieses teilte mit, anhand der vorhandenen Daten
könne nicht mitgeteilt werden, in welchem Umfang in den PKW
Einfuhrwaren enthalten seien. Der Klägerin sei sowohl das
Verfahren der Zollrückvergütung (Art. 114 Abs. 2 Buchst.
b i.V.m. Abs. 1 Buchst. b ZK) als auch das Nichterhebungsverfahren
(Art. 114 Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 1 Buchst. a ZK) bewilligt
gewesen; die Abrechnung sei nach Teilenummern der Klägerin
erfolgt. Der Einspruch der Anmelderin wurde hierauf durch das
beklagte HZA zurückgewiesen. Die Behandlung als Rückwaren
komme nicht in Betracht. Bekanntermaßen würden die
für den Export bestimmten Fahrzeuge unter Verwendung von
Drittlandsware hergestellt, die bei der Anmeldung der PKW zum
freien Verkehr zu verzollen sei. Es liege weder ein Exemplar der
Ausfuhranmeldung noch ein Auskunftsblatt INF 3 gemäß
Art. 850 ff. ZKDVO vor.
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Die Anmelderin erhob unter Berufung auf das
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom
22.5.2003 C-56/02 - Rebmann - (Slg. 2003, I-5499, ZfZ 2003, 267 =
SIS 03 31 95) Klage. Das Finanzgericht (FG), das von der
Nämlichkeit der PKW i.S. des Art. 186 ZK, Art. 846 ZKDVO
überzeugt war, beschloss, dem beklagten HZA aufzugeben, bei
der Klägerin die Ausfuhr- oder Wiederausfuhranmeldungen
anzufordern und über Art und Menge der bei der Herstellung der
PKW verwendeten Einfuhrwaren Auskunft zu verlangen (Beschluss vom
6.6.2011 im Verfahren 7 K 337/08).
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Das HZA forderte die Klägerin hierauf
unter Fristsetzung und Zwangsgeldandrohung auf, die entsprechenden
Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. Das
Einspruchsverfahren gegen die Zwangsgeldandrohung wurde zum Ruhen
gebracht. Einspruch und Klage gegen das Auskunftsverlangen blieben
ohne Erfolg. Das FG urteilte, die Inanspruchnahme der Klägerin
sei rechtmäßig. Das Auskunftsverlangen sei erforderlich,
um die der Anmelderin zu erstattenden Zollbeträge zu
berechnen. Wenn in den Fahrzeugen nur in geringem Umfang
Drittlandsteile enthalten seien, widerspreche die Erhebung der
vollen Abgaben dem Wirtschaftszollgedanken und europäischem
Recht, wie die Ausführungen des Generalanwalts in den
Schlussanträgen vom 13.2.2003 in der Rechtssache C-56/02 -
Rebmann - zeigten. Wenn eine Person nicht in der Lage sei, die
für die Entscheidung erforderlichen Unterlagen vorzulegen,
habe die Zollbehörde alle ihr zugänglichen Angaben zu
liefern. Aufgrund der Besonderheiten des der Klägerin
bewilligten Abrechnungsverfahrens seien das Auskunftsverfahren nach
Art. 187 ZK i.V.m. Art. 523 Buchst. b 1. Anstrich ZKDVO, Anhang 71
und das Bemühen des Gerichts, von der
Überwachungszollstelle der Klägerin die nötigen
Angaben zu erhalten, erfolglos gewesen. Dieses Informationsdefizit
sei nur durch Anforderung der benötigten Unterlagen und
Angaben beim Bewilligungsinhaber zu kompensieren. Nach Art. 14 ZK
müssten Personen, die unmittelbar oder mittelbar an
Vorgängen im Rahmen des Warenverkehrs beteiligt seien, den
Zollbehörden zur Anwendung des Zollrechts auf Verlangen alle
Unterlagen und Angaben zur Verfügung stellen und jede
erforderliche Unterstützung gewähren. Da der Reimport
Waren betreffe, die von der Klägerin hergestellt worden seien,
sei sie am Zollverfahren der Anmelderin mittelbar
beteiligt.
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Das Auskunftsverlangen sei geeignet; die
Klägerin habe nicht bestritten, die verlangten Auskünfte
geben bzw. die Unterlagen liefern zu können. Das angefochtene
Mitwirkungsverlangen sei auch nicht unangemessen. Der Anmelderin
werde ausschließlich der Einfuhrabgabenbetrag mitgeteilt; ein
Rückschluss etwa auf in den Veredelungserzeugnissen enthaltene
Einfuhrwaren sei nicht möglich. Bei der Gewichtung des
Wettbewerbsinteresses der Klägerin und der Gefahr von
Nachahmungsfällen dürfe die offenkundig gegebene
Verbundenheit der Klägerin mit der Wiederverkäuferin
nicht unberücksichtigt bleiben. Die Klägerin sei
gegenüber ihren Generalimporteuren in Drittländern
allgemein konzernrechtlich oder im Einzelfall kaufrechtlich in der
Lage, unerwünschte Rückverkäufe zu
erschweren.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision der Klägerin.
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Sie trägt u.a. vor, das FG lege Art.
6, Art. 14 ZK und Art. 2 ZKDVO unzutreffend aus. Es sei ihr, der
Klägerin, unzumutbar, zum eigenen Schaden die geforderten
Unterlagen und Informationen mit erheblichem Aufwand unter
Offenbarung von Betriebsgeheimnissen im Interesse eines
Konkurrenzunternehmens aufzubereiten und vorzulegen. Ergänzend
weist sie auf die Gefahr von Nachahmungsfällen hin.
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Das HZA schließt sich den
Ausführungen des FG an.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und des Auskunftsverlangens in Gestalt der Einspruchsentscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1
FGO) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4
FGO). Das Auskunftsverlangen ist rechtswidrig und verletzt die
Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Das HZA ist bereits vor Erlass des
angefochtenen Auskunftsverlangens seiner Ermittlungspflicht
vollständig nachgekommen.
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a) Aus dem Amtsermittlungsgrundsatz folgt
keine Pflicht des beklagten HZA zur Beschaffung der von der
Anmelderin benötigten Daten. Nach Art. 185 Abs. 1 ZK werden
Rückwaren nur auf Antrag von den Einfuhrabgaben befreit. Nach
Art. 6 Abs. 1 ZK muss der Antragsteller alle Angaben und Unterlagen
beibringen, welche die Zollbehörde für die Entscheidung
über die Abgabenbefreiung benötigt. Der
Beibringungsgrundsatz des Art. 6 Abs. 1 ZK verdrängt insoweit
den allgemeinen Amtsermittlungsgrundsatz (§ 88 der
Abgabenordnung - AO - ) und damit die Mitwirkungspflichten Dritter
nach §§ 93 und 97 AO (vgl. auch Weymüller in Dorsch,
Zollrecht, Art. 6 ZK Rz 19 ff.; Witte, Zollkodex, 6. Aufl., Art. 6
Rz 26). Es ist deshalb vorliegend nicht streitentscheidend, ob die
nur beschränkte Eingriffe ermöglichenden §§ 93
und 97 AO für an Dritte - weder mittelbar noch unmittelbar
Beteiligte - gerichtete Auskunftsverlangen durch Art. 14 ZK
überlagert werden (vgl. Weymüller in Dorsch, a.a.O., Art.
14 ZK Rz 15; Friedrich in Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, Art. 14 ZK
Rz 2) oder nicht, wie dies die AO-DV Zoll (VSF S 03 00)
annimmt.
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Auch der vom FG angeführte sog.
Wirtschaftszollgedanke - wenn er überhaupt als das Unionsrecht
prägender Leitgedanke angesehen werden könnte -
rechtfertigt die Erhebung von Einfuhrabgaben bei der Anmelderin,
denn er besagt, dass der Zollanspruch des Einfuhrlands an den
Eingang einer Ware in den Wirtschaftskreislauf dieses Lands
anknüpfen soll (vgl. Witte/Alexander, a.a.O., Einführung
Rz 19). Das ist hinsichtlich reimportierter Ware gegeben, weil sie
durch Ausfuhr zu Nicht-Unionsware geworden ist.
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b) Gemäß Art. 2 ZKDVO sind die
Zollbehörden verpflichtet, von Amts wegen die Unterlagen und
Angaben zu liefern, die ihnen zur Verfügung stehen, wenn eine
Person, die eine Entscheidung beantragt, nicht in der Lage ist,
alle für die Entscheidung erforderlichen Unterlagen
vorzulegen. Dabei haben die Abfertigungszollstellen das
vorgeschriebene Verfahren der Zusammenarbeit der Verwaltungen
anzuwenden, wenn der Anmelder u.a. nachgewiesen hat, dass es sich
bei den eingeführten Waren um Veredelungserzeugnisse handelt,
auf die gemäß Art. 185, 187 ZK, Art. 848 ZKDVO die
Rückwarenregelung Anwendung finden kann, es ihm aber nicht
möglich ist, sämtliche Angaben zu liefern, die für
die Berechnung der Abgaben erforderlich sind (EuGH-Urteil in Slg.
2003, I-5499, ZfZ 2003, 267). Wenn eine Behörde ohnehin
über die erforderlichen Unterlagen oder Daten verfügt,
ist es nicht erforderlich und damit
unverhältnismäßig, diese Informationen vom
Zollanmelder zu verlangen. Dabei soll es unter bestimmten
Voraussetzungen nicht von Zufälligkeiten der Zollorganisation
abhängen, ob die Informationen gerade bei der Behörde
verfügbar sind, die für die Wareneinfuhr zuständig
ist.
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Im Streitfall ist das HZA dieser Verpflichtung
zur Erhebung der behördenintern vorliegenden Daten durch
Übersendung des INF 1 an das Hauptzollamt Y nachgekommen,
allerdings ohne das von der Anmelderin erhoffte Ergebnis.
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Eine Verpflichtung, zugunsten eines Anmelders
die für die Inanspruchnahme der Vergünstigungen für
Rückwaren erforderlichen Daten erst noch zu erheben, folgt
weder aus Art. 2 ZKDVO noch aus dem genannten EuGH-Urteil. Zwar
meinte der Generalanwalt in seiner Stellungnahme vom 13.2.2003 in
der Sache C-56/02 - Rebmann -, auf die sich das FG beruft, u.a.,
dass sich die Verwaltung die betreffenden Angaben, sofern sie ihr
zugänglich seien, ggf. beschaffen müsste - zumindest -,
wenn sie in einem Zollarchiv vorhanden seien. Der EuGH hat diese -
auslegungsbedürftige - Formulierung nicht übernommen und
sich auch im Übrigen gegenüber umfangreichen
Ermittlungspflichten der Behörden zurückhaltend gezeigt
(z.B. Urteil vom 27.9.2007 C-184/05 - Twoh International -, Slg.
2007, I-7897 = SIS 08 00 32, BStBl II 2009, 83 = SIS 08 00 32). Dem
ist zuzustimmen. Liegen Daten nicht bei einer Zollbehörde vor,
gilt Art. 6 ZK uneingeschränkt.
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2. Das HZA ist auch nicht berechtigt, von der
Klägerin die angeforderten Unterlagen und Auskünfte zu
verlangen.
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a) Die Voraussetzungen des Art. 14 ZK liegen
im Streitfall nicht vor. Die Klägerin ist nicht wenigstens
mittelbar an der Einfuhr der PKW beteiligt.
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„Unmittelbar oder mittelbar an
Vorgängen im Rahmen des Warenverkehrs beteiligt“
bedeutet, dass der Betreffende an den konkreten Vorgängen des
Warenverkehrs beteiligt ist, auf die die Zollbehörde
zollrechtliche Vorschriften anwenden will („zur Anwendung
des Zollrechts“, vgl. dazu die Beispiele bei
Weymüller in Dorsch, a.a.O., Art. 14 ZK Rz 14; so auch
Friedrich in Schwarz/Wockenfoth, a.a.O., Art. 14 ZK Rz 4).
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Für die Sondervorschrift zur
nachträglichen Prüfung (nach Überlassung der Waren)
von Zollanmeldungen gemäß Art. 78 ZK hat der Senat mit
Urteil vom 28.1.2014 VII R 17/12 (BFHE 244, 178, ZfZ 2014, 225 =
SIS 14 10 56) den Erwerber einer Einfuhrware als geschäftlich
mittelbar beteiligte Person angesehen. Damit lässt sich der
Streitfall jedoch nicht vergleichen, denn in jenem Fall ging es um
für den Zollwert bedeutsame Zahlungen, die bei einem
Einfuhrvorgang erfahrungsgemäß von verschiedenen
Personen geleistet werden, wie dies z.B. in einer Käuferkette
der Fall sein kann. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden
(Urteile vom 27.2.2007 VII R 25/06, BFHE 216, 459, ZfZ 2007, 124 =
SIS 07 12 97; vom 4.7.2013 VII R 56/11, BFHE 242, 472, ZfZ 2013,
271 = SIS 13 22 48), dass insoweit der gesamte wirtschaftliche
Einfuhrvorgang zu betrachten ist. Deshalb ist es in solchen
Fällen auch gerechtfertigt, einen späteren Käufer
als mittelbar am Einfuhrgeschäft beteiligt anzusehen.
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Im Streitfall gibt es indes keine Feststellung
des FG, die es rechtfertigen könnte, die Ausfuhr der PKW durch
die Klägerin und ihre Wiedereinfuhr durch die Anmelderin
wirtschaftlich als einheitlichen Einfuhrvorgang anzusehen. Die
Klägerin hat die Fahrzeuge insbesondere nicht mit der Absicht
des Reimports ausgeführt, so dass Aus- und Wiedereinfuhr auch
nicht in einer Gesamtbetrachtung als einheitlicher Vorgang
angesehen werden können. Mit der Ausfuhr der PKW aus dem
Zollgebiet der Union sind sie zu Nicht-Unionswaren geworden.
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b) Auf die allgemeine Berechtigung zur
Sachverhaltsklärung nach § 88 AO und damit auf die
§§ 93 und 97 AO kann sich das HZA - wie ausgeführt -
im Streitfall nicht stützen. Das Auskunftsverlangen ist zur
Erfüllung der dem HZA im Rahmen der Abgabenerhebung
obliegenden gesetzlichen Aufgaben nicht erforderlich. Wenn sich das
HZA entschließt, über seinen gesetzlichen Auftrag hinaus
Sachaufklärung zu betreiben, kann es für derartige
Ermittlungen jedenfalls keinen Dritten verpflichten.
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Im Streitfall wäre die Inpflichtnahme der
Klägerin unter Abwägung des vom HZA erstrebten Ziels und
der Schwere des Eingriffs bei der Klägerin auch unzumutbar.
Das HZA ist zwar nicht grundsätzlich gehindert, ein
Unternehmen zu unterstützen, soweit das ihre personellen und
finanziellen Kapazitäten unter Beachtung des Gebots, alle
Anmelder gleich zu behandeln, zulassen, was mit Blick auch auf zu
erwartende Nachahmungsfälle zweifelhaft erscheint. Allerdings
kann sie von einem Unternehmen nicht verlangen, nur zum Zweck der
Begünstigung eines Reimporteurs mit erheblichem Aufwand Daten
zusammenzustellen und für Importzwecke aufzubereiten.
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c) Eine Berechtigung des HZA, gegenüber
der Klägerin die angeforderten Unterlagen und Auskünfte
zu verlangen, folgt auch nicht aus dem Beschluss vom 6.6.2011 im
Verfahren 7 K 337/08, denn an diesem Verfahren war die
Klägerin nicht beteiligt. Gerichtliche Entscheidungen sind -
von im Streitfall nicht vorliegenden Ausnahmefällen abgesehen
- für am Verfahren unbeteiligte Dritte regelmäßig
nicht bindend (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7.
Aufl., § 110 Rz 7). Darüber hinaus kann der Beschluss
auch nicht zu einer Ausweitung der Befugnisse der ersuchten
Behörde führen (§ 114 Abs. 1 AO). Das HZA wird
deshalb im Verfahren 7 K 337/08 vortragen müssen, dass das ihm
aufgegebene Aufklärungsersuchen ergebnislos blieb.
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3. Die Kosten des Verfahrens sind
gemäß § 135 Abs. 1 FGO dem HZA aufzuerlegen.
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