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I. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Hauptzollamt - HZA - ) möchte im Wege einer
Zollaußenprüfung Lizenzgebühren ermitteln, von
denen es annimmt, dass die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) sie im Zusammenhang mit dem von ihr unterhaltenen
Vertrieb von CDs bezahlt, auf denen Musik gespeichert ist. Die
Klägerin erwirbt CDs von der Firma C (im Folgenden: C), welche
Musik-CDs in die Union einführt.
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Die betreffende Prüfungsanordnung hat
das Finanzgericht (FG) nach erfolglosem Einspruchsverfahren
aufgehoben und zur Begründung seiner Entscheidung im
Wesentlichen ausgeführt:
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Die Prüfungsanordnung könne nicht
auf Art. 78 des Zollkodex (ZK) gestützt werden und sei
jedenfalls ermessensfehlerhaft erlassen worden.
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Die Prüfung sei nicht zur Kontrolle
der Richtigkeit einer Zollanmeldung erforderlich. Sie könne
sich nur auf die Zollwertangaben der C beziehen, soweit von dieser
Lizenzzahlungen zu berücksichtigen seien. Solche Zahlungen
seien für den Zollwert jedoch nur zu berücksichtigen,
wenn sie Bedingung für den Verkauf der eingeführten Ware
seien. Die Feststellung einer solchen Bedingung sei vorliegend
nicht möglich. Es könne zwar nicht ausgeschlossen werden,
dass Bedingung des Erwerbs durch C die Zahlung von
Lizenzgebühren beim Vertrieb gewesen sei. Die bloße
Möglichkeit, dass dies in einem Vertrag vereinbart worden sei,
reiche jedoch nicht aus. Es müssten konkrete Anhaltspunkte
vorhanden sein und bezeichnet werden, die dafür sprächen,
dass eine solche Bedingung Gegenstand des Kaufvertrags gewesen sei.
Dies sei auch nicht erst im gerichtlichen Verfahren zu ermitteln;
vielmehr beschränke sich die gerichtliche Prüfung darauf,
ob nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung wahrscheinlich sei,
dass die Prüfung für die zollrechtliche Behandlung der
von C eingeführten Waren von Bedeutung sei.
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Selbst wenn aber solche hinreichenden
Anhaltspunkte bestanden haben sollten, habe das HZA die
Abwägung versäumt, ob der mit der Prüfung verbundene
Eingriff im Hinblick auf die zu erwartende Nacherhebung von Zoll
dem Grad ihrer Wahrscheinlichkeit und ihrer Höhe nach
verhältnismäßig ist. Das HZA habe jedenfalls
versäumt zu würdigen, dass es sich bei der Klägerin
um einen Dritten im Verhältnis zu dem Einfuhrvorgang handele.
Es habe zudem den Prüfungszeitraum weit über die
regelmäßige Verjährungsfrist von drei Jahren hinaus
ausgedehnt und sei fehlerhaft davon ausgegangen, es habe ein
Prüfungsrecht über die bei C ggf. nachzuerhebenden
Zollabgaben hinaus. Eine Rechtsgrundlage für die Ermittlung
rein statistischer Daten ungeachtet der Überprüfung
konkreter Zollanmeldungen gebe Art. 78 ZK nicht.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision des HZA, das im Wesentlichen ausführt:
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Die Klägerin sei an den von C
angemeldeten Einfuhren mittelbar beteiligt. Solchen mittelbar an
einer Einfuhr beteiligten Personen gegenüber eröffneten
die Art. 13, 14 und 78 ZK Prüfungsmöglichkeiten. Nach
Art. 14 ZK habe von der Klägerin die Darlegung der getroffenen
Lizenzvereinbarungen oder alternativ die betragsmäßige
Angabe der Lizenzgebühren verlangt werden können. Diese
Angaben hätten dann zwar anschließend gemäß
Art. 78 ZK weiter geprüft werden können. Von einem
solchen gestuften Prüfungsverfahren sei jedoch abgesehen
worden, um Zeit- und Kostenaufwand für die Klägerin wie
für das HZA zu minimieren, zumal ein Verlangen nach Art. 14 ZK
nach allgemeiner Lebenserfahrung zu einem wesentlich
schärferen Eingriff in die Belange des Beteiligten führe
als eine Prüfung in seinen Räumlichkeiten.
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Die Prüfungsanordnung sei auch nicht
ermessensfehlerhaft. Wie das FG festgestellt habe, sei der
Zollverwaltung bekannt gewesen, dass C in den Zollwertanmeldungen
keine Lizenzgebühren angemeldet hatte. Bei Geschäften mit
urheberrechtlich geschützten Werken flössen jedoch
grundsätzlich Lizenzgebühren, so dass die Zollverwaltung
vor ihrer Prüfungsanordnung Kenntnis von dem Ob einer solchen
Zahlung gehabt habe; nur deren Höhe und die genaue rechtliche
Gestaltung der Lizenzgebühren seien ihr unbekannt gewesen.
Diese hätten nur bei der Klägerin ermittelt werden
können, so dass ein Auswahlermessen nicht eröffnet
gewesen sei. Auch sei der Prüfungsgegenstand hinreichend
bestimmt worden; der Klägerin seien sowohl die von C bezogenen
Waren als auch die diesbezüglichen Lizenzvereinbarungen
bekannt.
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Eine Hinzurechnung der Lizenzgebühren
zu dem von C angemeldeten Zollwert komme im Übrigen, anders
als das FG meine, nicht nur aufgrund des Art. 32 Abs. 1 Buchst. c
ZK, sondern auch aufgrund des dortigen Buchst. b in Betracht. In
beiden Fällen müsse festgestellt werden, ob es sich bei
den Lizenzzahlungen um einen festen Betrag pro CD oder einen
variablen Betrag in Abhängigkeit von unterschiedlichen
Faktoren wie der abgenommenen Menge, den tatsächlich
verkauften CDs, aber auch des Alters des Titels handele. Da im
letzteren Fall eine konkrete Zuordnung der einzelnen
Lizenzzahlungen einen unverhältnismäßig hohen
Aufwand erfordere, sei es notwendig und nach der Rechtsprechung
zulässig, einen Durchschnittssatz zu ermitteln. Dies verkenne
das FG, wenn es unterstelle, das HZA habe rein statistische Daten
ermitteln wollen.
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Schließlich sei auch der zeitliche
Umfang der Prüfung angemessen bestimmt worden. Es könne
nämlich nicht auf die Verjährung etwaiger
Zollnachforderungen abgestellt werden, weil die für die
Zollwertermittlung relevanten Lizenzvereinbarungen unter
Umständen weit vor der tatsächlichen Einfuhr geschlossen
worden sein könnten. Zudem hänge die Höhe der
Lizenzzahlung in der Regel von den beim Weiterverkauf erzielten
Nettoverkaufserlösen ab, welche Schwankungen unterlägen.
Es sei daher erforderlich, die Lizenzgebühren über einen
möglichst umfassenden Zeitraum zu betrachten.
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Die Klägerin meint, vor der
Prüfungsanordnung habe bei C geprüft werden müssen,
ob deren Kaufgeschäfte eine Einbeziehung von Lizenzzahlungen
in den Zollwert zuließen und für welche Titel dies
gelte. Die Beteiligten hätten auch nicht wissen können,
welche CDs überhaupt eingeführt und welche von C in der
Union selbst hergestellt worden seien. Die Klägerin zieht in
diesem Zusammenhang die Behauptung des HZA in Zweifel, die
Zollanmeldungen der C seien geprüft worden; jedenfalls fehlten
nachvollziehbare Feststellungen dazu, weshalb eine Einbeziehung von
Lizenzzahlungen in den Zollwert möglich sein solle und welche
CDs davon betroffen seien.
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Es bestehe infolgedessen ein Totalausfall
der gebotenen Ermessensausübung. Das Ermessen habe nur
sachgerecht ausgeübt werden können, wenn zuerst
festgestellt worden wäre, dass Lizenzzahlungen der
Klägerin nach den Vertragsbedingungen der C mit ihrem
Verkäufer dem Zollwert aufgeschlagen werden
können.
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Im Übrigen mache allein der
überlange Prüfungszeitraum die Prüfungsanordnung
rechtswidrig. Für deren Reduktion auf die dreijährige
Verjährungsfrist bestehe ebenfalls kein Raum, zumal der Lauf
der Frist nicht definiert werden könnte.
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Ferner rügt die Klägerin, dass
ihre Betriebsgeheimnisse nicht geschützt worden seien. Denn
eine spätere Nacherhebung sei gar nicht möglich, ohne
dass die vollständige Aktenlage mit der Möglichkeit einer
Einsicht des Zollschuldners offengelegt werde.
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Schließlich macht die Klägerin
geltend, die rechtliche Beurteilung durch das HZA entspreche nicht
der „fast weltweit einheitlichen Gesetzeslage zum
Zollrecht“ und werde auch in allen anderen Mitgliedsstaaten
„so nicht praktiziert“.
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II. Die Revision des HZA ist begründet
und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG verletzt
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Die angefochtene
Prüfungsanordnung ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1
Satz 1 FGO).
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Wie sich aus Art. 78 Abs. 1, Abs. 2 Sätze
1 und 2 ZK klar ergibt, können die Zollbehörden die
Geschäftsunterlagen geschäftlich mittelbar an einer
Einfuhr beteiligter Personen prüfen, um sich von der
Richtigkeit der Angaben in der Zollanmeldung zu überzeugen.
Das schließt selbstredend die Befugnis ein, eine solche
Überprüfung mit dem Ziel durchzuführen, ggf. die
für eine zutreffende rechtliche Behandlung des
Einfuhrgeschäfts erforderlichen Angaben, sofern sie sich nicht
aus der Zollanmeldung ergeben, zu ermitteln.
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Das HZA ist mit Recht davon ausgegangen, dass
die Klägerin im Sinne dieser Vorschrift mittelbar an den
Einfuhrgeschäften der C beteiligt ist. Denn sie hat von dieser
eingeführte Waren erworben (wofür übrigens belanglos
ist, dass sie von C auch Waren erworben haben mag, die nicht
eingeführt worden sind). Folglich hängt die
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung
nur davon ab, ob die Einsicht in die Lizenzvereinbarungen, auf
welche die Prüfungsanordnung - wie in der
Einspruchsentscheidung des HZA klargestellt ist - abzielt, für
die Prüfung der Zollanmeldungen der C behilflich und
erforderlich und mit dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit zollbehördlicher
Maßnahmen, der ein Bestandteil auch des Unionsrechts ist,
vereinbar ist.
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An nichts von alledem fehlt es.
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Der Ansicht des FG, es gebe keine
Anhaltspunkte, dass bei der zollwertrechtlichen Behandlung der
Einfuhren der C Lizenzzahlungen der Klägerin zu
berücksichtigen sein könnten, ist nicht zu folgen. Der
Senat hat bereits in den Urteilen vom 4.7.2013 VII R 56/11 (ZfZ
2013, 271 = SIS 13 22 48) und vom 27.2.2007 VII R 25/06 (BFHE 216,
459, ZfZ 2007, 124 = SIS 07 12 97) entschieden, dass solche
Zahlungen bei der Zollwertermittlung zu berücksichtigen sind.
Das bedarf hier keiner ins Einzelne gehenden Wiederholung. Es kommt
nicht nur, wie das FG meint, in Betracht, wenn das
Einfuhrgeschäft unter einer entsprechenden Bedingung steht,
sondern auch z.B. in dem Fall, dass dem Hersteller der CD das von
ihm auf das betreffende Medium zu speichernde Tonmaterial als
digital gespeicherte Daten unentgeltlich beigestellt wird, so dass
der Wert einer solchen Beistellung dem Preis hinzuzurechnen ist. Es
ist für die Notwendigkeit, die Höhe und die nähere
Gestaltung der Verpflichtung zur Zahlung von Lizenzgebühren zu
ermitteln, belanglos, ob bei den einzelnen Einfuhrgeschäften
das eine oder das andere der Fall ist, weshalb es auch nicht etwa
vorab durch eine Prüfung bei C aufgeklärt werden
musste.
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Sofern der Gedankengang des FG dahin zu deuten
sein sollte, dass es Zweifel hatte, ob überhaupt
Lizenzgebühren für die CDs unter Umständen zu zahlen
waren und gezahlt worden sind, die sich auf den Zollwert der CDs
auswirken, wären auch diese verfehlt; denn eben dies sollte
und durfte bei der Klägerin geprüft werden. Abgesehen
davon wäre es wenig lebensnah, in Betracht zu ziehen, die
Musikproduzenten und Inhaber der entsprechenden Urheberrechte
hätten möglicherweise darauf verzichtet, dafür Sorge
zu tragen, dass sie für die Verwertung ihrer urheberrechtlich
geschützten Produkte ein Entgelt erhalten, was sie, wie auch
dem erkennenden Senat bekannt ist, wenn nicht üblicherweise,
so zumindest nicht selten durch die Verpflichtung zur Lizenzzahlung
des im Unionsgebiet tätigen Vertriebsunternehmens und die
rechtliche Verankerung dieser Verpflichtung auch in vorgeschalteten
Geschäften sichern. Warum das bei den hier in Rede stehenden
Geschäften - aus der Sicht der Zollverwaltung - hätte
ausgeschlossen werden müssen, vermag der Senat nicht zu
erkennen. Es bedurfte deshalb auch - anders als die Klägerin
meint - keiner vorgängigen Feststellungen bei C, dass die von
dieser geschlossenen Verträge die Durchsetzung des
Entgeltanspruchs des Urheberrechtsinhabers sichern. Jedenfalls
stünde die Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Prüfungsanordnung selbst dann nicht in Frage, wenn sich - wie
die Klägerin offenbar geltend machen will - erweisen sollte,
dass etwaige Zahlungen der Klägerin an die fraglichen
Musikproduzenten auf Rechtsgründen beruhen, die es nicht -
auch nicht im Wege einer pauschalierenden Durchschnittsberechnung
und Schätzung - zulassen, sie Einfuhrwaren zollwertrechtlich
zuzuordnen.
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Es stand von vornherein fest, dass
Lizenzgebühren von C nicht bei der Zollwertanmeldung
berücksichtigt worden sind; jedenfalls hatte das FG keine
Handhabe, dies zu bezweifeln, und wollte dies offenbar auch nicht
bezweifeln. Die streitige Prüfung konnte und sollte mithin
dazu beitragen, dass bei C gegebenenfalls Zoll in zutreffender
Höhe nacherhoben werden kann. Dass dies von vornherein
ausschied, weil der für die von dem Prüfungsergebnis
möglicherweise betroffenen Einfuhren entstandene Zoll aus
rechtlichen Gründen (wie z.B. Fristablauf) nicht nacherhoben
werden kann, hat die Klägerin zwar behauptet, das FG aber
nicht festgestellt.
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Dass die angegriffene Prüfungsanordnung,
wie das FG weiter anführt, nicht den Zollbeteiligten, sondern
einen dritten, an dem Einfuhrgeschäft nur mittelbar
Beteiligten betrifft, dürfte dem HZA bei Erlass seiner
Prüfungsanordnung schwerlich entgangen sein. Welche
rechtlichen Folgerungen es daraus hätte ziehen müssen
oder was es aufgrund dieses Umstands konkret hätte
erwägen und bei seiner Entscheidung berücksichtigen
müssen, um den Anforderungen des FG an die
Ermessensausübung gerecht zu werden, vermag der erkennende
Senat dem Urteil des FG freilich nicht zu entnehmen oder sich sonst
zu erschließen. Eine Prüfung bei dem Zollbeteiligten
selbst konnte jedenfalls nicht in Betracht kommen, weil dieser
erfahrungsgemäß die Lizenzvereinbarungen nicht kennt und
die Klägerin offenbar und verständlicherweise auch Wert
darauf legt, dass sie ihm nicht offenbart werden. Dass deren
Offenbarung notwendige Folge der Prüfungsanordnung wäre,
trifft nicht zu, weil C als Nichtbeteiligter kein Recht auf
Einsicht in die Prüfungsakten hat. Wie dem erkennenden Senat
überdies ebenfalls aus den vorgenannten Verfahren bekannt ist,
werden dem Einführer die Prüfungsergebnisse auch
lediglich in einer das Amtsgeheimnis des Art. 15 ZK wahrenden
(weitgehend anonymisierten) Weise offenbart.
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Warum der Prüfungszeitraum nicht auf die
Frist beschränkt ist, innerhalb derer für Einfuhren von C
Eingangsabgaben nachträglich erfasst werden können, hat
die Revision überzeugend erläutert.
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Schließlich ist die angefochtene
Prüfungsanordnung auch nicht etwa deshalb zu beanstanden, weil
sie, wie das FG offenbar annimmt, der Ermittlung rein
„statistisch“ bedeutsamer Daten diente. Dass und
unter welchen näheren Voraussetzungen die Lizenzgebühren,
die in der Regel erst lange nach dem Einfuhrvorgang anfallen, nicht
für jede einzelne Ware konkret ermittelt werden müssen,
sondern im Wege einer nur ungefähren Schätzung nach
Durchschnittswerten angesetzt werden dürfen, hat der Senat in
den eingangs genannten Urteilen schon entschieden. Die Ermittlung
solcher Durchschnittswerte wird dadurch freilich nicht zu einer
Ermittlung „statistischer“ Werte, sondern dient
der Festsetzung der Zollwerte für konkrete
Einfuhrvorgänge. Deshalb liegt auch der Einwand der
Klägerin neben der Sache, es habe zunächst festgestellt
werden müssen, welche CDs C überhaupt eingeführt
hat, um dann für diese konkreten Waren die Lizenzzahlungen
festzustellen. Dass eine solche Vorgehensweise in der Regel nicht
möglich und infolgedessen auch nicht rechtlich geboten ist,
ergibt sich aus den benannten Urteilen des erkennenden Senats.
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