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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Halter eines Pickup-Fahrzeugs mit Doppelkabine
der Marke Landrover, Typ Defender 130 Crew Cab. Das Fahrzeug ist
verkehrsrechtlich als Lastkraftwagen (LKW) mit Plane und Spriegel
zugelassen, verfügt über einen Dieselmotor mit 2495 ccm,
ein Leergewicht von 2197 kg und ein zulässiges Gesamtgewicht
von 3500 kg. Die Höchstgeschwindigkeit beträgt 130 km/h.
Das Fahrzeug hat fünf Sitzplätze einschließlich des
Fahrersitzes.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Größe der Ladefläche
zunächst mit 2,58 qm (167 cm x 155 cm) und die zur
Personenbeförderung dienende Fläche mit 2,87 qm (205 cm x
140 cm) fest und erließ am 3.7.2007 gegenüber dem
Kläger einen Kraftfahrzeugsteuerbescheid unter Einordnung des
Fahrzeugs als Personenkraftwagen (PKW).
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Der Kläger beantragte die
Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids unter Einordnung des
Fahrzeugs als LKW. Er ließ das Fahrzeug nochmals vom
Sachverständigen des FA vermessen. Dieser kam bei der erneuten
Vermessung zu einer für die Personenbeförderung
vorgesehenen Fläche von 2,81 qm (201 cm x 140 cm) und zu einer
für die Lastenbeförderung vorgesehenen Fläche von
2,86 qm (172 cm x 166 cm). Das FA lehnte eine Änderung des
Kraftfahrzeugsteuerbescheids mit der Begründung ab, von der
Ladefläche von 2,86 qm seien 0,3 qm für die Fläche
der beiden Radkästen und des Kraftstoffeinfüllstutzens
abzuziehen.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Nach
Auffassung des Finanzgerichts (FG) ist das Fahrzeug des
Klägers als PKW einzuordnen. Bei der Berechnung der
Ladefläche sei der Teil über den Radkästen und
über dem Kraftstoffeinfüllstutzen nicht zu
berücksichtigen. Die so ermittelte Ladefläche mache
weniger als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des
Fahrzeugs aus. Damit sei typisierend davon auszugehen, dass das
Fahrzeug überwiegend zur Personenbeförderung zu dienen
geeignet und bestimmt sei. Auf andere Kriterien zur Einstufung als
PKW oder LKW komme es folglich nicht mehr an. Die Entscheidung ist
veröffentlicht in UVR 2011, 108. Dagegen richtet sich die
Revision des Klägers.
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Der Kläger beantragt, das FA unter
Aufhebung der Vorentscheidung zu verurteilen, einen neuen
Kraftfahrzeugsteuerbescheid zu erlassen und dabei das Fahrzeug als
LKW einzuordnen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Einordnung des Fahrzeugs als
PKW, der der emissionsbezogenen Hubraumbesteuerung gemäß
§ 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG)
unterliegt, erweist sich im Ergebnis als zutreffend.
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1. Für die Einordnung eines Fahrzeugs als
PKW oder LKW ist maßgeblich, ob das Fahrzeug für die
Personen- oder für die Lastenbeförderung geeignet und
bestimmt ist.
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a) Das KraftStG enthält keine
ausdrückliche Definition des PKW. § 2 Abs. 2 Satz 1
KraftStG verweist lediglich auf die „jeweils geltenden
verkehrsrechtlichen Vorschriften“, wenn nichts anderes
bestimmt ist. Die verkehrsrechtlichen Vorschriften enthalten
ebenfalls keine ausdrücklichen Bestimmungen des Begriffs des
PKW (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.8.2006 VII
B 333/05, BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 = SIS 06 37 92; vom
28.11.2006 VII R 11/06, BFHE 215, 568, BStBl II 2007, 338 = SIS 07 04 77; vom 23.2.2007 IX B 222/06, BFH/NV 2007, 1351 = SIS 07 20 52,
und vom 1.10.2008 II R 63/07, BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20 =
SIS 08 40 73, jeweils m.w.N.). Der höchstrichterlichen
Rechtsprechung liegt ein eigenständiger
kraftfahrzeugsteuerrechtlicher PKW-Begriff zugrunde. Danach ist ein
PKW ein Fahrzeug mit vier oder mehr Rädern, das nach seiner
Bauart und Einrichtung zur Personenbeförderung geeignet und
bestimmt ist (BFH-Beschlüsse in BFHE 213, 281, BStBl II 2006,
721 = SIS 06 37 92, und vom 30.10.2008 II B 60/08, nicht
veröffentlicht; BFH-Urteil vom 24.2.2010 II R 6/08, BFHE 228,
437, BStBl II 2010, 994 = SIS 10 08 15).
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b) Die Abgrenzung zwischen LKW und PKW ist
nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs vorzunehmen. Als
für die Einstufung bedeutsame Merkmale sind von der
Rechtsprechung z.B. die Zahl der Sitzplätze, die
verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der
Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und
Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die
Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die
Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit,
das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die
Konzeption des Herstellers anerkannt worden (vgl. hierzu
BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1351 = SIS 07 20 52, und BFH-Urteil
in BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20 = SIS 08 40 73).
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c) Der Eignung und Bestimmung zur
Personenbeförderung steht es grundsätzlich nicht
entgegen, dass Fahrzeuge neben der Beförderung von Personen
auch dem Transport von Gepäck oder anderer Güter im
privaten oder gewerblichen Bereich dienen oder zu dienen bestimmt
sind, wie dies z.B. bei Kombinationskraftwagen der Fall ist.
Bestandteil des Regelungsplans des historischen Gesetzgebers war es
nämlich, unter bestimmten Voraussetzungen auch solche
Kraftfahrzeuge als PKW zu bezeichnen, die nach ihrer Bauart und
Einrichtung geeignet und bestimmt waren, nicht nur Personen
(einschließlich ihres üblichen Gepäcks) zu
befördern, sondern einem weiteren Hauptzweck zu dienen
(BFH-Urteile vom 22.6.1983 II R 64/82, BFHE 138, 493, BStBl II
1983, 747 = SIS 83 17 01, und in BFHE 228, 437, BStBl II 2010, 994
= SIS 10 08 15).
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d) Nach der Aufhebung des § 23 Abs. 6a
der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) gilt auch
für Kraftfahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von
über 2,8 t der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz,
dass anhand von Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs zu beurteilen
ist, ob ein LKW oder ein PKW vorliegt. Hierzu muss das
Tatsachengericht unter Berücksichtigung aller Merkmale die
objektive Beschaffenheit des jeweiligen Fahrzeugs bewerten. Kein
Merkmal kann dabei als alleinentscheidend angesehen werden; dies
schließt nicht aus, dass einzelne Merkmale ein besonderes
Gewicht haben und eine Zuordnung als PKW oder LKW nahelegen
können (BFH-Beschluss in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 =
SIS 06 37 92, m.w.N.).
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e) Bei Pickup-Fahrzeugen kommt nach
ständiger Rechtsprechung neben den anderen technischen
Merkmalen der Größe der Ladefläche eine besondere,
wenn auch nicht allein ausschlaggebende Bedeutung zu. Die
Größe der Ladefläche lässt nämlich den
Schluss zu, ob die Möglichkeit einer Nutzung des Fahrzeugs zur
Lastenbeförderung gegenüber seiner Eignung zur
Personenbeförderung Vorrang hat. Im Interesse praktikabler
Zuordnungsmaßstäbe und der um der Rechtssicherheit
willen geforderten Vorhersehbarkeit kraftfahrzeugsteuerrechtlicher
Zuordnungen hat die Rechtsprechung es für gerechtfertigt
erachtet, typisierend davon auszugehen, dass Fahrzeuge nicht
vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und
bestimmt sind, wenn ihre Ladefläche oder ihr Laderaum nicht
mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche ausmacht
(BFH-Urteil vom 1.8.2000 VII R 26/99, BFHE 194, 257, BStBl II 2001,
72 = SIS 01 01 99; BFH-Beschlüsse vom 7.11.2006 VII B 79/06,
BFH/NV 2007, 778 = SIS 07 09 97; vom 26.10.2006 VII B 125/06,
BFH/NV 2007, 767 = SIS 07 09 92; vom 10.2.2010 II B 96/09, BFH/NV
2010, 952 = SIS 10 12 61).
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f) An dieser Rechtsprechung hält der
Senat fest. Sie führt jedoch nicht dazu, dass in den
Fällen, in denen die Ladefläche größer als die
für die Personenbeförderung vorgesehene Fläche ist,
umgekehrt typisierend von der Eigenschaft des Fahrzeugs als LKW
auszugehen ist. In diesen Fällen erfolgt die Abgrenzung
vielmehr nach den allgemeinen Kriterien. Dabei ist die
Größe der Ladefläche und ihr Verhältnis zur
Fläche für die Personenbeförderung nur ein
Gesichtspunkt im Rahmen der Gesamtabwägung, dem allerdings
umso größere Bedeutung zukommt, je deutlicher die
Ladefläche die Fläche für die
Personenbeförderung überwiegt. Überwiegt die
Ladefläche die zur Personenbeförderung indes nur
unwesentlich, spricht dies eher dafür, dass das Fahrzeug nicht
vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und
bestimmt ist. In die Berechnung der Ladefläche sind alle
Flächen einzubeziehen, die geeignet sind, eine Ladung zu
transportieren. Dazu gehören regelmäßig auch
Ausbeulungen in den Laderaum, z.B. für Radkästen, die
aufgrund ihres Abstandes zum oberen Rand der Ladekante und bei
gegebener Belastbarkeit noch als Ladefläche (z.B. für
Schüttgut oder für flache Gegenstände) genutzt
werden können.
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2. Im Streitfall kann im Ergebnis dahinstehen,
ob der auf die Radkästen und den Tankeinfüllstutzen
entfallende Teil der Ladefläche zum Transport von Ladung
geeignet und deshalb in die Berechnung der Ladefläche mit
einzubeziehen ist. Selbst wenn man dies bejahen würde und die
Ladefläche folglich die für den Personentransport
vorgesehene Fläche geringfügig überwiegen sollte,
erweist sich die Entscheidung des FG aus anderen Gründen als
richtig.
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Bezieht man die Radkästen und den
Tankeinfüllstutzen in die Berechnung ein, beträgt die so
ermittelte Ladefläche 2,86 qm und ist damit nur unwesentlich
größer als die für die Personenbeförderung
vorgesehene Fläche von 2,81 qm. Dies spricht nicht dafür,
dass das Fahrzeug vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen
geeignet und bestimmt ist. Das äußere Erscheinungsbild
des Fahrzeugs und die Herstellerkonzeption als „Crew
Cab“ mit vier Türen, fünf vollständigen
Sitzen und vollständiger Verglasung der Personenkabine lassen
auch bei einer rechnerisch etwas größeren
Ladefläche das Fahrzeug als PKW erscheinen. Auch die für
einen PKW übliche Motorisierung und die
Höchstgeschwindigkeit von 130 km/h lassen den Schluss zu, dass
das Fahrzeug nicht vorwiegend zum Transport von Gütern,
sondern von Personen geeignet und bestimmt ist. Dasselbe gilt
für die Möglichkeit, Lasten zuzuladen. Die Zuladung liegt
mit 1300 kg zwar über der Grenze von 800 kg, die der Senat bei
Fahrzeugen mit einem zulässigen Gesamtgewicht bis 2800 kg als
Mindestzuladung ansieht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 437, BStBl II
2010, 994 = SIS 10 08 15). Mit nur etwas mehr als einem Drittel des
zulässigen Gesamtgewichts von 3500 kg liegt sie jedoch nicht
so hoch, dass sie eine überwiegende Verwendung des Fahrzeugs
zum Gütertransport eindeutig indiziert. Danach erscheint das
Fahrzeug nicht überwiegend zum Transport von Gütern
geeignet und bestimmt und ist für Zwecke der
Kraftfahrzeugsteuer als PKW einzuordnen.
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