I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Halterin eines „Toyota Typ J7 Landcruiser“. Das Fahrzeug ist 4,4 m lang, 1,79 m breit und 2 m hoch. Der Innenraum hat eine Fläche von 3,84 qm. Es gibt zwei Sitzreihen, und zwar vorne zwei Einzelsitze und hinten eine Sitzbank für drei Personen. Die Sitzbank kann nach vorne hochgeklappt werden. Dadurch vergrößert sich die rückwärtige Ladefläche. Das Fahrzeug hat ein Leergewicht von 1.825 kg. Das zulässige Gesamtgewicht von ursprünglich 2.805 kg wurde von der Klägerin mit Wirkung für den streitigen Zeitraum ohne technische Änderungen auf 2.399 kg abgelastet.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) hatte das Fahrzeug zunächst im Hinblick auf das zulässige Gesamtgewicht als anderes Fahrzeug gemäß § 8 Nr. 2 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) nach Gewicht besteuert. Nachdem das FA von der Ablastung erfahren hatte, behandelte es das Fahrzeug als PKW und setzte mit gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG geändertem Bescheid vom 21.3.2005 die Steuer gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG nach Hubraum sowie Schadstoff- und Kohlendioxidemissionen für die Zeit ab 2.12.2004 auf jährlich 1.127 EUR fest.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte teilweise Erfolg (vgl. SIS 08 08 98). Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Steuerbescheid sei nur für die Zeit ab 1.5.2005 rechtmäßig. Dies ergebe sich daraus, dass ab diesem Zeitpunkt das Fahrzeug gemäß § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 KraftStG i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21.12.2006 - 3. KraftStÄndG - (BGBl I 2006, 3344) als PKW gelte. Bis zu diesem Zeitpunkt ergebe sich aus der Richtlinie 2001/116/EG der Kommission vom 20.12.2001 zur Anpassung der Richtlinie 70/156/EWG des Rates zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Betriebserlaubnis für Kraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuganhänger an den technischen Fortschritt (Richtlinie 2001/116/EG) als verkehrsrechtlicher Vorschrift i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG, dass das Fahrzeug kein PKW sei; nach der Begriffsbestimmung dieser Richtlinie im Anh. II Abschn. C Nr. 1 gehöre das Fahrzeug nicht zur Klasse M1 und gelte deswegen nicht als PKW. Somit handele es sich verkehrs- und kraftfahrzeugsteuerrechtlich um ein anderes Fahrzeug, das gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG der Gewichtsbesteuerung unterliege.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 2 Abs. 2a KraftStG.

Die Klägerin beantragt, unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid vom 21.3.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.5.2005 in der Weise zu ändern, dass die Steuer auch für die Zeit ab 1.5.2005 gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach Gewicht auf der Grundlage eines Jahresbetrags von 136 EUR festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Mit seiner Revision wendet sich das FA gegen die Rechtsauffassung des FG, für die Zeit vom 2.12.2004 bis 30.4.2005 handele es sich beim streitgegenständlichen Fahrzeug um ein anderes Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung, soweit der Klage stattgegeben wurde, aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist zulässig und begründet.

1. Die Revision ist zulässig. Die Revisionsbegründung des FA enthält die Revisionsanträge und die Angabe der Revisionsgründe und entspricht somit den gesetzlichen Anforderungen (§ 118 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 120 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

2. Die Revision ist begründet. Der Bundesfinanzhof (BFH) kann der Auffassung des FG, das streitgegenständliche Fahrzeug sei für die Zeit vom 2.12.2004 bis 30.4.2005 gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach Gewicht zu besteuern, nicht folgen. Es unterliegt vielmehr gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG der emissionsbezogenen Hubraumbesteuerung, weil es kraftfahrzeugsteuerrechtlich ein PKW ist. Die Richtlinie 70/156/EWG zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Betriebserlaubnis für Kraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuganhänger an den technischen Fortschritt (Richtlinie 70/156/EWG) in der für den streitgegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung der Richtlinie 2001/116/EG und die darauf beruhende verkehrsrechtliche Einstufung sind entgegen der Rechtsauffassung des FG kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht maßgeblich.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH waren unter der Geltung des § 23 Abs. 6a der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) Kfz mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t, die nach ihrer Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen, und die außer dem Führersitz Plätze für nicht mehr als acht Personen haben - sog. Kombinationskraftwagen - regelmäßig als PKW anzusehen (BFH-Urteil vom 31.3.1998 VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II 1998, 487 = SIS 98 16 58; vgl. m.w.N. auch Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 8 Rz 10) und nach § 8 Nr. 1 KraftStG zu besteuern. Dem liegt die Erwägung zu Grunde, dass sie vom Hersteller zur Personenbeförderung konzipiert worden sind und sich nach Bauart, Einrichtung und äußerem Erscheinungsbild nicht von einem PKW unterscheiden. Die Möglichkeit, durch Umklappen der Sitze die Ladefläche zu vergrößern, verändert hierbei nicht den Charakter des Fahrzeugs als PKW (BFH-Urteil vom 9.4.2008 II R 62/07, BFHE nn, BStBl II 2008, 691 = SIS 08 27 43; BFH-Beschluss vom 22.12.2003 VII B 65/03, BFH/NV 2004, 536 = SIS 04 11 62).

aa) Die Auffassung des FG ist mit § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG nicht vereinbar. In der dem geltenden § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG entsprechenden Vorschrift des § 1a Abs. 2 i.d.F. des KraftStG vom 22.12.1978 (BGBl I 1978, 2063) wurde erstmals im KraftStG bestimmt, dass sich die in diesem Gesetz verwendeten Begriffe des Verkehrsrechts nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften richten, wenn nichts anderes bestimmt ist. Dies sollte nach der Gesetzesbegründung zwar auch für den bis dahin in § 10 Abs. 2 KraftStG geregelten Begriff des PKW gelten (Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes, Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 8/1679, 16 und 19). Der Gesetzgeber ging jedoch ausdrücklich von einer Verweisung - für PKW - auf § 15d Abs. 1 Nr. 1 und - für Kombinationskraftwagen - auf § 23 Abs. 1 StVZO in der seinerzeit geltenden Fassung aus. Durch die Verweisung auf die erstgenannte Vorschrift sollte sich im Umkehrschluss zu dem dort bestimmten Begriff des Kraftomnibusses auch der Begriff des PKW, nämlich ein nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmtes Fahrzeug mit nicht mehr als acht Fahrgastplätzen ergeben. § 15d StVZO wurde zum 31.12.1998 aufgehoben; es gelten nunmehr die Vorschriften der Fahrerlaubnis-Verordnung, die weder den Begriff des PKW bestimmen noch mangels Begriffsbestimmung des Kraftomnibusses den Umkehrschluss wie vordem aus § 15d Abs. 1 Nr. 1 StVZO zulassen. Da nicht angenommen werden kann, dass ab 1999 mangels verkehrsrechtlicher Begriffsbestimmung eine Besteuerung von PKW nach dem KraftStG nicht mehr möglich sein sollte, ist davon auszugehen, dass der bis dahin geltende, im Umkehrschluss aus § 15d Abs. 1 Nr. 1 StVZO entwickelte kraftfahrzeugsteuerrechtliche PKW-Begriff weiter maßgeblich bleiben sollte. Diese Begriffsbestimmung deckt sich mit der in § 4 Abs. 4 Nr. 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) enthaltenen Definition.

Mit den Formulierungen in § 23 Abs. 1 StVZO bzw. § 23 Abs. 6a StVZO in den jeweiligen Fassungen, wonach Kombinationskraftwagen bis 2,8 t zulässigem Gesamtgewicht auch PKW waren, setzte der Gesetzgeber einen solchen allgemeinen Begriff des PKW voraus. Für das KraftStG ist somit der kraftfahrzeugsteuerrechtliche Begriff des PKW, wie er sich nach dem historischen Willen des Gesetzgebers ergibt und wie er nunmehr in § 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG enthalten ist, maßgeblich.

bb) Entgegen der Auffassung des FG bestimmt sich somit die Besteuerung des streitgegenständlichen Kfz nicht nach den in der Richtlinie 2001/116/EG getroffenen Festlegungen (BFH-Beschluss vom 21.8.2006 VII B 333/05, BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 = SIS 06 37 92). Der BFH hält an dieser Rechtsprechung trotz der vom FG geäußerten Kritik fest und verweist, soweit das FG lediglich seine abweichende Rechtsauffassung wiederholt, auf die Entscheidungsgründe in seinem Beschluss in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 = SIS 06 37 92.

cc) Eine Maßgeblichkeit der Richtlinie für den kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Begriff des PKW scheidet aus, weil dem KraftStG ein eigener kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Begriff zu Grunde liegt (oben aa). Die Richtlinie kann somit keine für die Mitgliedstaaten verbindlichen Festlegungen hinsichtlich der Einteilung von Kfz für die Erhebung von Kraftfahrzeug- oder Zulassungssteuern und die Einstufung von Kfz als „Personenkraftwagen“ enthalten (BFH-Beschluss in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 = SIS 06 37 92).

Anderes ergibt sich weder aus der vom FG angeführten Anlage XXIX zu § 20 Abs. 3a StVZO noch aus der Verordnung über die EG-Typgenehmigung für Fahrzeuge und Fahrzeugteile in der für den streitgegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung (EG-TypV). Da entgegen der Auffassung des FG die Richtlinie 2001/116/EG keine verbindlichen Festlegungen hinsichtlich der Einteilung von Kfz für die Zwecke der Erhebung von Kraftfahrzeug- oder Zulassungssteuern (BFH-Beschluss in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 = SIS 06 37 92; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 13.7.2006 C-83/05, Voigt, Slg. 2006, I-06799) enthält, kann sich eine solche auch nicht aus der Übernahme der Richtlinie in nationales Recht ergeben. Die genannten Rechtsvorschriften enthalten im Übrigen keine abschließende unabhängige und eigenständige Begriffsbestimmung dessen, was „Personenkraftwagen“ sind.

Soweit schließlich das FG der Auffassung ist, § 23 Abs. 6a StVZO sei für den streitgegenständlichen Zeitraum mit der Richtlinie 2001/116/EG nicht vereinbar und deswegen nicht mehr anwendbar, ist ebenfalls im Wesentlichen auf die Entscheidung in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 = SIS 06 37 92 zu verweisen. Da die Richtlinie 70/156/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/116/EG und die darauf beruhende verkehrsrechtliche Einstufung kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht maßgeblich sind, könnte sich - ungeachtet der Frage, ob sich die Klägerin auf die Richtlinie berufen könnte - eine richtlinienkonforme Auslegung des § 23 Abs. 6a StVZO nicht auf die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Wirkung der Vorschrift erstrecken. Die Vorschrift galt somit jedenfalls für kraftfahrzeugsteuerrechtliche Zwecke bis zu ihrer Aufhebung fort.

Auch § 2 Abs. 2a Nr. 2 i.d.F. des 3. KraftStÄndG bestätigt entgegen der Auffassung des FG nicht die Richtigkeit seiner Schlussfolgerung. Der Umkehrschluss, die in der Vorschrift genannten Mehrzweckfahrzeuge wären ohne die gesetzliche Fiktion andere Fahrzeuge i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG, verkennt, dass die Fiktion nur für solche Kfz greift, die nicht schon nach der allgemeinen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Definition PKW sind.

Da die Vorentscheidung den vorgenannten Grundsätzen nicht entspricht, war sie aufzuheben.

b) Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist, soweit die Steuer für die Zeit vom 2.12.2004 bis zum 30.4.2005 gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG nach Hubraum sowie Schadstoff- und Kohlendioxidemissionen festgesetzt wurde, rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die auf die Änderung dieser Steuerfestsetzung gerichtete Klage ist daher abzuweisen.

Das Fahrzeug der Klägerin unterliegt für den genannten Zeitraum gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG der emissionsbezogenen Hubraumbesteuerung, weil es kraftfahrzeugsteuerrechtlich ein PKW ist.

Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen diese Entscheidung zu. Das streitgegenständliche Fahrzeug mit einem zulässigem Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t ist nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen (Kombinationskraftwagen, § 23 Abs. 6a StVZO). Es ist regelmäßig als PKW anzusehen (s.o. unter 2. a). Anhaltspunkte dafür, dass es sich ausnahmsweise nicht um einen PKW handelt, sind nicht erkennbar. Das FG hat festgestellt, dass am Fahrzeug - mit Ausnahme der Ablastung, die ohne technische Änderung erfolgt ist - keine Änderungen gegenüber der Herstellerkonzeption vorgenommen worden sind.

Insbesondere folgt der BFH der Einschätzung des FG, dass die Fläche zur Beförderung von Personen größer ist als die Ladefläche; sie ist nach Auffassung des BFH deswegen noch größer als vom FG angenommen, weil die dem Fahrersitz zuordenbare Bodenfläche - entgegen der Auffassung des FG - ebenfalls der Personenbeförderung dient. Der BFH entnimmt dies § 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG. Nach dieser Norm sind PKW Kfz zur Beförderung „von nicht mehr als 9 Personen (einschließlich Führer)“. Die Möglichkeit, durch Umklappen der Sitze die Ladefläche zu vergrößern, verändert hierbei den Charakter des Fahrzeugs als PKW nicht (BFH-Urteil in BFHE nn, BStBl II 2008, 691 = SIS 08 27 43; BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 536 = SIS 04 11 62).

III. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Das FG ist im Ergebnis zu Recht der Auffassung, dass das streitgegenständliche Fahrzeug ab 1.5.2005 (ebenfalls) der emissionsbezogenen Hubraumbesteuerung gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG unterliegt.

1. Weder die Richtlinie 70/156/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/116/EG noch die nach § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG maßgeblichen verkehrsrechtlichen Vorschriften enthalten ausdrückliche Begriffsbestimmungen, was unter „Personenkraftwagen“ (§ 8 Nr. 1 KraftStG) und was unter „anderes Fahrzeug“ i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG zu verstehen ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721 = SIS 06 37 92). Für das KraftStG ist der kraftfahrzeugsteuerrechtliche Begriff des PKW, wie er sich nach dem historischen Willen des Gesetzgebers ergibt und wie er nunmehr in § 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG enthalten ist, maßgebend.

Die Unterscheidung zwischen PKW und anderen Fahrzeugen - die in der Praxis vor allem für die Abgrenzung zwischen PKW und LKW relevant ist - ist anhand von Bauart, Ausstattung zur Personenbeförderung und sonstiger Einrichtung des Fahrzeuges, insbesondere zur Beförderung von Gütern, vorzunehmen (BFH-Entscheidungen vom 26.8.1997 VII B 103/97, BFH/NV 1998, 87; vom 26.6.1997 VII R 12/97, BFH/NV 1997, 810 = SIS 97 21 74). Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeuges unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten; zu berücksichtigen sind z.B. die Zahl der Sitzplätze, die erreichbare Höchstgeschwindigkeit, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung des Fonds mit Sitzen und Sicherheitsgurten oder für deren Einbau geeigneten Befestigungspunkten, das Fahrgestell, die Motorisierung und die Gestaltung der Karosserie (BFH-Urteil vom 28.11.2006 VII R 11/06, BFHE 215, 568, BStBl II 2007, 338 = SIS 07 04 77). Dies gilt nach der Aufhebung von § 23 Abs. 6a StVZO mit Wirkung ab 1.5.2005 durch Art. 1 Nr. 1 der Siebenundzwanzigsten Verordnung zur Änderung der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung vom 2.11.2004 (BGBl I 2004, 2712) auch für die Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t, die schon bislang regelmäßig als PKW galten (s.o. II. 2. b).

2. Das FG hat, wenn auch bei der Prüfung, ob das Fahrzeug i.S. des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut ist, in einer den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH entsprechenden Gesamtwürdigung angenommen, es handele sich beim streitgegenständlichen Fahrzeug um einen PKW. Diese Gesamtwürdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Insbesondere folgt der BFH der Einschätzung des FG, dass die Fläche zur Beförderung von Personen größer ist als die Ladefläche (s. oben II. 2. b). Auf die weiteren, vom FG bei der Prüfung, ob das Fahrzeug i.S. des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut ist, angeführten Merkmale - Starrachse, Nutzlast, Höchstgeschwindigkeit - kommt es insoweit nicht mehr entscheidungserheblich an. Die zu diesen Fragen von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (vgl. BFH-Urteil in BFHE nn, BStBl II 2008, 691 = SIS 08 27 43; für den Toyota Landcruiser HZJ75 vgl. BFH-Beschluss vom 18.3.2008 II B 94/07, BFH/NV 2008, 1204 = SIS 08 25 27; für den Toyota Landcruiser J6 BFH-Urteil vom 29.4.1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627 = SIS 97 15 35). Der Anwendung des § 2 Abs. 2a Nr. 2 KraftStG bedarf es insoweit entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht. § 2 Abs. 2a Nr. 2 KraftStG kommt nicht die Wirkung zu, ausschließlich und abschließend zu bestimmen, wann ein PKW vorliegt. Aus der Formulierung „gelten auch“ ergibt sich vielmehr, dass nach der Vorschrift lediglich bestimmte weitere Kfz als PKW zu behandeln sind, sofern sie nicht schon - wie im Streitfall - nach der allgemeinen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Einordnung PKW sind.