1
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wehren sich gegen eine Teileinspruchsentscheidung
nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO), die das Finanzamt
A erlassen hatte. Während des Revisionsverfahrens ist die
Zuständigkeit auf das Finanzamt B übergegangen, das
nunmehr Beklagter und Revisionsbeklagter ist (im Folgenden werden
beide Finanzämter einheitlich als „FA“
bezeichnet).
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Die Kläger sind zusammen veranlagte
Eheleute, die im Streitjahr unterschiedliche Einkünfte
erzielten. In ihrer Steuererklärung machten sie unter anderem
Sonderausgaben für Vorsorgeaufwendungen in Höhe von
insgesamt 30.841 EUR geltend. Das FA erkannte Sonderausgaben nur in
Höhe von 10.138 EUR an. Der Bescheid erging nach § 164
Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und war
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO wegen
verschiedener Punkte vorläufig.
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Die Kläger legten am 8.5.2008 mittels
eines Formulartexts Einspruch hinsichtlich der Abziehbarkeit von
Rentenbeiträgen als Werbungskosten und der Nichtabziehbarkeit
privater Steuerberatungskosten als Sonderausgaben ein. Soweit
einzelne Fragen bereits durch Vorläufigkeitsvermerke erfasst
seien, richte sich der Einspruch gegen die nicht von den
Vorläufigkeitsvermerken erfassten Rechtsfragen.
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Unter dem 19.5.2008 erging ein
Änderungsbescheid wegen eines hier nicht streitigen Punktes.
Der Vorbehalt der Nachprüfung sowie die
Vorläufigkeitsvermerke blieben unverändert. Am 11.11.2008
erließ das FA unter Bezugnahme auf § 367 Abs. 2a AO eine
Teileinspruchsentscheidung mit folgendem Inhalt:
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„Der Einspruch wird, soweit
hierdurch über ihn entschieden wird, als unbegründet
zurückgewiesen.
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Über folgende Teile des Einspruchs
wird nicht entschieden:
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Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu
Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den
Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Einkommensteuergesetz. beim Bundesfinanzhof anhängiges
Verfahren X R 9/07 = SIS 10 05 78
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Sonderausgabenabzug für private
Steuerberatungskosten
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Insoweit tritt durch diese Entscheidung
keine Bestandskraft ein. ...“
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Das FA erläuterte dazu, das Verfahren
ruhe hinsichtlich der Beiträge zur Rentenversicherung nach
§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO im Hinblick auf das Verfahren X R 9/07
= SIS 10 05 78, hinsichtlich der privaten Steuerberatungskosten
nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO im Hinblick auf mehrere bei
Finanzgerichten anhängige Verfahren. Im Übrigen
hätten die Einspruchsführer keine Einwendungen erhoben.
Die nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gebotene volle
Überprüfung führe nicht zu einer Änderung. Der
Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich.
Hinsichtlich klar und eindeutig abgrenzbarer Teile ruhe das
Verfahren. Es diene dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit, das
Einspruchsverfahren im Übrigen abzuschließen, damit die
Steuerfestsetzung weitgehend in Bestandskraft erwachsen könne.
Es sei Zweck des Rechtsbehelfsverfahrens, zügig eine
Entscheidung in der eigenen Sache herbeizuführen, nicht aber,
den Steuerfall möglichst lange „offen zu halten“,
um von künftigen Entwicklungen in der höchstrichterlichen
Rechtsprechung zu derzeit nicht strittigen Fragen
„profitieren“ zu können.
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Mit ihrer Klage begehrten die Kläger
die Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung, da diese sich nicht
mit dem Einspruch befasse, sondern nur den Zweck verfolge, den
Steuerbescheid hinsichtlich aller anderen Punkte
bestandskräftig werden zu lassen. Ferner trugen sie zum Umfang
ihrer privaten Steuerberatungskosten vor. In der mündlichen
Verhandlung erklärte das FA, die Ruhensanordnung sei
betreffend die Steuerberatungskosten um die beim Bundesfinanzhof
(BFH) anhängigen Verfahren X R 40/08 und X R 10/08 = SIS 10 08 13 sowie der Vorläufigkeitsvermerk auf die Vereinbarkeit mit
höherrangigem Recht zu ergänzen. Mit Bescheid vom
5.2.2010 setzte es dies um.
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Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in EFG
2010, 374 = SIS 10 03 47 veröffentlichten Urteil die Klage
abgewiesen.
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Mit der Revision machen die Kläger
weiter geltend, die Teileinspruchsentscheidung sei nicht
sachdienlich gewesen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks
16/3036 zu § 367 Abs. 2a AO) sei eine
Teileinspruchsentscheidung bei teilweiser Entscheidungsreife
sinnvoll. Sie diene nicht nur zur Entlastung der Steuerverwaltung.
Eine generelle Anwendung auf sogenannte
„Masseneinspruchsverfahren“ lasse sich dem nicht
entnehmen, zumal sich die Frage aufdränge, warum eine
Streitfrage, die zahlreiche Steuerpflichtige betreffe, wie ein
Einspruch zweiter Klasse behandelt werden solle.
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Eine Teileinspruchsentscheidung sei nur
sinnvoll, wenn ihr ein tatsächlicher Streitpunkt zugrunde
liege.
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Der Sache des FA diene die
Teileinspruchsentscheidung ebenfalls nicht. Die Steuerfestsetzung
2006 könne nach § 164 AO, ggf. auch noch nach § 177
AO, geändert werden, so dass ohnehin keine Rechtssicherheit
eintrete.
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Das einzige Ergebnis der
Teileinspruchsentscheidung bestehe darin, aus einem Verfahren zwei
zu machen. Das führe zu zusätzlichen Verfahrensfragen,
Rechtsunsicherheiten und Abgrenzungsfragen und nicht zu einer
Straffung des Verfahrens. Sämtliche Ziele des § 367 Abs.
2a AO würden verfehlt. Das automatisierte und ungeprüfte
Erlassen von Teileinspruchsentscheidungen führe dazu, dass
sowohl die Pflicht der über den Einspruch entscheidenden
Behörde, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen
(§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO), als auch der im finanzgerichtlichen
Verfahren geltende Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz
1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) faktisch beseitigt werde.
Ruhende Einsprüche würden generell zu faktischen
Vorläufigkeitsvermerken herabgestuft. Dies widerspreche der
Absicht des Gesetzgebers.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG vom 17.8.2009 und die Teileinspruchsentscheidung des FA vom
11.11.2008 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA meint, das Vorbringen der
Kläger lasse erkennen, dass sie sich lediglich die
Möglichkeit zum Nachschieben eventuell weiterer als
rechtswidrig zu rügenden Punkte offenhalten wollten. Die
Teileinspruchsentscheidung verwehre ihnen keine Rechte, sondern
straffe das Verfahren und erreiche einen (Teil-)Rechtsfrieden.
Zusätzliche Verfahrensfragen, Rechtsunsicherheiten und
Abgrenzungsfragen seien nicht erkennbar.
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Es sei nicht zutreffend, dass in
Massenfällen ohne Prüfung des Einzelfalls automatisch
Teileinspruchsentscheidungen erlassen würden. Allerdings sei
der Umfang der Überprüfung von der Begründung
abhängig. Auch die Kläger hätten keine Einwände
gegen den materiellen Regelungsgehalt der
Teileinspruchsentscheidung, sondern nur gegen das Verfahren
erhoben. Dem Ziel, den Einspruch aus taktischen Gründen
(Nachschieben etwaiger weiterer Punkte) offenhalten zu wollen,
fehle aber das Rechtsschutzbedürfnis.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG
hat zutreffend erkannt, dass die Kläger durch den Erlass der
Teileinspruchsentscheidung nicht in ihren Rechten verletzt
sind.
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1. Gegenstand von Klage und Revisionsverfahren
ist, wie das FG bereits zu Recht entschieden hat, entgegen §
44 Abs. 2 FGO nicht der ursprüngliche Bescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung, sondern allein die
Teileinspruchsentscheidung. Wie sich aus § 40 Abs. 2 FGO sowie
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ergibt, ist die isolierte Anfechtung
der Einspruchsentscheidung dann möglich und geboten, wenn die
Beschwer des Klägers allein in der Einspruchsentscheidung
liegt (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.1987 II R 167/81, BFHE 152, 200,
BStBl II 1988, 377 = SIS 88 10 51). Da sich die Kläger nur
gegen die Rechtmäßigkeit der Teileinspruchsentscheidung
wenden und die verfahrensrechtliche Lage wiederherzustellen
begehren, die vor deren Erlass bestand, ist die isolierte
Anfechtung der Teileinspruchsentscheidung zulässig.
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2. Die Teileinspruchsentscheidung war formell
und materiell rechtmäßig.
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Nach § 367 Abs. 1 AO entscheidet die
Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, über
den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Nach § 367 Abs. 2a
Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des
Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Nach § 367
Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in dieser Entscheidung zu bestimmen,
hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
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a) Der - zulässige - Einspruch war gegen
den gesamten Einkommensteuerbescheid gerichtet.
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Wenn mit einem Einspruch einzelne Punkte
gerügt werden, bedeutet das, dass der Einspruch auf streitige
und unstreitige Bestandteile des Bescheids gerichtet ist. Wie sich
aus der Verpflichtung zur vollständigen Überprüfung
nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, bezieht sich ein Einspruch
grundsätzlich unabhängig von seiner Begründung auf
den gesamten Bescheid. Entgegen der Auffassung der Kläger sind
daher auch die („unbenannten“) Teile des
Bescheids zu prüfen, die nicht ausdrücklich angegriffen
worden sind; das Einspruchsverfahren ist ein
„verlängertes Veranlagungsverfahren“ (vgl.
Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 367 AO
Rz 141, m.w.N.).
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b) Es ist verfahrensrechtlich
grundsätzlich zulässig, über den Einspruch nur
insoweit zu entscheiden, als er sich auf nicht ausdrücklich
benannte Streitpunkte bezieht.
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aa) So gut wie jede Einspruchsentscheidung
enthält auch eine Entscheidung über nicht benannte
Streitpunkte. Das gilt sowohl dann, wenn der Einspruch bestimmte
Streitpunkte konkretisiert, als auch dann, wenn er gänzlich
ohne Begründung bleibt. Zweifelsohne kann und muss auch
über die zuletzt genannten Einsprüche entschieden
werden.
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bb) Wenn eine Einspruchsentscheidung auch
nicht benannte Streitpunkte erfassen muss, so ist kein
verfahrensrechtlicher Grund ersichtlich, dies für
Teileinspruchsentscheidungen anders zu beurteilen. Das gilt
entsprechend für eine (Teil-)Einspruchsentscheidung nur
über nicht benannte Streitpunkte.
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c) Die aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO
folgende Verpflichtung des FA zur Überprüfung der Sache
in vollem Umfang steht dem nicht entgegen. Ob das FA ihr
nachgekommen ist, ist eine Frage des Einzelfalls und ggf. im
finanzgerichtlichen Verfahren zu prüfen. Es ist allerdings
keine Rechtsgrundlage dafür erkennbar, dass das FA Inhalt und
Umfang dieser Prüfung im Rahmen der Einspruchsentscheidung
darstellen müsste.
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d) Sonstige verfahrensrechtliche Hindernisse
für die Entscheidung über den unbenannten Teil des
Einspruchs bestanden im Streitfall nicht. Insbesondere war das FA
nicht verpflichtet, die Kläger vorher anzuhören.
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aa) Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der
Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers
geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer
verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen
hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu
äußern. Allein in der ablehnenden Entscheidung über
einen Einspruch oder einen Teil desselben liegt jedoch keine
Verböserung. Das zeigt sich bereits daran, dass die Vorschrift
ausdrücklich nur die Änderung des Verwaltungsakts
betrifft. Demzufolge gibt es keinen Anspruch auf Nichtentscheidung
über einen Einspruch (vgl. Senatsurteil vom 26.9.2006 X R
39/05, BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12).
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bb) Eine darüber hinausgehende
Verpflichtung, dem Einspruchsführer vor der Entscheidung
über den Einspruch rechtliches Gehör zu gewähren,
damit er prüfen kann, ob er noch Einwendungen gegen den
angefochtenen Bescheid vortragen will, besteht nicht. Insbesondere
ist eine derartige Anhörungspflicht nicht aus dem Gebot
effektiven Rechtsschutzes herzuleiten (a.A. Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 62). Dieses
Gebot wird durch die Rechte konkretisiert, die es zu schützen
gilt. Ein Rechtsanspruch aber, dass vorläufig keine
Einspruchsentscheidung ergeht, besteht nicht.
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cc) Es besteht auch keine Pflicht des FA, vor
Erlass einer Teileinspruchsentscheidung eine Frist nach § 364b
Abs. 1 Nr. 1 AO zu setzen. Nach dieser Vorschrift kann in
Fällen nicht begründeter Einsprüche dem
Einspruchsführer eine Frist zur Angabe der Tatsachen gesetzt
werden, durch deren Nichtberücksichtigung er sich beschwert
fühlt.
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Abgesehen von der Frage allerdings, wann die
Vorschrift in Fällen wie hier, in denen der Steuerpflichtige
bereits eine Beschwer konkret bezeichnet hatte, tatbestandlich
überhaupt einschlägig sein kann, handelt es sich um eine
Ermessensentscheidung. Für eine Ermessensreduzierung dahin,
dass vor dem Erlass der Teileinspruchsentscheidung
regelmäßig eine derartige Fristsetzung erforderlich
wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Das FA darf vielmehr im
Zweifel davon ausgehen, dass der Einspruchsführer, der seinen
Einspruch bereits begründet hat, dies vollständig getan
hat.
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e) Die Teileinspruchsentscheidung war
sachdienlich i.S. von § 367 Abs. 2a Satz 1 AO.
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Es ist regelmäßig sachdienlich, wenn
eine Teileinspruchsentscheidung das Einspruchsverfahren
hinsichtlich aller nicht ausdrücklich angegriffener
Bestandteile des Bescheids beendet. Das gilt unabhängig davon,
ob sie es auch hinsichtlich benannter Streitpunkte ganz oder
teilweise beendet.
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aa) Ob Sachdienlichkeit vorliegt, ist, auch
wenn es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, in vollem
Umfange gerichtlich überprüfbar. Die Vorschrift
unterscheidet zwischen der Sachdienlichkeit als
Tatbestandsvoraussetzung und der mittels der Formulierung
„kann“ in das Ermessen der Finanzbehörde
gestellten Rechtsfolge (so bereits BFH-Urteil vom 30.9.2010 III R
39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 = SIS 10 36 88, unter
B.II.3.b aa, m.w.N., Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. 1 BvR
1359/11).
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bb) Das Gesetz definiert den Begriff der
Sachdienlichkeit nicht. Sie ist daher an den Voraussetzungen und
Wirkungen der Teileinspruchsentscheidung zu messen.
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Die (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein
(teilweiser) Abschluss des Einspruchsverfahrens und setzt daher
(teilweise) Entscheidungsreife voraus. Soweit ein Einspruch
entscheidungsreif ist, sollte über ihn auch entschieden
werden. Andernfalls träte insoweit eine
Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen
Grundes bedürfte. Das bedeutet, dass bei teilweiser
Entscheidungsreife eines Einspruchs eine Teileinspruchsentscheidung
im Allgemeinen sachdienlich ist, soweit keine besonderen
Umstände entgegenstehen.
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Daraus folgt, dass im Allgemeinen eine
Teileinspruchsentscheidung auch unbenannte Streitpunkte zu erfassen
hat. Diese können nur dann nicht entscheidungsreif sein, wenn
sich aus der von Amts wegen durchgeführten
Überprüfung des Gesamtfalls nach § 367 Abs. 2 Satz 1
AO ergibt, dass noch Aufklärungsbedarf besteht. Damit
verwandelte sich der unbenannte Streitpunkt in einen konkret
benennbaren Streitpunkt. Ergibt sich indes kein
Aufklärungsbedarf, so bleiben die Streitpunkte unbenannt. Der
Einspruch ist dann insoweit entscheidungs-, nämlich
abweisungsreif.
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cc) Die Rüge der Kläger, das FA habe
lediglich Bestandskraft eintreten lassen wollen, geht fehl. Die
Bestandskraft ist regelmäßige Rechtsfolge, wenn und
soweit ein Bescheid nicht angegriffen wird.
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Von derselben Vorstellung geht auch § 367
Abs. 2a Satz 2 AO aus. Wenn, wie dort vorgesehen, die
Finanzbehörde ausdrücklich zu bestimmen hat, hinsichtlich
welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll, dann gehören
nicht benannte Teile zu den Teilen, hinsichtlich derer
Bestandskraft eintreten soll. Wollte die Finanzbehörde eine
umgekehrte Bestimmung treffen, so könnte sie dies nur dadurch
erreichen, dass sie diejenigen Teile ausdrücklich bestimmt,
hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll, so dass die
Vorschrift in ihr Gegenteil verkehrt würde.
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Soweit beanstandet wird, die Negativbestimmung
entspreche nicht dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot (Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 64, und Birkenfeld in HHSp,
§ 367 AO Rz 522), vermag der Senat dies nicht
nachzuvollziehen. Die Negativbestimmung definiert den Umfang der
Bestandskraft ebenso präzise wie die positive Bestimmung des
Entscheidungsumfangs (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., §
367 Rz 20).
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dd) Der Umstand, dass die Festsetzung unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stand,
beeinflusst die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung
nicht (a.A. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 63). Der
Vorbehalt der Nachprüfung ist von dem Einspruch
unabhängig, berührt dessen Entscheidungsreife nicht und
bewirkt andere Rechtsfolgen. Er ermöglicht die Änderung
des Bescheids insbesondere nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist
nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO.
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ee) Die Sachdienlichkeit der
Teileinspruchsentscheidung wird auch nicht dadurch
beeinträchtigt, dass sie eine
„Waffengleichheit“ zwischen der
Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen - der seinerseits
keinen Teileinspruch einlegen kann - störte (so aber Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 62).
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Der Steuerpflichtige kann durch den Antrag auf
(schlichte) Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO zumindest teilweise die Rechtswirkungen eines
Teileinspruchs herbeiführen. Im Übrigen ist die
Möglichkeit des Steuerpflichtigen, ohne Geltendmachung einer
Rechtsverletzung die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung zu
verhindern, nicht schützenswert.
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ff) Der Senat kann offenlassen, in welchen
Konstellationen es sachdienlich sein könnte, hinsichtlich des
unbenannten Teils des Einspruchs Bestandskraft nicht eintreten zu
lassen. Im Streitfall sind besondere Umstände, die eine
derartige Entscheidung geböten oder auch nur nahelegten, nicht
zu erkennen.
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gg) Nicht ausschlaggebend ist, ob der
Einspruch einer von vielen Einsprüchen in parallel gelagerten
Fällen war (sogenannter Masseneinspruch). Weder ist die
Möglichkeit der Teileinspruchsentscheidung auf derartige
Fälle beschränkt noch rechtfertigt allein das Vorliegen
eines solchen Falles ihren Erlass.
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Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt,
soll sich die Teileinspruchsentscheidung zwar insbesondere bei
Einsprüchen mit Bezug auf Musterverfahren anbieten (vgl.
BTDrucks 16/3368, 25). Das sind typischerweise
Masseneinsprüche. Typischerweise wird dann auch eine
Teileinspruchsentscheidung sachdienlich sein. Wie aber bereits die
Formulierung „insbesondere“ zum Ausdruck bringt,
sollte diese Konstellation weder notwendige noch hinreichende
Bedingung für die Teileinspruchsentscheidung werden.
Folgerichtig ist sie nicht Tatbestandsvoraussetzung geworden. Der
für sich genommen berechtigte Einwand der Kläger, dass
Rechtsschutz nicht davon abhängen könne, wie viele
Steuerpflichtige ihn in Anspruch nehmen, geht daher ins Leere.
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f) Die streitbefangene
Teileinspruchsentscheidung lässt hinreichend genau erkennen,
über welchen Teil des Einspruchs entschieden ist, und ist
daher hinreichend bestimmt.
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aa) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang,
dass das FA die nicht bestandskräftig werdende Steuer nicht
der Höhe nach betragsmäßig genau beschrieben hat.
Eine solche Bezifferung, wie sie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO
für den Steuerbescheid als solchen verlangt, ist nicht
erforderlich (a.A. wohl Pahlke/ Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2.
Aufl., § 367 Rz 65). Vielmehr genügt eine thematische
Umschreibung, die hinreichend genau erkennen lässt, inwieweit
der Bescheid später noch änderbar ist.
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Es ist kein Grund erkennbar, an die Bestimmung
der Reichweite einer Teileinspruchsentscheidung strengere
Anforderungen zu stellen als an einen Vorläufigkeitsvermerk
nach § 165 AO, der ebenfalls eine partielle Änderung
eines im Übrigen bestandskräftig gewordenen Bescheids
ermöglicht. Ein Vorläufigkeitsvermerk genügt den
Bestimmtheitsanforderungen bereits dann, wenn er den Umfang der
möglichen Änderung erkennbar macht (vgl. BFH-Urteil vom
6.3.1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588 = SIS 92 13 64).
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bb) Im Übrigen ist zwar den Klägern
zuzustimmen, dass eine Teileinspruchsentscheidung keine
inhaltlichen Unklarheiten über die Reichweite der
Bestandskraft entstehen lassen darf. Bei undurchsichtiger Sach-
und/oder Rechtslage ist dem bei Erlass einer
Teileinspruchsentscheidung entsprechend Rechnung zu tragen. Der
Streitfall allerdings lässt keine solchen Unsicherheiten
erkennen.
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g) Die Teileinspruchsentscheidung ist, wie
sich aus der Formulierung „kann“ ergibt, eine
Ermessensentscheidung.
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Das FA hat dazu im Rahmen der Entscheidung
ausgeführt, dass über den Einspruch entschieden werde,
soweit er entscheidungsreif sei. Weitere Ausführungen waren
entbehrlich. Ist eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich, so
ist sie in der Regel auch ermessensgerecht. Das Ermessen ist
insoweit vorgeprägt, so dass es keiner weiteren
Begründung bedarf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II
2011, 11 = SIS 10 36 88, unter B.II.3.c). Dass hier ein atypischer
Fall vorläge, ist weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich.
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