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I. Streitig ist, ob ein
körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag im Rahmen einer
Abspaltung eines Teilbetriebs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 12 Abs. 3 Satz 2 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2002 übergegangen
ist.
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Der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, wurde im Wege
der Abspaltung durch Neugründung nach § 123 Abs. 2 Nr. 2,
§§ 135 ff. des Umwandlungsgesetzes rückwirkend zum
1.1.2002 von einer anderen GmbH, der A-GmbH, der Teilbetrieb
„X-Technik“ mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen
übertragen. Die Klägerin hat daraufhin für das
Streitjahr (2002) einen nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002
bzw. § 15 Abs. 4 UmwStG 2002 im Rahmen der Spaltung
übergegangenen anteiligen verbleibenden Verlustabzug in
Höhe von ... EUR (37,4 v.H.) erklärt.
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Der von der Klägerin geltend gemachte
Verlustvortrag wurde ursprünglich durch eine weitere GmbH, die
B-GmbH, bis 1994 erwirtschaftet. Die B-GmbH unterhielt die
Geschäftsbereiche „Y-Technik“ und
„Z-Technik“. 1995 wurde die B-GmbH zusammen mit einer
anderen Gesellschaft mit steuerlicher Wirkung zum 1.1.1995 auf die
bestehende A-GmbH (seinerzeit noch unter C-GmbH firmierend)
verschmolzen. Die Verlustvorträge der B-GmbH gingen nach
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auf die A-GmbH über, da -
nach dem insoweit übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten -
die B-GmbH als übertragende Körperschaft ihren
Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des
Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht
eingestellt hatte.
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1999 hatte die A-GmbH in Form eines sog.
Asset deals den von der B-GmbH übernommenen
Geschäftsbereich „Y-Technik“ einschließlich
aller Vermögensteile und wesentlichen Betriebsgrundlagen mit
Wirkung zum 31.1.2000 an die D-GmbH verkauft. Im Januar 2000 ist
der weitere von der B-GmbH übernommene
Geschäftsbereich/Betriebsteil „Z-Technik“ auf die
E-GmbH ausgegliedert worden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte den geltend gemachten Verlustabzug in
einem geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer
und Solidaritätszuschlag für das Streitjahr nicht an. Er
war der Auffassung, dass der verlustverursachende Betrieb (B-GmbH)
zum Zeitpunkt der Abspaltung nicht mehr vorhanden gewesen sei und
somit von der Klägerin nicht fortgeführt werden
könne.
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Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg wies die dagegen gerichtete Klage mit Urteil
vom 10.1.2011 6 K 3004/07 als unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten
Körperschaftsteuerbescheid für 2002 dahingehend
abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... EUR
vermindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorinstanz hat zu Recht
entschieden, dass durch die Übertragung des Teilbetriebs
„X-Technik“ von der A-GmbH auf die Klägerin
im Wege der Abspaltung durch Neugründung ein verbleibender
Verlustvortrag nicht auf die Klägerin übergegangen
ist.
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1. Geht Vermögen einer Körperschaft
durch Auf- oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf
andere Körperschaften über, gelten nach § 15 Abs. 1
Satz 1 UmwStG 2002 die §§ 11 bis 13 UmwStG 2002
vorbehaltlich des § 16 UmwStG 2002 entsprechend. Voraussetzung
ist, dass auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb
übertragen wird. Im Falle der Abspaltung oder
Teilübertragung muss zudem nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
2002 das der übertragenden Körperschaft verbleibende
Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören. Das
steht - soweit es die Eigenschaft des übergegangenen
Vermögens als Teilbetrieb bei der Klägerin sowie des
verbleibenden Vermögens als Teilbetrieb bei der A-GmbH
betrifft - zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss
deshalb nicht näher ausgeführt werden.
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2. Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002
tritt die übernehmende Körperschaft sodann in die
steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft
ein. Dasselbe gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
2002 für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d
des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der
Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, in einem
nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse
vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren
fortgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
jedoch nicht erfüllt.
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a) Für einen Verlustabzug durch den
übernehmenden Rechtsträger ist nach der Rechtsprechung
des erkennenden Senats nicht erforderlich, dass dieser den für
den Verlust ursächlichen Betrieb oder Betriebsteil selbst
fortführt. Die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
2002 ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass in
Verschmelzungsfällen der übernehmende Rechtsträger
einen verbleibenden Verlustabzug auch dann geltend machen kann,
wenn der für den Verlust ursächliche Betrieb oder
Betriebsteil von einem anderen Rechtsträger innerhalb der
Fünfjahresfrist fortgeführt wird (vgl. Senatsurteil vom
27.5.2009 I R 94/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937 = SIS 09 21 87).
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Im Fall einer Abspaltung, bei der der
übertragende Rechtsträger im Unterschied zum Fall einer
Verschmelzung bestehen bleibt, kann der für den Verlust
ursächliche Betrieb oder Betriebsteil auch von der
Kapitalgesellschaft fortgeführt werden, bei der dieser Betrieb
oder Betriebsteil im Rahmen der Umwandlung verbleibt. Die in §
15 Abs. 4 UmwStG 2002 festgeschriebene Aufteilung des Verlustabzugs
zwischen übernehmendem und übertragendem
Rechtsträger zeigt für die Spaltung auf, dass die
Verlustquelle - zumindest teilweise - von dem Verlust selbst
getrennt werden kann, ohne dass dies einem Verlustabzug beim
übernehmenden Rechtsträger entgegensteht (vgl.
Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht,
5. Aufl., § 12 Rz 97). Somit kann jedes an der Spaltung
beteiligte Unternehmen sowie auch ein Dritter allein oder zusammen
mit den beteiligten Unternehmen das Fortführungserfordernis
des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 erfüllen. Der
Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs bei der
abspaltenden Körperschaft auf die abgespaltene
Körperschaft hat zugleich - entgegen der Auffassung der
Vorinstanz - aber nicht zur Voraussetzung, dass der Betrieb oder
Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, abgespalten werden
muss (vgl. Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O.,
§ 12 Rz 97; Breuninger/Frey, GmbHR 1998, 866, 874).
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b) Ein Übergang eines verbleibenden
Verlustabzugs setzt indessen voraus, dass der verlustverursachende
Betriebsteil am Stichtag der Verschmelzung oder Spaltung beim
übertragenden Rechtsträger tatsächlich vorhanden ist
(ebenso z.B. Wisniewski in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz,
2. Aufl., § 12 Rz 65; Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 12
UmwStG Rz 98; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O.,
§ 12 Rz 81; Dötsch, DB 1997, 2144, 2146; Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12
UmwStG vor SEStEG, Rz 81, 87; Schießl in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 694; anderer Ansicht Prinz,
FR 1997, 881, 885; Kröner, DStR 1998, 1495, 1502). Es
genügt nicht, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den
Verlust verursacht hat, zu diesem Zeitpunkt bei einem Dritten noch
vorhanden ist.
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aa) Die übernehmende Körperschaft
kann nur fortführen, was im Zeitpunkt der Verschmelzung oder
Spaltung bei ihr noch vorhanden ist. Dies ergibt sich bereits aus
dem Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002, der eine
Verknüpfung zu dem Betrieb oder Betriebsteil herstellt,
welcher den Verlust verursacht hat. Für diese Auffassung
streitet auch der systematische Zusammenhang mit der Generalklausel
in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002. Die übernehmende
Körperschaft tritt nach der Generalklausel in Satz 1 - in
Abweichung des vom Grundsatz der Individualbesteuerung
geprägten Einkommen- wie Körperschaftsteuerrechts -
grundsätzlich umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der
übertragenden Körperschaft ein. Hinsichtlich eines
verbleibenden Verlustvortrags wird dieser umfassende Eintritt
allerdings über Satz 2 wieder eingeschränkt. Die
interpersonale Übertragung eines Verlustvortrags ist danach an
den Bestand des verlustverursachenden Betriebs oder Betriebsteils
geknüpft; der Fortführungstatbestand des § 12 Abs. 3
Satz 2 UmwStG 2002 enthält ein retrospektives Element
(Wisniewski in Haritz/Benkert, a.a.O., § 12 Rz 65).
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bb) Entgegen der Auffassung der Revision
ergibt sich nichts anderes aus dem Grundsatz der
Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 der Abgabenordnung). Denn der
Grundsatz, dass der übernehmende Rechtsträger in vollem
Umfang in die Rechtsstellung des übertragenden
Rechtsträgers eintritt, wird gerade durch § 12 Abs. 3
Satz 2 UmwStG 2002 modifiziert. Aufgrund der weiterhin durch Satz 2
angeordneten Verknüpfung des Verlustvortrags mit dem
verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil wird der
Verlustvortrag zwar zu einem solchen des übernehmenden
Rechtsträgers, aber er bleibt „verursacht“
durch den verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil. Wie das
FA zutreffend hervorhebt, wird durch die Verschmelzung die in der
Vergangenheit liegende „Verursachung“ des
Verlusts durch einen Betrieb oder Betriebsteil nicht einem anderen
Betrieb oder Betriebsteil zugeordnet. Der Übergang des
Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 hängt
damit jedenfalls davon ab, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem
Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen übergegangen ist.
Deshalb ist es zwar unschädlich, wenn das aufnehmende
Unternehmen den Betrieb oder Betriebsteil in der Folge
veräußert und der Erwerber ihn sodann bis zum Ende des
maßgeblichen Zeitraums fortführt. Ein Verlustabzug geht
aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses
zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der
Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger
übernommen wird. Anderenfalls könnte der Verlustabzug
ohne den Verlustbetrieb erworben werden, was nicht mit dem Zweck
des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 vereinbar wäre, einen
„Handel“ mit Verlustabzügen zu verhindern
(vgl. Senatsurteil vom 28.10.2009 I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II
2011, 315 = SIS 10 05 09, unter Hinweis auf Senatsurteil in BFHE
225, 131, BStBl II 2010, 937 = SIS 09 21 87). Für
Verschmelzungen oder Spaltungen, die einer vorangehenden
Verschmelzung oder Spaltung nachfolgen, bedeutet dies, dass die
kausale Verknüpfung mit dem verlustverursachenden Betrieb oder
Betriebsteil erhalten bleibt. Bei zeitlich nachfolgenden
Rechtsübertragungen müssen daher zum jeweiligen Stichtag
die tatbestandlichen Voraussetzungen der Rechtsnorm erfüllt
sein.
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Vor diesem Hintergrund ist auch eine Auslegung
der Vorschrift dahingehend, dass die
„Verlustverursachung“ nur auf den
„Betriebsteil“ und nicht auf den
„Betrieb“ zu beziehen ist, nicht möglich.
Bei einer solchen Auslegung wäre der Begriff des Betriebs
letztlich mit dem des Unternehmens gleichzusetzen, was im Wortlaut
keine Stütze findet.
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cc) Nichts anderes ist der Entscheidung des
Senats in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937 = SIS 09 21 87 zu
entnehmen. Es ist der Revision zwar zuzugeben, dass - wie die
Regelung des § 15 Abs. 4 UmwStG 2002 zeigt - die Verlustquelle
vom Verlustvortrag getrennt sein kann. Dies gilt allerdings erst
für den Zeitraum nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag. Eine Trennung der Verlustquelle vom
Verlustvortrag vor dem jeweiligen Verschmelzungsstichtag würde
hingegen die kausale Verknüpfung mit dem verlustverursachenden
Betrieb oder Betriebsteil aufheben (vgl. Senatsurteil in BFHE 228,
21, BStBl II 2011, 315 = SIS 10 05 09). Die Fortführung des
Verlustbetriebs durch einen Dritten vor dem Verschmelzungsstichtag,
die die Fortführung des - aufgrund eines ersten
Verschmelzungsvorgangs übergegangenen - verbleibenden
Verlustvortrags bei der übernehmenden Körperschaft
ermöglicht (vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 131, BStBl II 2010,
937 = SIS 09 21 87), hat sonach Auswirkungen auf alle nachfolgenden
Übertragungsvorgänge. Für diese weiteren
Übertragungsvorgänge genügt gerade nicht, dass der
Verlustbetrieb über den Verschmelzungs- oder Spaltungsstichtag
hinaus von irgendjemandem im erforderlichen Umfang fortgeführt
wird. Das weitere Schicksal des Verlustvortrags ist vielmehr
weiterhin verknüpft mit dem verlustverursachenden Betrieb oder
Betriebsteil.
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dd) Soweit die Revision darin eine
unterschiedliche Behandlung von Spaltungs- und
Verschmelzungsfällen sieht, ist dem nicht zu folgen. Zu einer
Verschmelzung wird vertreten, dass ein verbleibender Verlustabzug
auch dann übergehen kann, wenn der verlustverursachende
Betriebsteil vor dem Verschmelzungsstichtag aufgegeben worden ist,
aber der Betrieb als solcher bestehen bleibt (vgl.
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 98;
Hofmeister in Wassermeyer/D. Mayer/Rieger [Hrsg.], Umwandlungen im
Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann,
2000, S. 413, 418; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt,
a.a.O., § 12 UmwStG nF Rz 74). Diese Auffassung basiert auf
der im Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002
gründenden Annahme, dass der durch einen
„Betriebsteil“ verursachte Verlust zugleich auch
ein vom „Betrieb“ verursachter Verlust ist (vgl.
Hofmeister in Festschrift Widmann, a.a.O., S. 413, 417). Damit wird
vorausgesetzt, dass der „Betrieb“ der
Übertragerin aus mehreren „Betriebsteilen“
besteht. Im Falle der Spaltung könnte zwar ebenfalls der
Verlustvortrag des verursachenden
„Betriebsteils“ als vom
„Betrieb“ verursachter Verlustvortrag gesehen
werden. Da bei einer Spaltung aber der verlustverursachende Betrieb
nicht vollständig untergeht, käme es lediglich aufgrund
dieser Besonderheit des Spaltungsvorgangs zu einer Aufteilung des
Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 UmwStG 2002. Insofern werden
aber Spaltungen wie Verschmelzungen im Grundsatz nicht
unterschiedlich behandelt.
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c) Für den Streitfall folgt daraus: Der
in Rede stehende Verlust ist ursprünglich von der B-GmbH
erwirtschaftet worden, die mit Wirkung zum 1.1.1995
(Verschmelzungsstichtag) auf die A-GmbH verschmolzen worden ist.
Der Übergang des verbleibenden Verlustvortrags der B-GmbG ist
nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 erfolgt. Dies ist zwischen
den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren
Erörterung. Der durch den Betrieb der B-GmbH verursachte
Verlust ist bei der A-GmbH zu einem Verlust der Betriebsteile
„Y-Technik“ und „Z-Technik“
geworden. Auch dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.
Die A-GmbH hat die von der B-GmbH stammenden Betriebsteile im Jahr
2000 auf den Erwerber D-GmbH übertragen sowie auf die E-GmbH
ausgegliedert. Im Streitjahr waren folglich bei dem abgebenden
Rechtsträger, der A-GmbH, keine Teile des
„Betrieb(s)..., der den Verlust verursacht hat“,
mehr vorhanden gewesen. Nach den oben dargestellten
Rechtsgrundsätzen war damit eine Fortführung der
verlustverursachenden Betriebe oder Betriebsteile, wie es von
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 gefordert wird, nicht
möglich. Sonach hat das FG zutreffend entschieden, dass ein
verbleibender Verlustvortrag nicht auf die Klägerin
übergegangen ist.
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3. Die Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2
UmwStG 2002, die auf Regelungsänderungen durch Art. 3 Nr. 4
Buchst. b des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) - UntStRFoG - zurückgeht,
verstößt schließlich im Ergebnis nicht gegen
formelles Verfassungsrecht. Das Bundesverfassungsgericht hat durch
Beschluss vom 15.1.2008 2 BvL 12/01 (BVerfGE 120, 56 = SIS 08 16 84) auf den Vorlagebeschluss des Senats vom 18.7.2001 I R 38/99
(BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27 = SIS 02 01 28) zwar darauf
erkannt, dass Art. 3 Nr. 4 Buchst. a UntStRFoG wegen
Verstoßes gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des
Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 des
Grundgesetzes) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist; die Grenzen,
die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen
Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind überschritten
worden. Die Regelung bleibt aber trotz des festgestellten
Verfassungsverstoßes gültig, weil es an der nötigen
Evidenz des Verfahrensverstoßes fehlt. Daran ist der
erkennende Senat gebunden. Das betrifft § 12 Abs. 2 UmwStG
1995 i.d.F. des UntStRFoG - UmwStG 1995 n.F. -, ist aber
gleichermaßen für die insoweit parallele Regelungslage
nach § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1996
i.d.F. des UntStRFoG (Senatsurteil vom 27.8.2008 I R 78/01, BFHE
222, 528 = SIS 09 00 44) und ebenso für die Regelungslage des
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. einschlägig.
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