Verschmelzung, Verlustverrechnung: 1. Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG geht ein verbleibender Verlustvortrag auch dann auf die übernehmende Körperschaft über, wenn nicht diese, sondern ein anderes Unternehmen den Verlustbetrieb fortführt. - 2. Ein auf den Schluss des Verschmelzungsjahres festgestellter verbleibender Verlustvortrag ist unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG erstmals bei der Besteuerung der übernehmenden Körperschaft für das Verschmelzungsjahr zu berücksichtigen (Fortentwicklung des Senatsurteils vom 31.5.2005 I R 68/03, BFHE 209 S. 535, BStBl 2006 II S. 380 = SIS 05 30 37) (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 4.10.2010, IV C 2 - S 1978-b/0-01, BStBl 2010 I S. 837 = SIS 10 35 43). - Urt.; BFH 27.5.2009, I R 94/08; SIS 09 21 87
I. Die Beteiligten streiten über die
Auslegung des § 12 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in der
Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
(UntStRFoG) vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) -
UmwStG 1995 n.F. - .
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, erwarb am
1.12.1998 alle Anteile an der X-GmbH. Im Anschluss an eine
Kapitalerhöhung bei der X-GmbH wurde diese zum 31.12.1999 auf
die Klägerin verschmolzen. Dabei erlitt die Klägerin
einen Verschmelzungsverlust in Höhe des im Jahre 1999
erwirtschafteten Jahresfehlbetrags der X-GmbH, der gemäß
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. außer Ansatz
blieb.
Am 1.1.2002 übertrug die Klägerin
ihr gesamtes operatives Geschäft einschließlich des auf
sie übergegangenen Betriebs der X-GmbH auf die S-GmbH. Diese
führte den ihr übertragenen Geschäftsbetrieb
über den 31.12.2004 hinaus fort. Die Klägerin selbst
beschränkte sich fortan auf die Verwaltung eigener Immobilien
und Beteiligungen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte für die X-GmbH auf den 31.12.1999
einen verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer in
Höhe von 1.034.669 DM fest. In ihrer Steuererklärung
für das Streitjahr (1999) verrechnete die Klägerin diesen
Betrag mit ihren eigenen positiven Einkünften. Dem folgte das
FA im Anschluss an eine Betriebsprüfung nicht. Es ging davon
aus, dass wegen der späteren Veräußerung des
operativen Geschäftsbetriebs der Verlustabzug rückwirkend
für das Streitjahr zu versagen sei, und erließ einen
entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid. Die gegen diesen
Bescheid gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG
Münster, Urteil vom 26.8.2008 9 K 5397/04 K); sein Urteil ist
in EFG 2008, 2006 = SIS 08 40 57 abgedruckt.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie
beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Körperschaftsteuerbescheid 1999 dahin zu ändern, dass die
Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines
zusätzlichen Verlustabzugs in Höhe von 1.034.669 DM
festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Entscheidung in der Sache selbst. Der
streitgegenständliche Bescheid ist entsprechend dem Antrag der
Klägerin zu ändern.
1. Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995
n.F. tritt im Fall einer Verschmelzung die übernehmende
Körperschaft bezüglich verschiedener - im Gesetz
aufgezählter - steuerlicher Merkmale in die Rechtsstellung der
übertragenden Körperschaft ein. Dasselbe gilt
gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. für
einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2
des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der
Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, in einem
nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse
vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren
fortgeführt wird. Die letztgenannte Bestimmung ist durch das
UntStRFoG in das Gesetz eingefügt worden. Um ihre Auslegung
geht es im Streitfall.
2. Der dabei in Rede stehende Verlust ist von
der X-GmbH erwirtschaftet worden, die mit Wirkung zum 31.12.1999
(Verschmelzungsstichtag) auf die Klägerin verschmolzen worden
ist. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) hat die Klägerin den von der X-GmbH stammenden Betrieb im
Anschluss an den Verschmelzungsstichtag nicht für fünf
Jahre fortgeführt, sondern vor Ablauf der Fünfjahresfrist
an die S-GmbH veräußert. Das FG hat jedoch zugleich
festgestellt, dass die S-GmbH jenen Betrieb ihrerseits über
den 31.12.2004 hinaus fortgeführt hat. Das genügt
für den Eintritt der Klägerin in den Verlustabzug der
X-GmbH.
a) Die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995
n.F. getroffene Fristbestimmung ist dahin zu lesen, dass der den
Verlust verursachende Betriebsteil im Anschluss an den
Verschmelzungsstichtag für mindestens fünf Zeitjahre
fortgeführt werden muss (ebenso Prinz, FR 1997, 885;
Dötsch, DB 1997, 2144, 2145; Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 676 f.; Klingberg in
Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 12 UmwStG 1995 Rz 49). Diese Frist ist
im Streitfall eingehalten worden. Dabei geht der Senat davon aus,
dass sowohl die S-GmbH als auch zuvor die Klägerin den von der
X-GmbH stammenden Betrieb in dem von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
1995 n.F. geforderten Umfang fortgeführt haben. Das ist vom FG
zwar nicht ausdrücklich festgestellt worden, aber dem
Gesamtzusammenhang seines Urteils zu entnehmen und vom FA nicht in
Zweifel gezogen worden.
b) Das FG hat in Übereinstimmung mit dem
FA angenommen, dass die Klägerin den geltend gemachten
Verlustabzug gleichwohl nicht beanspruchen könne, weil sie den
von der X-GmbH stammenden Betrieb vor Ablauf der
Fünfjahresfrist an die S-GmbH veräußert habe.
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. verlange für einen
Verlustabzug durch den übernehmenden Rechtsträger, dass
dieser den für den Verlust ursächlichen Betrieb oder
Betriebsteil selbst fortführe (ebenso Bundesministerium der
Finanzen - BMF -, Schreiben vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18, Tz. 43; Eggemann/Müller, Die Information über
Steuer und Wirtschaft 1997, 641, 647; Thiel/Eversberg/van Lishaut/
Neumann, GmbHR 1998, 397, 423; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O.,
§ 12 UmwStG Rz 680). Dem kann sich der Senat nicht
anschließen.
aa) Dem Wortlaut der Vorschrift lässt
sich, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, eine
Einschränkung des genannten Inhalts nicht entnehmen. Die dort
gewählte Formulierung enthält zu der Frage, welches
Rechtssubjekt den Betrieb oder Betriebsteil fortführen muss,
keine Aussage. Das deutet darauf hin, dass es nach dem
maßgeblichen Gesetzesbefehl darauf nicht ankommen soll
(ebenso FG Berlin, Beschluss vom 3.5.2005 8 B 8090/04, Der Konzern
2005, 465 = SIS 05 33 94; Breuninger/Frey, GmbHR 1998, 866, 868).
Diese Deutung liegt um so näher, als zeitgleich mit der
Schaffung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. in § 8
Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) eine
vergleichbare Fünfjahresfrist bestimmt worden ist, die sich
dort aber ausdrücklich auf die Fortführung des
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch „die
Körperschaft“ bezieht (ebenso Hörger/Endres, DB
1998, 388, 390). Dass § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. in
anderer Weise formuliert ist, kann vor diesem Hintergrund als
Hinweis auf einen abweichenden Gesetzesinhalt verstanden
werden.
bb) Das FG hat diese Überlegung nicht
für durchgreifend erachtet und zur Begründung auf den
Zweck der gesetzlichen Regelung verwiesen. Dieser gehe erkennbar
dahin, eine Verlustnutzung in Fällen zu verhindern, in denen
der übernehmende Rechtsträger nur an der Nutzung der
Verluste des übertragenden Rechtsträgers und nicht an der
Fortsetzung von dessen Geschäftsbetrieb interessiert sei; der
Gesetzgeber habe zweifelsfrei nicht in Kauf nehmen wollen, dass der
übernehmende Rechtsträger sich seiner Obliegenheit zur
Betriebsfortführung durch einen alsbaldigen Verkauf des
Geschäftsbetriebs entledigen könne. Dem kann nicht
uneingeschränkt zugestimmt werden.
aaa) Die Gesetzesmaterialien geben keinen
Aufschluss darüber, ob der Gesetzgeber die in Rede stehende
Problematik erkannt und wie er sie ggf. beurteilt hat. Die
Einfügung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. beruht
ebenso wie die Ergänzung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 auf
einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung
vom 4.8.1997, BTDrucks 13/8325); beide Maßnahmen sind im
Gesetzgebungsverfahren nicht begründet worden. Deshalb ist
insbesondere nicht erkennbar, auf welcher Erwägung die
Unterschiedlichkeit in der Abfassung des Gesetzeswortlauts
beruht.
Es mag zwar richtig sein, dass beide
Gesetzesänderungen von dem Bestreben getragen sind, einem
„Handel“ mit Verlustvorträgen
entgegenzuwirken. Doch ist es nicht fernliegend, dass der
Gesetzgeber an die Verwirklichung dieses Ziels im Anwendungsbereich
des § 8 Abs. 4 KStG 1996 einerseits und in
Verschmelzungsfällen andererseits unterschiedliche
Maßstäbe angelegt hat. So könnte es ihm bei der
Schaffung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. vor allem
darauf angekommen sein, dass der bis zur Verschmelzung bestehende
Betrieb oder Betriebsteil im Anschluss an die Verschmelzung nicht
eingestellt oder wesentlich verkleinert wird, sondern in einem
vergleichbaren Umfang als Wirtschaftsfaktor erhalten bleibt (so
z.B. Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz 145);
dieses Ziel wird auch dann erreicht, wenn die betreffende Einheit
nicht unmittelbar durch den übernehmenden Rechtsträger,
sondern durch einen Dritten fortgeführt wird (ebenso
Hofmeister, Festschrift Widmann, 2000, S. 413, 424). Dagegen mag
bei der Änderung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 die genannte
Überlegung nicht im Vordergrund gestanden haben, was
erklären könnte, dass (nur) dort auf die Fortführung
durch einen bestimmten Rechtsträger abgestellt wird. Daher
hält der Senat es nicht für möglich, unter Hinweis
auf die Einheitlichkeit des Gesetzeszwecks die in § 8 Abs. 4
KStG 1996 enthaltene Einschränkung in § 12 Abs. 3 Satz 2
UmwStG 1995 n.F. hineinzulesen.
bbb) Ebenso lässt sich eine solche
Deutung nicht auf die Erwägung stützen, dass § 12
Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. inhaltlich dem österreichischen
Recht entlehnt sei und dass dieses den Fortbestand des
Verlustabzugs ausdrücklich von einer Fortführung der
wirtschaftlichen Einheit durch den übernehmenden
Rechtsträger abhängig mache (so aber Dötsch, DB
1997, 2144, 2145 f.). Insoweit muss nicht erörtert werden, ob
das österreichische Recht eine in diesem Sinne eindeutige
Regelung enthält (zweifelnd Hörger/Endres, DB 1998, 388,
389 f.; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 680
Fn 3). Denn unabhängig davon lässt sich jedenfalls nicht
feststellen, dass der deutsche Gesetzgeber sich
uneingeschränkt am österreichischen Recht hat orientieren
wollen. Dagegen könnte u.a. sprechen, dass die
einschlägigen deutschen Regelungen abweichend von den
österreichischen Parallelvorschriften formuliert sind; das
gilt auch im Hinblick auf § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
(vgl. dazu die Übersicht bei Dötsch, DB 1997, 2144,
2145). Angesichts dessen kann der Blick auf das
österreichische Recht unabhängig davon, wie dieses in dem
hier interessierenden Punkt zu verstehen ist, die Auslegung des
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht bestimmen.
cc) Schließlich lässt sich die
Annahme, dass § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. eine
Fortsetzung des Betriebs oder Betriebsteils unmittelbar durch den
übernehmenden Rechtsträger verlange, nicht auf
Erwägungen allgemeiner Art stützen. Das gilt namentlich
für die Überlegung, dass die Vorschrift die Besteuerung
dieses Rechtsträgers betreffe und dass ihre Anwendung deshalb
nicht von Voraussetzungen abhängen könne, auf die er
keinen Einfluss hat (so Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12
UmwStG Rz 682). Denn dass es zu solchen Situationen kommen kann,
ist dem Umwandlungssteuerrecht in der hier maßgeblichen
Fassung nicht fremd. So können z.B. im Fall einer Abspaltung
i.S. des § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes oder bei der
Übertragung von Teilbetrieben die in § 15 Abs. 1 und Abs.
4 UmwStG 1995 n.F. getroffenen Regelungen bewirken, dass eine
Körperschaft einen verbleibenden Verlustabzug nur dann
beanspruchen kann, wenn eine andere Körperschaft den auf sie
übergegangenen Betrieb oder Teilbetrieb für mindestens
fünf Jahre fortführt (Klingberg in Blümich, a.a.O,
§ 15 UmwStG 1995 Rz 82); dann kann ebenfalls der Verlustabzug
vom Verhalten eines Rechtsträgers abhängen, das der vom
Verlustabzug begünstigte Rechtsträger nicht bestimmen
kann. In derartigen Fällen wird es häufig sachgerecht
sein, dass sich das eine Unternehmen vom anderen die
Fortführung des Betriebs oder Betriebsteils vertraglich
garantieren lässt (ebenso Klingberg in Blümich, a.a.O.,
§ 15 UmwStG 1995 Rz 82); auch wird in der Besteuerungspraxis
zu beachten sein, dass die tatsächlichen Voraussetzungen des
Verlustabzugs von demjenigen nachzuweisen sind, der den
Verlustabzug geltend macht. Einen allgemeinen Grundsatz des
Inhalts, dass im Zusammenhang mit dem Verlustabzug nur auf die
Verhältnisse des ihn begehrenden Rechtsträgers abgestellt
werden könne, enthält das Umwandlungssteuerrecht aber
nicht. Daher kann dieser Gedanke ebenfalls keine Einschränkung
des Verlustabzugs tragen, die vom Wortlaut des § 12 Abs. 3
Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht angezeigt ist.
c) Im Ergebnis muss die Vorschrift deshalb
dahin verstanden werden, dass in Verschmelzungsfällen der
übernehmende Rechtsträger einen verbleibenden
Verlustabzug auch dann geltend machen kann, wenn der für den
Verlust verantwortliche Betrieb oder Betriebsteil von einem anderen
Rechtsträger über die Fünfjahresfrist hinweg
fortgeführt wird (ebenso FG Berlin, Beschluss in Der Konzern
2005, 465; Breuninger/Frey, GmbHR 1997, 866, 868; Schönfeld,
Der Konzern 2005, 468, 469; Simon in Heckschen/Simon, a.a.O.,
§ 13 Rz 145; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, 4.
Aufl., Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 12 UmwStG
Rz 108; wohl auch Hofmeister, a.a.O., S. 413, 424). Diese
Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Über die
Höhe des der Klägerin zustehenden verbleibenden
Verlustabzugs besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, weshalb
der Senat auf Ausführungen dazu verzichtet.
3. Die Klägerin hat den zum 31.12.1999
festgestellten verbleibenden Verlustabzug zu Recht bei der
Besteuerung für das Streitjahr geltend gemacht. Denn nach der
Rechtsprechung des Senats kann, wenn die Voraussetzungen des §
12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. erfüllt sind, bei der
Verschmelzung von Körperschaften ein im Übertragungsjahr
bei der übertragenden Körperschaft eingetretener
(laufender) Verlust mit im Übertragungsjahr erzielten Gewinnen
der übernehmenden Körperschaft verrechnet werden
(Senatsurteil vom 31.5.2005 I R 68/03, BFHE 209, 535, BStBl II
2006, 380 = SIS 05 30 37). Diese Rechtsprechung, die auch für
den zeitlichen Geltungsbereich des UmwStG 1995 n.F. gilt, hat zwar
Kritik erfahren (vgl. z.B. Dötsch, Der Konzern 2005, 511;
derselbe in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG [vor SEStEG] Rz 115 f.;
Orth, FR 2005, 963) und wird von Seiten der Finanzverwaltung nicht
angewandt (BMF-Schreiben vom 7.4.2006, BStBl I 2006, 344 = SIS 06 20 28); das FA hat sich im Streitfall den Nichtanwendungserlass
allerdings nicht zu eigen gemacht. Der Senat hält aber in
Anbetracht dessen, dass § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.d.F.
des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006
(BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) den Übergang eines
verbleibenden Verlustabzugs auf den übernehmenden
Rechtsträger inzwischen gänzlich ausschließt, schon
aus Kontinuitätsgründen an seiner Rechtsprechung fest.
Das Begehren der Klägerin entspricht daher der für das
Streitjahr geltenden Rechtslage, weshalb das ihm nicht
entsprechende Urteil des FG aufzuheben und der angefochtene
Bescheid antragsgemäß zu ändern ist.
4. Anhand der vom FG getroffenen
Feststellungen lässt sich nicht eindeutig bestimmen, in
welcher Höhe hiernach der Klägerin gegenüber die
Steuer für das Streitjahr festzusetzen ist. Die Berechnung des
festzusetzenden Betrags wird deshalb in entsprechender Anwendung
des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.