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I. Die Beteiligten streiten über die
lohnsteuerliche Behandlung von nicht umgelegten Betriebskosten
für Dienstwohnungen sowie von Umlagezahlungen an eine
Zusatzversorgungskasse.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist eine Körperschaft des öffentlichen
Rechts. Er ist Eigentümer von 68 Wohnungen, die sowohl an
Mitarbeiter als auch an fremde Dritte vermietet werden. Zur
Überprüfung der ortsüblichen Miete wird
turnusmäßig ein öffentlich bestellter Gutachter
beauftragt. Die Gutachten werden zeitnah ausgewertet und die dabei
festgestellten Mietwerte entsprechend angepasst. Nebenleistungen
werden in den Gutachten nicht berücksichtigt.
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Im Jahr 2005 fand bei dem Kläger eine
Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1.1.2001
bis 28.2.2005 statt. Die Prüferin stellte u.a. fest, dass die
Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und
Straßenreinigung nicht erhoben und abgerechnet wurden. Dies
geschah erst bei Mietverhältnissen, die ab 2005 mit
Arbeitnehmern neu abgeschlossen wurden. Die Prüferin sah
hierin geldwerte Vorteile bei den Arbeitnehmern des Klägers.
Entsprechend einem Antrag des Klägers auf Pauschalierung der
Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde die nachzufordernde Lohnsteuer
mit einem zwischen den Beteiligten unstreitigen pauschalen
Nettosteuersatz von 46,1 % berechnet. Dem folgend erließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) am 21.9.2005
einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid. Die Nachforderung
belief sich auf insgesamt 43.269,99 EUR Lohnsteuer, 2.379,84 EUR
Solidaritätszuschlag, 1.829,06 EUR evangelische Kirchensteuer
und 783,90 EUR römisch-katholische Kirchensteuer. Auf den
Sachverhalt Dienstwohnungen entfielen dabei nachzufordernde
Lohnsteuerbeträge in Höhe von 23.444,25 EUR nebst
1.289,43 EUR für Solidaritätszuschlag, 895,05 EUR
für evangelische Kirchensteuer und 383,59 EUR für
römisch-katholische Kirchensteuer.
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Der Einspruch des Klägers, der
ausdrücklich auf die steuerliche Behandlung der
Dienstwohnungen beschränkt wurde, blieb erfolglos. In der
Einspruchsentscheidung vom 30.10.2006 wies das FA den Einspruch als
unbegründet zurück, da die verbilligte oder
unentgeltliche Nebenleistung als Sachbezug im Zusammenhang mit der
Wohnungsüberlassung anzusehen sei. Gemäß R 31 Abs.
6 Satz 6 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) sei von dieser Regelung
nur abzusehen, wenn der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in
nicht unerheblichem Umfang auch an fremde Dritte zu einem
geringeren als dem üblichen Wert vermiete. Als Anhaltswert
für einen nicht unerheblichen Umfang könne ein Anteil von
25 bis 30 % gelten. Nach den Berechnungen der
Lohnsteuer-Prüferin liege der Anteil an Fremdmietern bei 7,5
%. Ehemalige Arbeitnehmer seien nicht als Fremdmieter
anzusehen.
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Mit seiner Klage wandte sich der
Kläger gegen den Nachforderungsbescheid, soweit mit diesem die
aus der Behandlung der Nebenkosten im Rahmen der
Mietvertragsverhältnisse aus Sicht des FA gebotenen
steuerlichen Folgerungen gezogen wurden. Die nur teilweise Umlegung
der Nebenkosten sei erforderlich gewesen, um eine Standardisierung
der Nebenkostenabrechnungen zu erreichen. Zudem sei so eine
Gleichbehandlung auch der Mieter erreicht worden, bei denen eine
Erhebung der Nebenkosten rechtlich möglich gewesen wäre.
Weiter sei nach R 31 Abs. 6 Satz 6 LStR von einer verbilligten
Wohnungsüberlassung dann nicht auszugehen, wenn ein
Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang
fremden Dritten zu gleichen Bedingungen überlasse. Ehemalige
Arbeitnehmer seien als Fremdmieter anzusehen. Damit würden 22
von 68 Wohnungen, das heißt 32,35 %, fremdvermietet.
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Daneben erstrebte der Kläger mit der
Klage erstmalig, die seiner Meinung nach zu Unrecht angemeldete und
gezahlte Lohnsteuer nebst Zuschlagsteuern auf die Umlagen an die
Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Zusatzversorgung des
öffentlichen Dienstes möglichst auf 0 EUR herabzusetzen.
Der Kläger zahle Umlagen in Höhe von 4,25 % des
zusatzversorgungspflichtigen Entgeltes seiner Mitarbeiter an die
Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Zusatzversorgung des
öffentlichen Dienstes. Die Umlagen stellten keinen
steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, weil ein quantifizierbarer
Anspruch des Arbeitnehmers hierbei nicht entstehe. Der Kläger
habe auf die Umlagen pauschale Lohnsteuer,
Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer gezahlt. Die
angemeldeten Steuern seien um diese Beträge zu kürzen.
Damit sei zumindest eine Reduzierung der Haftungs- und
Pauschalierungsbescheide bis auf 0 EUR möglich. Dies ergebe
sich aus § 177 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2010, 428 = SIS 10 09 74 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Düsseldorf vom
5.11.2009 11 K 4662/06 L sowie den Nachforderungsbescheid über
Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für
den Zeitraum 1.1.2001 bis 28.2.2005 vom 21.9.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.10.2006 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Allerdings hat das FA zu Recht die Umlage
an die Zusatzversorgungskasse der Lohnsteuer unterworfen. Das FG
hat daher zutreffend das Vorliegen eines materiellen Fehlers i.S.
des § 177 AO verneint. Der Senat verweist insoweit auf sein
Urteil vom 7.5.2009 VI R 8/07 (BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 =
SIS 09 22 16) zur steuerlichen Behandlung von Umlagezahlungen an
die VBL. Die Revision hat keine (neuen) Gesichtspunkte vorgebracht,
die eine abermalige Überprüfung der Grundsätze der
genannten Entscheidung erforderlich machen.
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2. Die bisherigen tatsächlichen
Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass die
nicht erhobenen Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und
Straßenreinigung einen durch das individuelle
Arbeitsverhältnis des jeweiligen Arbeitnehmers veranlassten
geldwerten Vorteil darstellen.
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Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert
bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis
für das Zurverfügungstellen seiner individuellen
Arbeitskraft zufließen.
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a) Neben Gehältern, Löhnen,
Gratifikationen und Tantiemen gehören auch „andere
Bezüge und Vorteile“ aus dem Dienstverhältnis
zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.
1 Satz 1, § 8 Abs. 1 EStG). Ein solcher steuerpflichtiger
geldwerter Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung
einer Wohnung liegen. Dieser Vorteil ist als Sachbezug
gemäß § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag
zwischen dem üblichen (um übliche Preisnachlässe
geminderten) Endpreis am Abgabeort und dem Betrag, der dem
Arbeitnehmer in Rechnung gestellt worden ist, anzusetzen (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.12.1978 VI R 36/77, BFHE
127, 26, BStBl II 1979, 629 = SIS 79 03 18).
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Üblicher Endpreis am Abgabeort ist dabei
die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art,
Lage und Ausstattung, die vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen
ist (BFH-Urteile in BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629 = SIS 79 03 18; vom 18.1.1985 VI R 188/79, BFH/NV 1985, 54). Die danach
maßgebliche ortsübliche Miete (vgl. BFH-Urteil vom
23.6.1992 VI R 102/90, BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47 = SIS 92 21 46) ist grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu
entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 17.2.1999 II R 48/97, BFH/NV 1999,
1452 = SIS 99 53 03, und vom 4.3.1999 II R 69/97, BFH/NV 1999, 1454
= SIS 99 52 58). Dabei ist denkgesetzlich jeder der Mietwerte als
ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer
Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare
Wohnungen ausweist (BFH-Urteil vom 17.8.2005 IX R 10/05, BFHE 211,
151, BStBl II 2006, 71 = SIS 05 49 06). Zur ortsüblichen Miete
gehören dabei neben der ortsüblichen Kaltmiete auch die
umlagefähigen Kosten. Denn zur Miete gehören auch die zu
zahlenden Nebenkosten-Umlagen (BFH-Urteil vom 25.7.2000 IX R 6/97,
BFH/NV 2001, 305 = SIS 01 54 12).
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b) Vorteile werden
„für“ eine Beschäftigung gewährt,
wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des
Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil
mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt
wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen der individuellen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt u.a.
dann vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder
wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird
(BFH-Urteile vom 22.3.1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II
1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898
= SIS 07 61 66; vom 19.6.2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II
2008, 826 = SIS 08 31 17; BFH-Beschlüsse vom 17.1.2005 VI B
30/04, BFH/NV 2005, 884 = SIS 05 22 11; vom 28.6.2007 VI B 23/07,
BFH/NV 2007, 1870 = SIS 07 32 24; jeweils m.w.N.; Breinersdorfer,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 325,
m.w.N.; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz
190; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 29; Schneider,
DB 2006, Beilage 6, 51 ff.). Gleiches gilt, wenn sich die den
Vorteil bewirkende Zuwendung als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4.6.1993 VI R 95/92, BFHE 171,
74, BStBl II 1993, 687, 689 = SIS 93 16 59, und vom 25.5.2000 VI R
195/98, BFHE 192, 299, BStBl II 2000, 690 = SIS 00 13 01). Nicht
erforderlich ist, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung
des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (BFH-Urteil vom 7.12.1984
VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164 = SIS 85 05 36).
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Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung
für den Arbeitnehmer Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit
Arbeitslohncharakter hat, ist aufgrund einer in erster Linie der
Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen, alle wesentlichen
Umstände des Einzelfalles einbeziehenden Würdigung zu
entscheiden. Dabei ist der mit der Zuwendung verfolgte Zweck zu
erforschen. Äußere Umstände wie Anlass,
Zuwendungsgegenstand und Begleitumstände sind eingehend zu
würdigen (BFH-Urteil vom in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529
= SIS 85 18 29).
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3. Die Vorinstanz ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif.
Die nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze
erforderlichen Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang zu
treffen sein.
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a) Im zweiten Rechtsgang wird zunächst
festzustellen sein, ob überhaupt Wohnungen durch den
Kläger verbilligt überlassen worden sind. Grundlage ist
die maßgebliche ortsübliche Miete (Kaltmiete plus
umlagefähige Nebenkosten). Nur soweit die tatsächlich
erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten
Nebenkosten den unteren Wert der Spanne zwischen mehreren
Mietwerten für vergleichbare Wohnungen (Kaltmiete plus
umlagefähige Kosten) unterschreitet, ist von einer
verbilligten Überlassung der jeweiligen Wohnung
auszugehen.
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b) Weiter wird das FG neu zu würdigen
haben, ob die verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im
Arbeitsverhältnis hat. Dabei wird einzubeziehen sein, dass der
Kläger turnusmäßig einen Gutachter mit der
Prüfung der ortsüblichen Miete beauftragt hat und die
vereinbarten Mieten - ohne Nebenkosten - entsprechend angepasst
worden sind. Denn es liegt nahe, dass es dem Kläger angesichts
dieser regelmäßigen Anpassung der Grundmiete nicht
vorrangig darum gegangen sein dürfte, dem allgemeinen
Wohnungsmarkt aus sozialen Erwägungen Wohnungen zu
günstigen Bedingungen zur Verfügung zu stellen.
Schließlich wird auch die Einlassung des Klägers zu
würdigen sein, dass zur Vereinheitlichung und zur
Vereinfachung auf die Erhebung der Nebenkosten verzichtet worden
sei sowie dass alle Mieter gleichbehandelt werden sollten. Ein
gewichtiges Indiz kann zudem sein, ob und in welchem Umfang der
Kläger vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem
niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet (vgl. R 31
Abs. 6 Satz 6 LStR). Es kann jedoch nicht typisierend davon
ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an
fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum
Arbeitsverhältnis besteht. Ein starrer quantitativer
Maßstab erlaubt keinen Rückschluss auf den mit der
einzelnen Zuwendung an den jeweiligen Arbeitnehmer verfolgten
(subjektiven) Zweck.
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c) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut
zu der Auffassung gelangen, dass eine durch das
Arbeitsverhältnis veranlasste Gunstmiete vorliegt, wird es die
besondere Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu beachten
haben. Zudem wird aufzuklären sein, ob eine Bewertung nach
§ 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommt. Denn der jeweilige
Arbeitnehmer könnte aufgrund seines Dienstverhältnisses
Dienstleistungen erhalten, die vom Arbeitgeber nicht
überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer erbracht
werden. Beim Kläger als Körperschaft des
öffentlichen Rechts könnte dies bereits dann der Fall
sein, wenn die Vermietung von Wohnungen durch den Kläger im
Rahmen seiner Vermögensverwaltung konkret am Markt angeboten
wird und die Vermietungsleistung dabei mindestens in gleichem
Umfang am Markt wie an Arbeitnehmer angeboten wird. § 8 Abs. 3
EStG kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn der Kläger seinen
Antrag auf Pauschalierung gemäß § 40 EStG vor
Eintritt der Rechtskraft des angefochtenen Bescheides
zurücknimmt. Denn § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG hat auch zur
Voraussetzung, dass die für den geldwerten Vorteil zu
erhebende Lohnsteuer nicht nach § 40 EStG pauschaliert wird
(BFH-Urteil vom 21.1.2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010,
700 = SIS 10 05 61, m.w.N.).
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