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I. Die Beteiligten streiten darum, ob sich
bei der privaten Nutzung eines im Betriebsvermögen
befindlichen PKW die nach § 12 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abzugsfähige Umsatzsteuer
bei Anwendung der 1 %-Regelung aus der Bemessungsgrundlage von 80 %
des Bruttolistenpreises ergibt oder nach der im
(bestandskräftigen) Umsatzsteuerbescheid festgesetzten
Umsatzsteuer.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger
erzielt u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit und
ermittelt seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG. In seinem Betriebsvermögen befand sich
ein 1996 angeschaffter Audi A 8 4,2 Quattro mit einem
Bruttolistenpreis von 130.000 DM. Nach einer
Außenprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis,
die private Nutzungsentnahme hinsichtlich des Audi A 8 sei nach der
sog. Listenpreismethode gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
2 EStG zu bewerten. Ausgehend vom Bruttolistenpreis von 130.000 DM
gelangte der Prüfer für das Streitjahr 2000 zu einem
Kfz-Eigenverbrauch von 15.600 DM zzgl. Umsatzsteuer in Höhe
von 1.996,80 DM (umsatzsteuerpflichtig 80 % = 12.480 DM,
umsatzsteuerfrei 20 % = 3.120 DM). Für 2001 ermittelte der
Prüfer unter Berücksichtigung der Deckelung auf die
tatsächlichen Kosten einen Wert von 11.510,60 DM zzgl.
Umsatzsteuer in Höhe von 1.473,36 DM (umsatzsteuerpflichtig
9.208,48 DM, umsatzsteuerfrei 2.302,12 DM). Die daraus
resultierenden Gewinnerhöhungen wertete der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt) mit Änderungsbescheiden vom
11.10.2004 aus und änderte die unter Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001
entsprechend.
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Mit ihrer Klage machten die Kläger
u.a. geltend, die aufgrund der 1 %-Regelung ermittelte und
gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähige
Umsatzsteuer sei zu hoch berechnet, da nach den
Umsatzsteuerbescheiden 2000 und 2001 für die unentgeltliche
Wertabgabe unter Ansatz eines Privatanteils von (unstreitig) 12,5 %
nur Umsatzsteuer in Höhe von 598,17 DM bzw. 266,21 DM
festgesetzt worden sei. Demgemäß sei die Einkommensteuer
2000 und 2001 zu hoch bemessen. Das Finanzgericht wies die Klage
mit Urteil vom 26.4.2007 IV 299/2006 = SIS 07 25 90 ab.
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II. 1. Die Aufforderung des Senats an das
Bundesministerium der Finanzen (BMF), dem Verfahren beizutreten,
stützt sich auf § 122 Abs. 2 Satz 3 der
Finanzgerichtsordnung.
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2. Nach § 12 Nr. 3 EStG darf die
Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, weder bei
den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen werden. Weist ein Steuerpflichtiger die
Aufwendungen für die private Nutzung eines betrieblichen PKW
durch ein Fahrtenbuch nach, dem später die steuerliche
Anerkennung versagt wird, ist ertragsteuerlich die private
Kfz-Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach
der sog. 1 %-Regelung zu bemessen. Umsatzsteuerlich ist indessen
anders zu verfahren: Macht der Unternehmer von der 1 %-Regelung
keinen Gebrauch oder werden die pauschalen Wertansätze durch
die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen
Kosten begrenzt und liegen die Voraussetzungen der sog.
Fahrtenbuchregelung (z.B. mangels ordnungsgemäßen
Fahrtenbuches) nicht vor, ist der private Nutzungsanteil für
Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer
sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Fehlen geeignete
Unterlagen für die Schätzung, ist der private
Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu veranschlagen, soweit sich
aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles nichts
Gegenteiliges ergibt; aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit
Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig
nachgewiesenen Höhe auszuscheiden (vgl. BMF-Schreiben vom
27.8.2004 IV B 7 - S 7300 - 70/04, BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz. 2.3.; vom 18.11.2009 IV C 6 -S 2177/07/10004, BStBl I 2009,
1326 = SIS 09 34 39, Tz. 35; ständige Rechtsprechung, vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.3.1999 V R 78/98, BFHE
188, 160 = SIS 99 11 24).
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Im Ergebnis sind daher der Entnahmewert nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage
für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines
dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unabhängig voneinander
zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24).
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3. Hat ein Steuerpflichtiger die Umsatzsteuer
auf die Entnahme der PKW-Nutzung, d.h. auf die unentgeltliche
Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG), ganz oder teilweise (fehlerhaft) als
Betriebsausgabe behandelt, ist der Gewinn gemäß §
12 Nr. 3 EStG um die auf die Entnahme entfallende Umsatzsteuer zu
erhöhen. Unklar bleibt indes, welcher Betrag hinzuzurechnen
ist und zu welchem Zeitpunkt die Hinzurechnung zu erfolgen hat.
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a) Nach dem Wortlaut des § 12 Nr. 3 EStG
darf nicht abgezogen werden „die Umsatzsteuer für
Umsätze, die Entnahmen sind“. Da die Umsatzsteuer
für Entnahmen gemäß den Vorschriften des UStG zu
ermitteln und letztlich dem Umsatzsteuerbescheid zu entnehmen ist,
wäre es insoweit folgerichtig, auch ertragsteuerlich die
gemäß § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG festgesetzte
Umsatzsteuer auf die unentgeltliche Wertabgabe nach § 12 Nr. 3
EStG hinzuzurechnen. In der Praxis wird für die
Gewinnkorrektur oftmals aber so verfahren, dass gemäß
der sog. Listenpreismethode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) die
Umsatzsteuer auf 80 % des danach ermittelten Wertes
gewinnerhöhend angesetzt wird.
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b) Nach dem BFH-Urteil vom 8.10.1981 IV R
90/80 (juris) wäre die Gewinnkorrektur auf den Zeitpunkt der
Entnahme vorzunehmen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG sind Betriebsausgaben indes grundsätzlich im Zeitpunkt
der Verausgabung anzusetzen.
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4. Der Senat hält es, weil die strittige
Fallgestaltung überaus häufig vorkommt und von
erheblicher praktischer Bedeutung ist, für wünschenswert,
dass das BMF dem Revisionsverfahren beitritt und zu den
angesprochenen Fragen Stellung nimmt.
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