1
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I. Die Beteiligten streiten im
Revisionsverfahren darüber, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) in den Streitjahren (2000 bis
2004) zum Abzug der Vorsteuer aus innergemeinschaftlichen Erwerben
berechtigt ist. Die Klägerin wurde mit notarieller Urkunde vom
24.8.2000 durch den in Italien wohnhaften Alleingesellschafter R
als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in L
(Deutschland) errichtet.
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Sie handelte im Wesentlichen mit
Mobiltelefonen. Am 1.7.2005 erließ das Finanzamt L III
für die Jahre 2000 bis 2002 geänderte
Umsatzsteuerbescheide, für 2003 einen Erstbescheid, und
änderte die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für
Januar bis Oktober 2004, wobei es die Ergebnisse einer bei der
Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung
zugrunde legte. Dabei ging das Finanzamt L III davon aus, dass die
Klägerin Mobiltelefone innergemeinschaftlich erworben habe,
besteuerte diese innergemeinschaftlichen Erwerbe und ließ den
entsprechenden Vorsteuerabzug zu. Abweichend von den
Steuererklärungen der Klägerin ging das Finanzamt L III
aber davon aus, dass den von der Klägerin erklärten
steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen die
Steuerbefreiung zu versagen sei. Bei den Erwerbern dieser
Lieferungen habe es sich um sog. „missing trader“
gehandelt. Für diese innergemeinschaftlichen Lieferungen liege
der Buchnachweis des § 17c der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung nicht vor, weil
hierfür die Aufzeichnung der richtigen
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des wirklichen Abnehmers
erforderlich sei.
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Die Einsprüche gegen die
Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2003 vom 1.7.2005 und gegen die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Januar bis Oktober
2004 vom 4.7.2005 blieben ohne Erfolg. Gegenstand des
Klageverfahrens war auch der am 5.12.2006 erlassene
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2004.
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Im Klageverfahren ist das Finanzamt L I
(Beklagter und Revisionskläger - FA - ) Beteiligter geworden,
weil sich aufgrund der Eingliederung des FA in das Finanzamt L III
und der gleichzeitigen Umbenennung des bisherigen Finanzamts L III
in das FA die örtliche und sachliche Zuständigkeit nach
§ 17 des Gesetzes über die Finanzverwaltung geändert
hatte.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) begründete seine Entscheidung im Wesentlichen damit, mit
Ausnahme einer Lieferung seien bei den streitigen Lieferungen, die
die Klägerin als innergemeinschaftliche Lieferungen
erklärt und bei denen das FA die Steuerfreiheit wegen Fehlens
des zutreffenden Buchnachweises versagt habe, keine Waren von
Italien nach Deutschland gelangt. Das FG stützt sich insoweit
auf den Abschlussbericht über die Steuerfahndungsprüfung
und den strafrechtlichen Ermittlungsbericht, jeweils vom 9.11.2006.
Danach habe die Klägerin unter Verwendung ihrer deutschen
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei in Italien ansässigen,
tatsächlich existierenden und aktiven Unternehmern
Mobiltelefone zum Transport nach Österreich erworben. Das
stehe im Einklang mit den Erklärungen der in Italien
ansässigen Lieferanten in deren zusammenfassenden Meldungen.
Tatsächlich seien die Waren in Italien abgeholt und zum Teil
nach Österreich transportiert worden; zum Teil seien sie aber
auch in Italien verblieben und dort von einem Ort zu einem anderen
verbracht worden. In diesen Fällen seien die Transportpapiere
gefälscht worden, um den Warenweg zu verschleiern. Da keine
Waren ins Inland gelangt seien, scheide die Annahme einer Lieferung
im Inland oder einer in Deutschland steuerbaren
innergemeinschaftlichen Lieferung aus. Nur in einem Fall seien von
der F-GmbH gelieferte Waren nach Deutschland gelangt. Diese seien
aber beschlagnahmt worden, noch bevor die Klägerin
Verfügungsmacht an den Waren habe erlangen
können.
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Entgegen der Auffassung des FA stehe der
Klägerin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) der Vorsteuerabzug aus den von ihr
erklärten innergemeinschaftlichen Erwerben zu. Zwar sei davon
auszugehen, dass die Klägerin hinsichtlich ihrer Einbeziehung
in einen Mehrwertsteuerbetrug bösgläubig gewesen sei,
weil der Geschäftsführer davon gewusst habe. Dennoch
dürfe ihr der Vorsteuerabzug nicht versagt werden, weil die
Rechtsprechung zur Versagung des Vorsteuerabzugs wegen Einbindung
des Umsatzes in einen Mehrwertsteuerbetrug nicht für den Fall
gelte, dass der Unternehmer selbst die Steuer auf den
innergemeinschaftlichen Erwerb schulde, deren Abzug er als
Vorsteuer begehre.
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Mit der Revision macht das FA Verletzung
materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG) geltend. Im
Revisionsverfahren hält das FA nicht mehr an der Besteuerung
innergemeinschaftlicher Lieferungen fest. Das FG habe aber der
Klägerin zu Unrecht den Vorsteuerabzug für
innergemeinschaftliche Erwerbe gemäß § 15 Abs. 1
Nr. 3 UStG gewährt. Da die Klägerin in eine
Mehrwertsteuerhinterziehung eingebunden gewesen sei und ihr
Geschäftsführer hiervon Kenntnis gehabt habe, scheide
nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen
Union - EuGH - (Urteile vom 12.1.2006 C-354/03, C-355/03, C-484/03,
Optigen u.a., Slg. 2006, I-483 = SIS 06 07 07; vom 6.7.2006
C-439/04, C-440/04, Kittel und Recolta, Slg. 2006, I-6161 = SIS 06 33 36, und des Bundesfinanzhofs vom 19.4.2007 V R 48/04, BFHE 217,
194, BStBl II 2009, 315 = SIS 07 28 51) ein Vorsteuerabzug aus. Das
gelte auch für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3
UStG.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zwar zu Recht davon
ausgegangen, dass die Klägerin in Deutschland steuerpflichtige
innergemeinschaftliche Erwerbe zu versteuern hat. Die Klägerin
ist aber - entgegen dem Urteil des FG - nicht zu dem damit
korrespondierenden Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG
berechtigt. Die Feststellungen des FG erlauben keine
abschließende Entscheidung hinsichtlich der Höhe der
Steuer.
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1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass es
sich bei dem Erwerb von Mobiltelefonen durch die Klägerin von
in Italien ansässigen Unternehmern und deren Lieferung nach
Österreich um einen in Deutschland steuerpflichtigen
innergemeinschaftlichen Erwerb i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5,
§ 3d Satz 2 UStG handelt.
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a) Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen
Entgelt setzt gemäß § 1a Abs. 1 UStG u.a. voraus,
dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber)
aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen
Mitgliedstaates gelangt, der Erwerber ein Unternehmer ist, der den
Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt und die Lieferung an
den Erwerber durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausgeführt wird und nach dem Recht des
Mitgliedstaates, der für die Besteuerung des Lieferers
zuständig ist, nicht aufgrund der Sonderregelung für
Kleinunternehmer steuerfrei ist.
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Mit dieser Regelung wird Art. 28a Abs. 1
Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) umgesetzt.
Danach unterliegt der Mehrwertsteuer auch „der
innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen
Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher
handelt, oder aber durch eine nichtsteuerpflichtige juristische
Person bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger
ist und als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung
gemäß Artikel 24 nicht gilt und er nicht unter Artikel 8
Absatz 1 Buchstabe a Satz 2 oder Artikel 28b Teil B Absatz 1
fällt“.
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b) Gemäß § 3d Satz 1 UStG wird
der innergemeinschaftliche Erwerb zwar grundsätzlich in dem
Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am
Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet aber
- wie im vorliegenden Fall - der Erwerber gegenüber dem
Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat (als dem, in dem
sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung
befindet) erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, gilt der
Erwerb gemäß § 3d Satz 2 UStG so lange in dem
Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber
nachweist, dass der Erwerb durch den in Satz 1 bezeichneten
Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach § 25b Abs. 3 UStG
als besteuert gilt, sofern der erste Abnehmer seiner
Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG
nachgekommen ist.
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Diese Regelungen stehen im Einklang mit dem
Recht der Europäischen Union. Art. 28b Teil A der Richtlinie
77/388/EWG lautet:
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„(1) Als Ort eines
innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort,
in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung des
Versands oder der Beförderung an den Erwerber
befinden.
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(2) Unbeschadet des Absatzes 1 gilt jedoch
als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen
im Sinne des Artikels 28a Absatz 1 Buchstabe a) das Gebiet des
Mitgliedstaates, der dem Erwerber die von ihm für diesen
Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat,
sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach
Maßgabe der Regelung in Absatz 1 besteuert worden
ist.
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Wird der Erwerb dagegen nach Absatz 1 im
Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung
der Gegenstände besteuert, nachdem er nach Maßgabe des
Unterabsatzes 1 besteuert wurde, so wird die Besteuerungsgrundlage
in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen
Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat,
entsprechend verringert.“
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Hierzu hat der EuGH im Urteil vom 22.4.2010
C-536/08 und C-539/08, X und Facet Trading BV (BFH/NV 2010, 1225 =
SIS 10 09 41) ausgeführt: Ziel der Regelung in Art. 28b Teil A
der Richtlinie 77/388/EWG ist es, die Steuereinnahmen auf den
Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten
Gegenstände erfolgt. Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG enthält deshalb die allgemeine Regel, dass als Ort
eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen der Ort
gilt, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung
des Versands oder der Beförderung an den Erwerber befinden
(Randnrn. 30, 31). Die Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG dient dabei dazu sicherzustellen, dass
Mehrwertsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb erhoben wird
(Randnr. 33). Für § 3d UStG gilt nichts anderes.
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c) Im Streitfall hat nach den den Senat
bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG die
Klägerin unter Verwendung ihrer deutschen
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer die streitigen Mobiltelefone von
in Italien ansässigen Unternehmern erworben und nicht
nachgewiesen, dass der Erwerb in Österreich besteuert worden
ist.
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aa) Ohne Bedeutung ist für die
Entscheidung über die Streitjahre (2000 bis 2004), dass die
Klägerin - wie das FG in seinem Urteil erwähnt -
möglicherweise im Jahr 2008 diese innergemeinschaftlichen
Erwerbe in Österreich erklärt hat. Nach § 17 Abs. 2
Nr. 4 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist die
Bemessungsgrundlage für den nach § 3d Satz 2 UStG
steuerpflichtigen Umsatz zu ändern, wenn der Unternehmer den
Nachweis i.S. des § 3d Satz 2 UStG führt. Eine etwaige
Berichtigung nach § 3d, § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG kann in
sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG
bzw. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in der ab 16.12.2004 geltenden
Fassung erst in dem Besteuerungszeitraum erfolgen, in dem der
Nachweis durchgeführt ist (vgl. z.B. Klenk in
Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rz 87; Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 17 Rz 161).
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bb) Da die Klägerin gegenüber den
Lieferanten ihre deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
verwendet und die Besteuerung in Österreich nicht nachgewiesen
hat, schuldete sie ungeachtet dessen, dass die Beförderung der
Mobiltelefone in Österreich endete, nach § 3d Satz 2 UStG
im Inland die Umsatzsteuer für die betreffenden
innergemeinschaftlichen Erwerbe.
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2. Der Klägerin steht, entgegen der
Auffassung des FG, kein für den innergemeinschaftlichen Erwerb
entsprechender Vorsteuerbetrag nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG
zu.
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a) Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3
UStG kann der Unternehmer die Steuer für den
innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein
Unternehmen als Vorsteuer abziehen. Diese Regelung entspricht Art.
17 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist der
Steuerpflichtige, soweit Gegenstände für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet werden, befugt, von der von ihm
geschuldeten Steuer die Mehrwertsteuer, die nach Art. 28a Abs. 1
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG geschuldet wird,
abzuziehen.
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b) Nach dem Wortlaut sowohl des § 15 Abs.
1 Nr. 3 UStG als auch dem des Art. 17 Abs. 2 Buchst. d der
Richtlinie 77/388/EWG könnten danach beim Vorliegen
innergemeinschaftlicher Erwerbe die Voraussetzungen des
Vorsteuerabzugs erfüllt sein. Der Regelungszusammenhang mit
der Sonderregelung der vorläufigen doppelten Steuerschuld in
§ 3d Satz 2 UStG gebietet jedoch - ebenso wie im Unionsrecht
der Zusammenhang mit der Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG - eine einschränkende Auslegung des
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG.
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aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug ist zwar als
integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ein
grundlegendes Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und
kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden
(EuGH-Urteile vom 10.7.2008 C-25/07, Sosnowska, Slg. 2008, I-5129,
BFH/NV Beilage 2008, 284 = SIS 08 32 64 Randnr. 15, und vom
23.4.2009 C-74/08, PARAT Automotive Cabrio, Slg. 2009, I-3459,
BFH/NV Beilage 2009, 1066 = SIS 09 18 52 Randnr. 15).
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Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG enthält jedoch - wie der EuGH im Urteil
X und Facet Trading BV (BFH/NV 2010, 1225 = SIS 10 09 41 Randnrn.
42, 43) entschieden hat - eine Sonderregelung, die zur Folge hat,
dass die in Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene
allgemeine Vorsteuerabzugsregelung, die zum sofortigen Abzug der
Vorsteuer berechtigt, in dem in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG genannten Fall nicht eingreift.
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Denn Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG sieht einen eigenen Korrekturmechanismus
für den Fall vor, dass der Erwerb nach Art. 28b Teil A Abs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG im Mitgliedstaat der Beendigung des
Versands oder der Beförderung der Gegenstände besteuert
wird, nachdem er nach Maßgabe des Art. 28b Teil A Abs. 2
Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG besteuert worden ist. Dieser
Korrekturmechanismus besteht darin, die Besteuerungsgrundlage im
Mitgliedstaat der Identifizierung entsprechend zu verringern
(Urteil X und Facet Trading BV, BFH/NV 2010, 1225 = SIS 10 09 41
Randnr. 34). Verwendet der Unternehmer für einen
innergemeinschaftlichen Erwerb in einem Mitgliedstaat eine
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaates,
kommt nur die Verringerung der Besteuerungsgrundlage in Betracht,
wenn der Unternehmer nachweist, dass der Erwerb im Mitgliedstaat
der Beendigung des Versands oder der Beförderung besteuert
wurde; ein Vorsteuerabzug scheidet aus.
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bb) Dasselbe gilt für die Regelungen in
§ 3d Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG, die die
Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG umsetzen (a.A. Wagner, UVR 2010, 220). Die Entlastung
des Unternehmers von der Steuer auf den innergemeinschaftlichen
Erwerb erfolgt in diesem speziellen Fall nicht durch die
Gewährung des Vorsteuerabzugs, sondern durch eine Verminderung
der Bemessungsgrundlage, wenn der Unternehmer die Besteuerung im
Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung nachweist.
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3. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Feststellungen
des FG erlauben keine abschließende Entscheidung. Das FG hat
die Besteuerung der innergemeinschaftlichen Lieferungen durch das
FA aufgehoben. Ob aber diese Steuer ihrer Höhe nach der Steuer
auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entspricht, kann der Senat
den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Das FG muss die
entsprechenden Feststellungen nachholen.
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4. In welchem Umfang die Waren nicht nach
Österreich gelangt sind, sondern in Italien verblieben sind,
kann dahingestellt bleiben, solange die Klägerin nicht
nachweist, dass insoweit die tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 3d UStG - hier das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen
Erwerbs - nicht vorgelegen haben. Denn die Klägerin hat die
Mobilfunktelefone unter Verwendung ihrer deutschen
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erworben. Dies umfasst die
Erklärung gegenüber dem Lieferer, die gelieferten
Gegenstände für Zwecke steuerbarer Umsätze in dem
Mitgliedstaat zu verwenden, der ihr die
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat. Hieran muss sich
die Klägerin angesichts der in § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO
i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) getroffenen
Darlegungs- und Beweislastregelung, wonach die Beteiligten bei
Sachverhalten, die sich auf Vorgänge außerhalb des
Geltungsbereichs der AO beziehen, den Sachverhalt aufzuklären
und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben, festhalten
lassen.
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5. Hinsichtlich der Verbringung von
Mobiltelefonen nach Deutschland durch die F-GmbH mit dem Ziel der
Lieferung an die Klägerin hat das FG zu Recht entschieden,
dass es sich hierbei nicht um einen innergemeinschaftlichen Erwerb
gehandelt hat. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S. von §
1a Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass an den Erwerber eine
Lieferung eines Gegenstandes ausgeführt worden ist.
Lieferungen sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen
eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter
den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im
eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen
(Verschaffung der Verfügungsmacht). Nach den Feststellungen
des FG hat die Klägerin an den von der F-GmbH nach Deutschland
beförderten Waren keine Verfügungsmacht erlangt. Die
Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob dieser Vorgang in
den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden als
innergemeinschaftlicher Erwerb der Besteuerung zugrunde gelegt
worden ist. Auch insoweit sind die erforderlichen Feststellungen
nachzuholen.
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