Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.09.2018 - 14 K
3011/17 E und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
20.10.2017 aufgehoben.
Die Einkommensteuer im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom
03.09.2015 wird auf den Betrag herabgesetzt, der sich ergibt, wenn
zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 9.534,75 EUR bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
berücksichtigt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I.
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) Aufwendungen für die von der zuständigen
Gemeinde angeordnete Erneuerung eines durch Wurzeleinwuchs
beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser als sofort
abziehbare Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung geltend machen kann oder ob es sich insoweit um
Herstellungskosten eines von ihm auf dem Grundstück neu
errichteten Gebäudes handelt.
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Im Juli
2010 wurde zugunsten des Klägers ein Erbbaurecht an einem zu
diesem Zeitpunkt mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück
in D bestellt. Nach Abriss des alten Gebäudes ließ der
Kläger auf dem Grundstück ein Zweifamilienhaus errichten.
Das Gebäude wurde - nach zwischenzeitlicher Insolvenz der
Baugesellschaft - im Jahr 2016 endgültig fertiggestellt und
vermietet.
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Neben den
Aufwendungen für den Anschluss des Hauses an das Strom-,
(Trink-)Wasser- und Gasnetz trug der Kläger im Streitjahr
(2014) Aufwendungen in Höhe von 10.070 EUR für die
Beseitigung eines Schadens in dem - bereits vorhandenen -
Abwasserkanal auf öffentlichem Grund, die Erneuerung und den
Anschluss des Kontrollschachts auf seinem Grundstück sowie die
Hauseinführung des Abwasserrohrs. Den durch Wurzeleinwuchs
entstandenen Schaden im Anschlusskanal - dem Kanal vom
öffentlichen Straßenkanal bis einschließlich der
ersten Reinigungs- bzw. Prüföffnung auf dem
Grundstück - hatte die Stadt D im Zusammenhang mit einem
Antrag des Klägers auf Einleitung von Abwasser in die
öffentliche Abwasseranlage festgestellt und den Kläger
unter dem 25.11.2014 zur Sanierung des Anschlusskanals durch Setzen
eines „Schlauchliners“ auf eigene Kosten
aufgefordert.
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Die Aufwendungen des Klägers für
die Beseitigung des Schadens in Höhe von 10.070 EUR setzen
sich aus folgenden Einzelpositionen zusammen:
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Vorh. z.T. zerstörte
Entwässerungsleitung aufnehmen, verladen und entsorgen
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PVC-Grundleitung liefern und
Verlegen
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PVC-Kleinteile als Zulage liefern und
fachger. einbauen
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Vorh. Betonschacht bis 2,00 m tief
zerstemmen, verladen, abfahren und entsorgen
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Kontrollschacht einschl. Graben bis zum
Haus aus Betonfertigteilen DIN 1000 2,00 m tief einschl. Abdeckung
Klasse B liefern, fachgerecht versetzen und
anschließen
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Entwässerungsgraben bis 1,50 m tief
ausheben und wieder anfüllen einschl. PVC-Rohrverlegung bis
DIN 150
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Baustelleneinrichtung, Sicherung und
einmalige Baumaschinentransporte
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Hauseinführung mittels
Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und
Dämmung
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Nettosumme
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Umsatzsteuer 19 %
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Gesamtsumme
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger u.a. die Kosten
für die Beseitigung des Kanalschadens in Höhe von 10.070
EUR als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte die Aufwendungen
im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015
nicht an. Der Einspruch des Klägers hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in
seinem in EFG 2019, 879 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, dass die vom
Kläger geltend gemachten Aufwendungen Herstellungskosten des
auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Zweifamilienhauses
darstellten, da sie der erstmaligen Herstellung eines
funktionstüchtigen, bewohn- und nutzbaren Gebäudes
gedient hätten. Die Kosten seien auch nicht deshalb als
Erhaltungsaufwand anzusehen, weil die Kanalleitungen bereits
vorhanden gewesen seien; denn ohne die Beseitigung des
Wurzeleinwuchses im Anschlusskanal hätte die vorhandene
Entwässerungsleitung für das neu errichtete Gebäude
nicht genutzt werden können.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er macht geltend, die im Zusammenhang mit der
Beseitigung des Schadens am Abwasserkanal angefallenen Kosten
stellten Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) dar. Bereits das alte,
vom Kläger abgerissene Gebäude sei an das
öffentliche Abwassernetz angeschlossen gewesen. Der vorhandene
Abwasserkanal sei während der Bauphase auch zur Ableitung von
großen Mengen Grundwasser genutzt worden.
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Erst im Zuge der Genehmigung für die
Entwässerung des auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten
Gebäudes habe sich herausgestellt, dass der Kanal unter
öffentlichem Straßengrund bis zum Sammler auf seinem
Grundstück beschädigt gewesen sei. Die zuständige
Gemeindebehörde habe die Instandsetzung der Kanalleitung
gefordert, bevor diese wieder in Betrieb habe genommen werden
können. Der Anschluss an das öffentliche Abwassernetz sei
mithin bereits vorhanden gewesen und nicht neu errichtet - d.h.
„hergestellt“ - worden. Aufwendungen für die
Instandsetzung eines sich im aktiven Betrieb befindlichen
Abwasserkanals rechneten entgegen der Auffassung des FA nicht zu
den Herstellungskosten, sondern zum sofort abziehbaren
Erhaltungsaufwand.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 03.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
20.10.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von
10.070 EUR anerkannt werden.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur teilweisen Stattgabe der Klage.
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1. Ein Grundstück kann in der Weise
belastet werden, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung
erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht
zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks
ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht, s. § 1 Abs. 1 des
Erbbaurechtsgesetzes - ErbbauRG - ). Ist das Grundstück mit
einem Erbbaurecht belastet, gilt das auf dem Grundstück
stehende Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts
(§ 12 Abs. 1 ErbbauRG) mit der Folge, dass der
Erbbauberechtigte zivilrechtlich Eigentümer des Gebäudes
wird oder zumindest eine dem Eigentümer ähnliche Stellung
i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) erlangt
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.01.1982 - VIII R
102/78, BFHE 135, 434, BStBl II 1982, 533 = SIS 82 14 04, m.w.N.).
Eine Nutzungsüberlassung des im Rahmen der Erbbauberechtigung
errichteten Gebäudes durch den Erbbauberechtigten an Dritte
erfolgt dann aus eigenem Recht; der Erbbauberechtigte erzielt
hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Im
Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung können auch Aufwendungen für die
Erschließung von Grundstücken und Gebäuden
Berücksichtigung finden.
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2. Erschließungsaufwand in dem genannten
Sinne wird im öffentlichen Recht unter Verwendung
verschiedener Begrifflichkeiten definiert.
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a) Erschließungsbeiträge im engeren
Sinne des gesetzlichen Erschließungsbeitragsrechts
können von den Gemeinden zur Deckung ihres anderweitig nicht
gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen erhoben
werden (§ 127 Abs. 1 des Baugesetzbuchs - BauGB - ). Zu den
Erschließungsanlagen i.S. des § 127 Abs. 1 BauGB
zählen nach Abs. 2 der Vorschrift öffentliche
Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Wohnwege,
Sammelstraßen, Parkflächen, Grünanlagen sowie
Immissionsschutzanlagen.
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b) Von den Erschließungsbeiträgen
zu unterscheiden sind sonstige Anliegerbeiträge aufgrund
öffentlich-rechtlicher (d.h. landesrechtlicher oder
kommunaler) Gesetzesgrundlagen, die als öffentliche Lasten
eines Grundstücks (vgl. § 436 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ) vom Grundstückseigentümer zu tragen
sind. Hierzu zählen insbesondere auch
Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken (vgl.
Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255
HGB Rz 110; Roscher, eKomm Ab 1.1.2016, § 12 GrStG Rz 8 -
Aktualisierung vom 22.03.2017 - ; Driehaus, Neue Wirtschaftsbriefe
- NWB -, Nr. 22 vom 29.05.2000, Fach 24, S. 2135; Gänger, NWB,
Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225).
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c) Weder zu den
Erschließungsbeiträgen noch zu den
Anliegerbeiträgen zählen die Anschlusskosten; hierunter
sind Aufwendungen zu verstehen, die der
Grundstückseigentümer für den Anschluss seines
Grundstücks an das (bestehende) Abwasser- und Versorgungsnetz
- etwa zur Einleitung der Hausabwässer in das Kanalnetz,
welches unter der vorbeiführenden öffentlichen
Straße verlegt ist - aufzubringen hat (Gänger, NWB, Nr.
48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959).
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3. Die steuerliche Behandlung von Aufwendungen
für die Erschließung von Grundstücken und
Gebäuden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung richtet sich danach, ob der
maßgebliche Aufwand zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zählt oder als Erhaltungsaufwand zum
Werbungskostenabzug berechtigt.
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a) Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und
ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu
den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die
nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1, 2
des Handelsgesetzbuchs - HGB - ).
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b) Herstellungskosten sind Aufwendungen, die
durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von
Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes,
seine Erweiterung oder für eine über seinen
ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; vgl. BFH-Urteil vom
22.09.2009 - IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846 = SIS 10 11 77, m.w.N.).
Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts ist - neben der
Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts
(Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines bereits
vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen
Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung) - auch dann anzunehmen, wenn
ein vorhandenes Wirtschaftsgut - z.B. ein Gebäude oder
Gebäudeteil - aufgrund von Baumaßnahmen in seiner
Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird (BFH-Urteile vom
07.12.2010 - IX R 14/10, BFH/NV 2011, 1302 = SIS 11 23 17; vom
23.11.2004 - IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543 = SIS 05 15 88, jeweils
m.w.N.).
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c) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Hierzu zählen insbesondere auch (sog.
Erhaltungs-)Aufwendungen für die bloße Instandsetzung
vorhandener Gebäude, Gebäudeteile oder -anlagen, soweit
diese mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.
des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).
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4. Für die steuerliche Zuordnung von
Erschließungsaufwand zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bzw. zu den Werbungskosten hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Grundsätze
entwickelt:
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a) Die Rechtsprechung rechnet Aufwendungen
für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme
regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1
HGB) von Grund und Boden zu, weil der erstmalige Anschluss an
öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit des
Grundstücks und damit dessen Wert erhöht (BFH-Urteile vom
18.09.1964 - VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85 = SIS 65 00 49; vom 24.11.1967 - VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968,
178 = SIS 68 01 15; vom 04.11.1986 - VIII R 322/83, BFHE 148, 513,
BStBl II 1987, 333 = SIS 87 08 13; vom 14.03.1989 - IX R 138/88,
BFH/NV 1989, 633 = SIS 89 15 15; vom 15.02.1989 - X R 6/86, BFH/NV
1989, 494; vom 20.07.2010 - IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II
2011, 35 = SIS 10 33 19). Solche Aufwendungen beziehen sich in
erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es
baureif - und damit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz
1 HGB - zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die
Bebaubarkeit des Grundstücks nicht zu den Herstellungskosten
des Gebäudes (BFH-Urteile vom 07.11.1995 - IX R 99/93, BFHE
179, 96, BStBl II 1996, 89 = SIS 96 03 06; vom 07.11.1995 - IX R
54/94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190 = SIS 96 05 10, und in
BFH/NV 1989, 633 = SIS 89 15 15; Blümich/Schallmoser, §
21 EStG Rz 400 „Erschließungskosten/
Ergänzungsbeiträge“). Voraussetzung der
Zuordnung solcher Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für
Grund und Boden ist mithin, dass die
Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch
tatsächlich „erschließt“ und damit
nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand -
welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad
der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung -
verändert (z. B. BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011,
35 = SIS 10 33 19; Spindler, DB 1996, 444; ders., Zeitschrift
für die Notarpraxis - ZNotP - 1998, 90; Pfirrmann in Herrmann/
Heuer/Raupach - HHR -, § 21 EStG Rz 300
„Erschließungsbeiträge“;
Blümich/ Schallmoser, a.a.O.).
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b) Vor diesem Hintergrund können
Aufwendungen für eine - nachträgliche -
Erschließungsmaßnahme und Aufwendungen für eine -
zusätzliche - Zweiterschließung im Einzelfall auch
sofort als Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) abziehbar sein,
wenn der Zustand des Grundstücks durch die neue
Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil
er sich nicht wesentlich von der bisherigen Erschließung
unterscheidet. Führt die Maßnahme zu einer
Werterhöhung des Grundstücks, steht dies einem
Sofortabzug des Aufwands nicht entgegen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom
23.02.1999 - IX R 61/96, BFH/NV 1999, 1079 = SIS 98 59 48; vom
22.03.1994 - IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842 = SIS 94 20 14; vom 19.12.1995 - IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996,
134 = SIS 96 04 10; vom 16.07.1996 - IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178;
vom 12.01.1995 - IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632 = SIS 95 13 05; in BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190 = SIS 96 05 10; s.a.
HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 300
„Erschließungsbeiträge“;
Blümich/Schallmoser, a.a.O.; Spiegelberger/Schallmoser,
Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.565).
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c) Aufwendungen für die (Erst- oder
Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum
öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten)
einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören
zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten
für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der
Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind
(BFH-Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178 = SIS 68 01 15; vgl.
auch BFH-Urteile vom 19.02.1974 - VIII R 65/72, BFHE 111, 496,
BStBl II 1974, 337 = SIS 74 01 87, und vom 19.10.1999 - IX R 34/96,
BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257 = SIS 00 03 39, jeweils zu
Aufwendungen für die Straßenerschließung).
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Abweichend hiervon sind Aufwendungen für
die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung
einer vorhandenen Kanalisation - als Werbungskosten oder
Betriebsausgaben - sofort abziehbar, da sie weder zu den
Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern
lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (BFH-Urteile
vom 06.08.1965 - VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615 =
SIS 65 03 53, zum Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluss an
den öffentlichen Kanal; vom 13.09.1984 - IV R 101/82, BFHE
142, 247, BStBl II 1985, 49 = SIS 85 02 04, zu
„Ergänzungsbeiträgen“ für den Bau
einer neuen biologischen Kläranlage durch die Gemeinde; s.
hierzu auch Blümich/Schallmoser, a.a.O.; HHR/Pfirrmann,
a.a.O.; Spindler, DB 1996, 444; ders. ZNotP 1998, 90; Kupfer,
Kölner Steuer-Dialog 2001, 12914, 12916; Gänger, NWB, Nr.
48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959; ders. NWB, Nr. 24 vom
14.06.1999, Fach 3c, S. 5225). Dies gilt unabhängig davon, ob
die Kosten für Anlagen auf privatem oder auf öffentlichem
Grund entstanden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II
1985, 49 = SIS 85 02 04).
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5. Das FG ist zum Teil von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung kann daher
keinen Bestand haben.
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Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) war auf dem mit einem Erbbaurecht zugunsten des
Klägers belasteten Grundstück ein Abwasserkanal
vorhanden, der den später abgerissenen Altbestand mit dem
öffentlichen Abwassernetz verbunden hatte. Dieser - teilweise
auf dem Erbbaugrundstück und teilweise unter öffentlichem
Straßengrund verlaufende - Abwasserkanal war auch
funktionsfähig, da der Kläger in der Bauphase über
die bestehende Abwasserleitung Grundwasser in die öffentliche
Kanalisation geleitet hat.
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Die Aufwendungen für die Instandsetzung
und teilweise Erneuerung dieses vorhandenen und
funktionsfähigen Abwasserrohrsystems sind als Werbungskosten
bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und
Verpachtung sofort abziehbar, da sie lediglich der Erhaltung des
Grundstücks dienen (s. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II
1985, 49 = SIS 85 02 04). Sie sind nicht als Herstellungskosten zu
qualifizieren, da sie weder der Herstellung eines neuen, bisher
nicht vorhandenen Abwasserrohrsystems noch der Wiedererstellung
eines zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Rohrsystems
dienten und auch nicht das Grundstück in seiner Funktion bzw.
seinem Wesen verändert haben.
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Lediglich die Aufwendungen des Klägers
für die Verbindung des - sanierten - Abwasserkanals mit dem
neuen Gebäude („Hauseinführung mittels
Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und
Dämmung“) in Höhe von (450,00 EUR zzgl. 19 %
Umsatzsteuer 85,50 EUR =) 535,50 EUR dienten insoweit der
Herstellung des auf dem Erbbaugrundstück errichteten
Zweifamilienhauses. Sie sind als Herstellungskosten lediglich im
Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu
berücksichtigen und mithin nicht sofort abziehbar. Ein Abzug
von AfA ist indes im Streitjahr (noch) nicht möglich, da das
maßgebliche Immobilienobjekt zu diesem Zeitpunkt noch nicht
fertiggestellt war.
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6. Die Sache ist spruchreif. Die dem
Kläger entstandenen Aufwendungen stehen fest; sie sind vom FG
im Tatbestand des angefochtenen Urteils für den BFH i.S. des
§ 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt worden. Von dem dem
Kläger entstandenen Aufwand ist ein Betrag in Höhe von
(10.070,25 EUR ./. 535,50 EUR =) 9.534,75 EUR im Streitjahr als
Werbungskosten abziehbar.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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