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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bzw. ihre
Rechtsvorgängerin führte in den Jahren 1998 bis 2001
Fleisch unter Inanspruchnahme von Ausfuhrerstattung in
Drittländer aus. Aufgrund von Marktordnungsprüfungen
ergab sich für den Beklagten und Revisionsbeklagten (das
Hauptzollamt - HZA - ) der Verdacht auf
Unregelmäßigkeiten seitens der Klägerin bei der
Abwicklung der Ausfuhrgeschäfte. Daraufhin erließ das
HZA mit Bescheid vom 7.1.2003 gegenüber der Klägerin eine
Maßnahme gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. b der
Verordnung (EG) Nr. 1469/95 (VO Nr. 1469/95) des Rates vom
22.6.1995 über Vorkehrungen gegenüber bestimmten
Begünstigten der vom EAGFL, Abteilung Garantie, finanzierten
Maßnahmen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - Nr. L 145/1) und setzte mit sofortiger Wirkung
sämtliche Zahlungen von Erstattungen für die Ausfuhr von
Rind- und Schweinefleisch aus. Der hiergegen erhobene Einspruch
blieb ohne Erfolg. Nachdem das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom
26.11.2003 IV 227/03 (ZfZ 2004, 239 = SIS 04 15 38) die Vollziehung
des Bescheids vom 7.1.2003 mit der Begründung ausgesetzt
hatte, dass der Maßnahmenbescheid nach Art. 3 Abs. 4 der
Verordnung (EG) Nr. 745/96 (VO Nr. 745/96) der Kommission vom
24.4.1996 zur Durchführung der VO Nr. 1469/95 (ABlEG Nr. L
102/15) nicht ohne eine Befristung hätte ergehen dürfen,
befristete das HZA mit Änderungsbescheid vom 23.12.2003
(Befristungsbescheid) die gegen die Klägerin verhängte
Maßnahme bis zum 30.11.2004. Der Änderungsbescheid wurde
Gegenstand des Verfahrens.
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Das FG gab der Klage statt und hob den
Bescheid vom 7.1.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung und des
Änderungsbescheids vom 23.12.2003 auf, wobei es zur
Begründung auf den Beschluss in ZfZ 2004, 239 und seinen kurz
zuvor erlassenen Beschluss vom 16.3.2004 IV 23/04 (ZfZ 2004, 387 =
SIS 04 25 30) verwies, mit dem es die Aussetzung der Vollziehung
auch des nunmehr befristeten Maßnahmenbescheids gewährt
hatte. Das FG urteilte, dass das HZA grundsätzlich berechtigt
sei, gegen die Klägerin eine Maßnahme nach Art. 3 Abs. 1
Buchst. b VO Nr. 1469/95 zu verhängen, da der begründete
Verdacht bestehe, dass die Klägerin bzw. ihre
Rechtsvorgängerin dem ausgeführten Fleisch nur als
Tierfutter verwendbare Schlachtabfälle beigegeben habe und
dass sie außerdem ihre Verpflichtung verletzt habe, den
Gemeinschaftsursprung der ausgeführten Erzeugnisse
nachzuweisen. Das HZA habe insoweit zu Recht zu Lasten der
Klägerin berücksichtigt, dass diese in der Vergangenheit
bewusst pflichtwidrig sämtliche aufzubewahrenden
Geschäftsunterlagen vernichtet habe. Die Einlassung der
Klägerin, von einer entsprechenden Aufbewahrungspflicht nichts
gewusst zu haben, sei nicht glaubhaft. Allerdings habe das HZA das
ihm hinsichtlich der Dauer der verhängten Maßnahme nach
Art. 3 Abs. 4 VO Nr. 745/96 eingeräumte Ermessen fehlerhaft
ausgeübt. Art. 3 Abs. 4 Unterabs. 2 VO Nr. 745/96 schreibe
für eine Maßnahme gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst.
c VO Nr. 1469/95, d.h. für die einschneidendste Maßnahme
des Ausschlusses des Marktbeteiligten von bestimmten
Geschäften, eine Anwendungsdauer von mindestens sechs Monaten,
aber höchstens fünf Jahren vor, weshalb die
Anwendungsdauer der weniger einschneidenden Maßnahme
gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. b VO Nr. 1469/95 deutlich
kürzer zu bemessen sei. Hinsichtlich des bei der Bestimmung
der Anwendungsdauer nach Art. 3 Abs. 3 VO Nr. 745/96 zu
berücksichtigenden Stands der Ermittlungen sei nach der
Begründung des Änderungsbescheids vom 23.12.2003 nicht
deutlich geworden, warum die Ermittlungen erst Ende November 2004
abgeschlossen werden könnten. Jedenfalls werde aus dieser
Begründung deutlich, dass das HZA entgegen seiner nach Art. 3
Abs. 3 VO Nr. 745/96 bestehenden Pflicht im Zeitpunkt des Erlasses
der Maßnahme nicht das Risiko möglicher weiterer
Unregelmäßigkeiten geprüft habe. Diese Unterlassung
führe zur Rechtswidrigkeit der Befristung. Die Begründung
des Änderungsbescheids vom 23.12.2003 lasse ferner nicht
erkennen, dass das HZA als mildere Maßnahme eine
verstärkte Kontrolle der Geschäfte der Klägerin in
seine Ermessenserwägungen einbezogen habe.
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Gegen die Nichtzulassung der Revision legte
das HZA Beschwerde ein. Während des Verfahrens vor dem
Bundesfinanzhof (BFH) erließ das HZA am 29.11.2004 einen am
nächsten Tag bekannt gegebenen Bescheid
(Verlängerungsbescheid), mit dem es den Bescheid vom 7.1.2003
in der Fassung des Änderungsbescheids vom 23.12.2003
dahingehend änderte, dass die Maßnahme bis zum 31.3.2005
verlängert wurde. Nach Ablauf dieses Datums erklärten die
Beteiligten das Beschwerdeverfahren übereinstimmend für
in der Hauptsache erledigt. Mit Beschluss vom 1.8.2005 VII B 97/04
(BFH/NV 2005, 2255 = SIS 05 48 90) erklärte der BFH das
erstinstanzliche Urteil für gegenstandslos und legte den
Beteiligten die Kosten des Verfahrens je zur Hälfte
auf.
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Die von der Klägerin im März 2006
erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage, mit der die Klägerin
die Feststellung der Rechtswidrigkeit des
Verlängerungsbescheids begehrte, wies das FG aufgrund des
fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig ab. Zur
Begründung führte das FG aus, dass der Bescheid vom
29.11.2004 in entsprechender Anwendung des § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Beschwerdeverfahrens
vor dem BFH geworden sei. Durch die Verlängerung der
Maßnahme um einen Zeitraum von weiteren vier Monaten sei dem
ursprünglich angefochtenen Bescheid lediglich ein partiell
anderer Inhalt gegeben worden. Gegenstand des
Verlängerungsbescheids sei unverändert der Ausschluss der
Klägerin von bestimmten Geschäften im Erstattungssektor.
Im Verhältnis zum Befristungsbescheid erweise sich der
Verlängerungsbescheid nicht als ein aliud ohne zumindest
teilweiser Überschneidung der Regelungsbereiche. Die
Klägerin habe es versäumt, während des
Beschwerdeverfahrens vor dem BFH ihr Begehren auf Feststellung der
Rechtswidrigkeit des Verlängerungsbescheids
umzustellen.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, dass das FG die Klage in Verkennung des tatsächlichen
Regelungsgehalts des Verlängerungsbescheids zu Unrecht als
unzulässig abgewiesen habe. Eine Änderung i.S. des §
68 FGO liege nicht vor. Entgegen der Auffassung des FG handele es
sich bei der Verhängung einer Maßnahme nach Art. 3 Abs.
1 VO Nr. 1469/95 im Anschluss an den Ablauf der zeitlichen
Befristung einer vorhergehenden Maßnahme nicht um eine
bloße Verlängerung, sondern um die Verhängung einer
neuen Maßnahme, deren Erlass eine vollkommen neue
Prognoseentscheidung in Bezug auf das Risiko der Begehung weiterer
Unregelmäßigkeiten voraussetze. Zu berücksichtigen
seien das Verhalten der von der Maßnahme Betroffenen
während des Anwendungszeitraums und der Fortgang der
behördlichen Ermittlungen. Folglich handele es sich bei dem
Verlängerungsbescheid um ein aliud gegenüber dem
Maßnahmenbescheid bzw. gegenüber einem vorangegangenen
Änderungsbescheid. Dabei sei es unerheblich, dass sich der
Befristungsbescheid als Änderungsbescheid nach § 68 FGO
darstelle.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des Urteils des FG festzustellen, dass der Bescheid vom
29.11.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.2.2006
rechtswidrig gewesen ist.
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Das HZA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es schließt sich im Wesentlichen den
Ausführungen des FG an. Nicht nachvollziehbar sei die Ansicht
der Klägerin, dass es sich nur bei dem Befristungsbescheid,
nicht jedoch auch bei dem Verlängerungsbescheid um einen
Änderungsbescheid nach § 68 FGO handeln solle.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat den
Verlängerungsbescheid vom 29.11.2004 zutreffend als
Änderungsbescheid nach § 68 FGO eingestuft und die
Fortsetzungsfeststellungsklage zu Recht als unzulässig
abgewiesen.
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1. Nachdem die Beteiligten im Verfahren
über die Nichtzulassungsbeschwerde übereinstimmend die
Erledigung der Hauptsache erklärt haben, ist der von der
Klägerin angestrengte Rechtsstreit erledigt. Aufgrund der
Prozessbeendigung ist es der Klägerin verwehrt, die
Rechtmäßigkeit des von ihr beanstandeten
Verwaltungshandelns im Rahmen einer erneuten Klage klären zu
lassen. Die isolierte Erhebung einer Fortsetzungsfeststellungsklage
erweist sich danach als unzulässig. Vielmehr hätte die
Klägerin den nunmehr begehrten Rechtsschutz durch Umstellung
ihres ursprünglichen Klageantrags im Verfahren über die
Nichtzulassungsbeschwerde erlangen können (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 15.12.2004 VIII B 181/04, BFH/NV 2005, 896
= SIS 05 22 22, und vom 9.8.2001 VIII B 34/01, BFH/NV 2001, 1604 =
SIS 01 81 86).
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2. Entgegen der Auffassung der Klägerin
erstreckt sich die Erledigung des Rechtsstreits auch auf den
Verlängerungsbescheid vom 29.11.2004, der sich als
Änderungsbescheid nach § 68 FGO darstellt.
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a) Wird ein angefochtener Verwaltungsakt nach
Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt,
so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO
Gegenstand des Verfahrens. Die Regelung dient zum einen dem Schutz
des Klägers, der durch eine Änderung oder Ersetzung des
angefochtenen Verwaltungsakts durch das Finanzamt (FA) nicht aus
dem Klageverfahren herausgedrängt und gegen seinen Willen
wieder in das Einspruchsverfahren zurückversetzt werden soll
(Senatsurteil vom 6.8.1996 VII R 77/95, BFHE 181, 107, 114, BStBl
II 1997, 79 = SIS 96 22 90), zum anderen der Prozessökonomie,
insbesondere der Verfahrensbeschleunigung (BFH-Urteil vom 25.7.1991
XI R 2/86, BFHE 165, 324, BStBl II 1992, 37 = SIS 92 01 53). Die
Zielsetzung des § 68 FGO besteht insoweit darin, dass ein
einmal anhängig gewordenes Klageverfahren ungeachtet einer
Änderung der Bescheidlage fortgeführt werden kann und
dass dadurch Verzögerungen vermieden werden, die mit der
Unterbrechung jenes Verfahrens und der Einleitung eines weiteren,
auf den Änderungsbescheid bezogenen Rechtsbehelfsverfahrens
verbunden sein könnten (BFH-Urteil vom 16.12.2008 I R 29/08,
BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539 = SIS 09 15 23).
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Entsprechend dem Sinn und Zweck des § 68
FGO sind die Begriffe „ändern“ und
„ersetzen“ weit auszulegen. Eine Änderung
oder Ersetzung im Sinne dieser Bestimmung setzt voraus, dass der
mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt partiell oder seinem
ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts
geändert oder aus formellen Gründen aufgehoben und durch
einen anderen Verwaltungsakt ersetzt wird (Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 8). Dabei
muss eine sachliche Beziehung zwischen dem angefochtenen und dem
ihn ändernden oder ersetzenden anderen Verwaltungsakt bestehen
(Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68
Rz 75). Ausreichend für die Anwendung des § 68 FGO ist
es, wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache“,
d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand
betreffen (BFH-Entscheidungen vom 17.4.1991 II R 142/87, BFHE 164,
11, BStBl II 1991, 527 = SIS 91 14 91; vom 17.9.1992 V R 17/86,
BFH/NV 1993, 279, und vom 25.2.1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117 =
SIS 98 60 27). Eine Änderung i.S. des § 68 FGO liegt auch
vor, wenn lediglich eine Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt, wie
z.B. eine Befristung nach § 120 Abs. 2 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO), hinzugefügt, aufgehoben oder
geändert wird (Gräber/von Groll, a.a.O, § 68 Rz 61,
m.w.N.).
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b) Wie das FG zutreffend geurteilt hat, stellt
der Bescheid vom 29.11.2004, mit dem das HZA den
Befristungsbescheid mit der Maßgabe erneut geändert hat,
dass die zunächst bis zum 30.11.2004 befristete Maßnahme
nunmehr bis zum 31.3.2005 gelten sollte, einen
Änderungsbescheid nach § 68 FGO dar. Denn der Bescheid
vom 29.11.2004 betrifft lediglich eine Nebenbestimmung des
Befristungsbescheids vom 23.12.2003, nämlich die
Verlängerung der darin verhängten Maßnahme nach
Art. 3 Abs. 1 Buchst. b VO Nr. 1469/95. Unter diesem Gesichtspunkt
kommt es nicht darauf an, ob das HZA seine Entscheidung über
eine erneute Befristung nach § 120 Abs. 2 Nr. 1 AO auf der
Grundlage neuer Erkenntnisse bzw. eines neuen Sachverhalts oder
einer neuen Prognoseentscheidung hinsichtlich des Risikos der
Unzuverlässigkeit der Klägerin getroffen hat.
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Ergänzend bemerkt der Senat, dass der
Lebensvorgang, der Gegenstand der vorangegangenen Verwaltungsakte
gewesen ist, bei Erlass des Verlängerungsbescheids noch nicht
abgeschlossen war (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom
24.7.1979 VII K 7/77, BFHE 128, 485, BStBl II 1979, 777 = SIS 79 03 96). Zudem betreffen beide Bescheide dieselben Beteiligten und
einen zumindest teilweise identischen Regelungsbereich. In der
Begründung des Verlängerungsbescheids führt das HZA
aus, dass die Klägerin den Grund für die Beanstandungen
nach wie vor nicht beseitigt habe. Die Einrichtung eines den
marktordnungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden
Dokumentations- und Nachweissystems habe trotz entsprechender
Mahnung nicht festgestellt werden können. Anhand der bisher
vorgelegten Unterlagen könne der Weg der Ausfuhrwaren vom
Einkauf bzw. von der Herstellung bis zum Warenverkauf und zur
Ausfuhranmeldung nicht schlüssig nachvollzogen werden. Nach
diesen Ausführungen bestand die Ursache für die
Maßnahmenverhängung, nämlich die festgestellten
erheblichen strukturellen Mängel der
Unternehmensbuchführung, unverändert fort.
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3. Die Einstufung des
Verlängerungsbescheids als Änderungsbescheid i.S. des
§ 68 FGO erweist sich auch unter prozessökonomischen
Gesichtspunkten als zutreffend. Der Klägerin wäre es
unbenommen gewesen, ihren Antrag während des Verfahrens vor
dem BFH umzustellen und ihr Rechtsbegehren nunmehr mit einer
Fortsetzungsfeststellungsklage weiter zu verfolgen. In diesem Fall
hätte es einer lediglich summarischen Prüfung der Sach-
und Rechtslage zur Begründung der nach § 138 Abs. 1 FGO
zu treffenden Kostenentscheidung nicht bedurft. Vielmehr wäre
bei berechtigtem Interesse an der Fortsetzung des
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens und Zulassung der Revision bzw.
Entscheidung gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO im
Revisionsverfahren eine intensivere Überprüfung der
Rechtmäßigkeit des Verlängerungsbescheids
ermöglicht worden. Das Gericht hat in einem solchen Fall zu
beurteilen, ob die im Zusammenhang mit der neuen
Verwaltungsentscheidung deutlich werdenden Ermessenserwägungen
des FA i.S. des § 102 FGO der gerichtlichen
Überprüfung standhalten (zur Überprüfung einer
im Verlauf des Klageverfahrens ergangenen und gemäß
§ 68 FGO zum Verfahrensgegenstand gewordenen
Ermessensentscheidung vgl. BFH-Urteil vom 20.5.1994 VI R 105/92,
BFHE 175, 3, BStBl II 1994, 836 = SIS 94 20 80). In Betracht
wäre auch eine analoge Anwendung des § 127 FGO und eine
Zurückverweisung der Sache an das FG gekommen, so dass der
Verlust der Tatsacheninstanz auf diese Weise hätte vermieden
werden können (BFH-Beschluss vom 18.12.2003 II B 31/00, BFHE
204, 35, BStBl II 2004, 237 = SIS 04 05 68). Dass dem Beteiligten
durch die gerichtliche Entscheidung eine außergerichtliche
Instanz zur Überprüfung der Ausübung des
behördlichen Ermessens verloren geht, ist aus
prozessökonomischen Gründen zur Beschleunigung des
Verfahrens hinzunehmen.
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