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Dass die Wohnungen bei Vertragsschluss noch
nicht fertig gestellt waren, steht der Annahme eines
Anschaffungsgeschäfts nicht entgegen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.12.1996 IX R 47/95, BFHE 182, 178,
BStBl II 1997, 348 = SIS 97 07 05; BFH-Beschluss vom 30.10.2001 X B
28/01, BFH/NV 2002, 342 = SIS 02 53 34). Die im
Investitionszulagenrecht verwendeten Begriffe der Herstellung, der
Herstellungsarbeiten bzw. der Herstellungskosten entsprechen der
einkommensteuerrechtlichen Begriffsbestimmung (Senatsurteile vom
15.5.1997 III R 143/93, BFHE 182, 470, BStBl II 1997, 575 = SIS 97 20 85; vom 20.10.2005 III R 18/04, BFH/NV 2006, 815 = SIS 06 15 95). Nach § 15 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ist Bauherr, wer auf
eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen
lässt. Danach ist Bauherr bzw. Hersteller derjenige, der das
Baugeschehen beherrscht und das Bauherrenrisiko trägt
(BFH-Urteil vom 14.11.1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II
1990, 299 = SIS 90 02 09; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 342 = SIS 02 53 34). Diese Merkmale treffen im Streitfall auf die X-KG zu,
nicht aber auf den Kläger. Das FG hat für den Senat
bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass sich die X-KG
dem Kläger gegenüber vertraglich verpflichtete, zu einem
Festpreis den „Kaufgegenstand“ nach Maßgabe
der Grundlagenurkunde und der Teilungserklärung herzustellen,
auszustatten und zu übereignen. Im Rahmen des Baufortschritts
allenfalls zu berücksichtigende bauliche Sonderwünsche
des Klägers beim Sondereigentum bedurften der Genehmigung
durch die X-KG. Diese führte laut § 2a Abs. 2 des
Vertrags das Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung
durch (vgl. § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Gewerbeordnung).
Danach konnte der Kläger auf das Baugeschehen keinen
maßgeblichen Einfluss nehmen. Da die X-KG das Bauvorhaben als
Eigentümerin im eigenen Namen nicht für fremde -
insbesondere nicht des Klägers - Rechnung durchführte und
zudem bis zum Monatsersten nach Abnahme und vollständiger
Kaufpreiszahlung die Gefahr trug, lastete auf dem Kläger auch
kein Risiko, das über dasjenige eines Erwerbers hinausging
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 = SIS 90 02 09). Dass die X-KG die Bauarbeiten nicht vollumfänglich
vorfinanzierte, sondern vereinbarungsgemäß in Anlehnung
an § 3 Abs. 2 der Makler- und Bauträgerverordnung dem
Bautenstand entsprechend Kaufpreisraten beanspruchen konnte, ist
nicht geeignet, den Kläger als Hersteller der Wohnungen
anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 24.8.2004 IX R 28/02, BFH/NV 2005,
49 = SIS 05 04 13).
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aa) Anderer Anspruchsberechtigter in diesem
Sinne ist im Streitfall die X-KG. Sie hat an dem
Gebäudeensemble, das vor dem 1.1.1991 fertig gestellt worden
ist und zu dem auch die streitgegenständlichen Wohnungen
gehören, nachträgliche Herstellungsarbeiten (§ 3
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999) und/oder Erhaltungsarbeiten
(§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999) durchgeführt.
Weiterer Feststellungen des FG, die eine Zuordnung der einzelnen
Arbeiten zu dem jeweiligen Fördertatbestand ermöglichen,
bedurfte es nicht, da nachträgliche Herstellungsarbeiten und
Erhaltungsarbeiten gleichermaßen nach § 3 InvZulG 1999
gefördert werden.
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Entgegen der Auffassung des Klägers ist
es ohne Belang, dass das Gebäudeensemble bzw. die
streitgegenständlichen Wohnungen vormals nicht zum
Anlagevermögen der X-KG gehörten und diese nicht
beabsichtigte, die Wohnungen zu vermieten. Die Investitionszulage
für nachträgliche Herstellungsarbeiten und
Erhaltungsarbeiten an Mietwohngebäuden hängt nach der
gesetzlichen Regelung, die die Förderung der Modernisierung
und Sanierung des Altbaubestands bezweckt (BTDrucks 13/8059, S. 20
f.), eindeutig nicht von der Zugehörigkeit der Gebäude
zum Anlagevermögen oder davon ab, wer die entgeltliche
Überlassung zu Wohnzwecken verwirklicht (BFH-Urteil vom
14.12.2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332 = SIS 07 10 14). Es genügt, dass die Wohnungen nach den den Senat
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) mindestens
fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen
Herstellungsarbeiten oder der Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen
Überlassung zu Wohnzwecken dienten. Dem Anspruch der X-KG auf
Investitionszulage steht schließlich nicht entgegen, dass nach
der Vertriebsvereinbarung die Förderung dem jeweiligen
Käufer zustehen sollte. Dabei kann es dahinstehen, ob sich der
Kläger in diesem Zusammenhang auf die Vereinbarung zwischen
der X-KG und den Vertriebspartnern berufen kann, zumal vor dem
Hintergrund des in § 137 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum
Ausdruck kommenden allgemeinen Rechtsgedankens, dass sich niemand
durch Rechtsgeschäft seiner rechtlichen Handlungsfreiheit
entäußern kann (Palandt/Ellenberger, Bürgerliches
Gesetzbuch, 69. Aufl., § 137 Rz 1). Denn die X-KG hat
gegenüber der Finanzbehörde zu keiner Zeit auf ihren
Anspruch auf Investitionszulage bzw. die Möglichkeit, diesen
Anspruch mit Antrag nach § 5 InvZulG 1999 geltend zu machen,
verzichtet.
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bb) Da die X-KG für das Gebäude
Investitionszulage in Anspruch genommen hat, ist der Kläger
nach § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 von der
Zulagenförderung der Anschaffungskosten ausgeschlossen. Die
Vorschrift soll verhindern, dass Investitionszulage für
Investitionen in dasselbe Gebäude doppelt festgesetzt wird,
unabhängig davon, ob die am Wirtschaftsverkehr beteiligten
Personen die Preise unter Berücksichtigung eines etwaigen
Zulagenanspruchs aushandeln. Aus der Vorschrift wird ohne weiteres
ersichtlich, dass die Anschaffung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
und Nr. 4 InvZulG 1999 nicht zulagenbegünstigt ist, wenn ein
anderer Anspruchsberechtigter i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn.
1 bis 4 InvZulG 1999 Investitionszulage in Anspruch nimmt (Urteil
des FG Hamburg vom 5.7.2006 1 K 148/05, EFG 2007, 59 = SIS 06 39 26; ebenso Blümich/Stuhrmann, § 3 InvZulG 1999 Rz 21;
Masuch in Bordewin/Brandt, § 3 InvZulG Rz 31; Kaligin in
Lademann, EStG, § 3 InvZulG 1999 Rz 29).
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