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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft mit
beschränkter Haftung, erwarb im März 1999 ein
Mehrfamilienhausgrundstück in Potsdam mit einer
Nutzfläche von insgesamt 1.373,59 qm und führte daran
Modernisierungsarbeiten durch, die je Quadratmeter 614 EUR kosteten
und im Juli 2002 abgeschlossen wurden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) versagte die beantragte Zulage für
Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden
gemäß § 3 des Investitionszulagengesetzes 1999
(InvZulG 1999) von 15 %, soweit sie auf drei Wohnungen entfiel, die
seit dem Abschluss der Arbeiten längere Zeit leer standen: Die
beiden Dachgeschosswohnungen vermietete die Klägerin selbst
seit dem 1.10.2004 (DG links) und dem 1.7.2005 (DG rechts)
langfristig zu fremden Wohnzwecken, und die Wohnung im 3. OG links
wurde von der Klägerin im Jahr 2003 veräußert und
von der Käuferin seit dem 1.8.2003 langfristig zu fremden
Wohnzwecken vermietet.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied, nachträgliche Herstellungs-
und Erhaltungsarbeiten an Gebäuden, die mindestens fünf
Jahre nach Abschluss der Arbeiten der entgeltlichen Vermietung zu
Wohnzwecken dienten, seien nach § 3 InvZulG 1999
begünstigt. Dafür reiche es aus, wenn das Gebäude
zur dauernden Vermietung bestimmt sei und dazu verfügbar
gehalten werde. Ein vorübergehender Leerstand schade nicht.
Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme stehe fest, dass die
Klägerin primär die Vermietung der Wohnungen beabsichtigt
habe. Diese hätten aber nicht - wie erforderlich -
während der fünfjährigen Bindungsfrist
ununterbrochen fremden Wohnzwecken gedient, da die in allen drei
Fällen mehr als einjährige Leerstandsdauer (13 Monate bei
der Wohnung 3. OG links, 27 Monate bei der DG-Wohnung links und 36
Monate bei der DG-Wohnung rechts) nicht als - unschädlicher -
vorübergehender Leerstand im Sinne der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 21.8.2001 IX R 52/98, BFH/NV
2002, 325 = SIS 02 53 17, betr. erhöhte Absetzungen nach
§ 7c des Einkommensteuergesetzes - EStG - bei Vermietung an
wechselnde Feriengäste) angesehen werden könne. Der
Meinung der Klägerin, der fünfjährige
Bindungszeitraum beginne erst mit der erstmaligen
tatsächlichen Nutzung zu fremden Wohnzwecken, sei nicht zu
folgen. Besondere Umstände des Streitfalles wie die eine
Vermietung erschwerenden Straßenbauarbeiten könnten die
unschädliche Leerstandsdauer nicht verlängern.
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Die Klägerin trägt zur
Begründung ihrer Revision vor, eine Wohnung diene Wohnzwecken,
wenn sie - was das FG für den Streitfall festgestellt habe -
dazu bestimmt und geeignet sei, Menschen auf Dauer Aufenthalt und
Unterkunft zu gewähren. Ein vorübergehender Leerstand sei
unschädlich, eine zeitliche Grenze für den Leerstand habe
der BFH aber weder bei § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 noch bei §
7c Abs. 4 EStG festgelegt. Auch in der Rechtsprechung der FG werde
ein Leerstand nur dann als schädlich erachtet, wenn die
Wohnung währenddessen anderen Zwecken diene und z.B. als
Musterwohnung genutzt werde. Sinn und Zweck des § 3 Abs. 1
InvZulG 1999 sprächen nicht dagegen, dass Wohnungen auch bei
längeren Leerstandszeiten der entgeltlichen Überlassung
zu Wohnzwecken dienten. Das Gesetz verlange eine entgeltliche
Nutzung zu Wohnzwecken nur, um eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
oder zu betrieblichen Zwecken von der Förderung
auszuschließen. Davon gehe auch die Finanzverwaltung aus,
indem sie für diese Fälle eine Rückforderung der
Zulage anordne (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
28.2.2003 IV A 5 - InvZ 1272 - 6/03, BStBl I 2003, 218 = SIS 03 17 25).
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des FG-Urteils den Bescheid über eine
Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 für das Jahr
2002 vom 7.6.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
25.8.2004 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage
auf 84.375,31 EUR erhöht wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der BFH habe in seinem Urteil vom 23.3.1990
III R 33/87 (BFHE 160, 377, BStBl II 1990, 726 = SIS 90 18 42)
ausgeführt, dass eine bloße Zweckbestimmung nicht
ausreiche, um ein Wirtschaftsgut diesem Zweck dienen zu lassen;
erforderlich sei eine dem Zweck entsprechende tatsächliche
Nutzung. Diese Aussage sei in den BFH-Urteilen vom 19.5.2004 III R
12/03 (BFHE 205, 561, BStBl II 2004, 837 = SIS 04 33 35) und vom
15.12.2005 III R 27/05 (BFHE 212, 376, BStBl II 2006, 561 = SIS 06 20 01) nicht aufgegeben worden. Soweit im BFH-Urteil in BFH/NV
2002, 325 = SIS 02 53 17 ein vorübergehender Leerstand
für unschädlich erachtet worden sei, lasse sich daraus
schließen, dass ein nicht vorübergehender Leerstand als
schädlich einzustufen wäre. Die Zulage könne im
Streitfall aber jedenfalls auch deshalb nicht gewährt werden,
weil diese eine ausschließliche Bestimmung der Wohnung zur
entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken voraussetze, das FG
aber die Vermietung lediglich als primären, d.h.
überwiegenden Zweck festgestellt habe.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klagestattgabe. Denn die Klägerin hat nach §§ 1, 3
Abs. 1 InvZulG 1999 einen Anspruch auf Festsetzung einer
Investitionszulage auch für die drei zeitweise leer stehenden
Wohnungen, da auch diese der entgeltlichen Überlassung zu
Wohnzwecken dienten.
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1. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999
sind - unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen - u.a.
nachträgliche Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten an
Gebäuden begünstigt, soweit die Gebäude mindestens
fünf Jahre nach Beendigung der Maßnahmen der
entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen.
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a) Die drei Wohnungen standen während der
Leerstandszeiten objektiv zur entgeltlichen Überlassung zu
Wohnzwecken zur Verfügung und waren auch dazu bestimmt. Dem
steht nicht entgegen, dass die Klägerin neben der vom FG
festgestellten primären Vermietungsabsicht auch bereit war,
die Wohnungen als Anlageobjekte zu verkaufen, und die Wohnung im 3.
OG links tatsächlich veräußert wurde. Denn auch im
Falle der Veräußerung an einen Anleger und der
Vermietung zu Wohnzwecken durch diesen kann der
Veräußerer eine Zulage beanspruchen (Senatsurteil vom
24.2.2010 III R 69/07, BFHE 228, 562 = SIS 10 13 16). § 3
InvZulG 1999 unterscheidet sich insoweit von § 7k Abs. 2 Nr. 4
EStG („dem Steuerpflichtigen zu fremden Wohnzwecken
dienen“) und setzt nicht voraus, dass der Investor das
Gebäude bzw. den Gebäudeteil selbst zu Wohnzwecken
überlässt.
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b) Aus dem Einkommensteuerrecht
übernommene Begriffe sind im Investitionszulagenrecht
grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung
maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht
aus dem InvZulG 1999, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte
etwas anderes ergibt (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteil vom 28.11.2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975 = SIS 07 62 45). Daher sind für die Entscheidung, ob eine zur
Vermietung bestimmte, aber mehr als ein Jahr leer stehende Wohnung
der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, auch
weitere einkommensteuerrechtliche Tatbestände von Bedeutung,
die ebenfalls voraussetzen, dass ein Wirtschaftsgut einem
bestimmten Zweck dient. Dazu gehören z.B. § 7 Abs. 4
EStG, der die Höhe der Absetzungen für Abnutzung davon
abhängig macht, ob ein Gebäude Wohnzwecken dient, sowie
§ 7c Abs. 4 EStG, der erhöhte Absetzungen
ermöglicht, wenn Wohnungen bis zum Ende des
Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dienen (vgl. des
Weiteren z.B. § 5a Abs. 4 EStG, §§ 7d und 7f EStG,
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG).
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aa) Der Wortlaut des § 3 Abs. 1 InvZulG
1999 lässt sich dahin verstehen, dass ein Gebäude bzw.
Gebäudeteil auch während eines Leerstandes der
entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen kann.
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Der Senat hat zwar in seinen Urteilen vom
29.4.1977 III R 154/73 (BFHE 123, 89, BStBl II 1977, 790 = SIS 77 04 40 a.E.) und in BFHE 160, 377, BStBl II 1990, 726 = SIS 90 18 42
entschieden, dass das Tatbestandsmerkmal „zu etwas
dienen“ dem Wortsinn nach eine tatsächliche Nutzung
des Wirtschaftsguts zu bestimmten Zwecken erfordere. Daran
hält der Senat indes nicht mehr fest; ein Wirtschaftsgut kann
bereits durch eine entsprechende Widmung und das Bereithalten einem
bestimmten Zweck dienen. Der Senat folgt insoweit dem BFH-Urteil in
BFH/NV 2002, 325 = SIS 02 53 17, wonach eine zur dauernden
Vermietung bestimmte und dafür verfügbar gehaltene
Wohnung i.S. des § 7c Abs. 4 EStG auch während eines
vorübergehenden Leerstands fremden Wohnzwecken dient.
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Diese Auslegung steht im Einklang mit der von
der Steuerverwaltung in R 7.2 Abs. 1 Satz 1 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2008 vertretenen Ansicht, dass ein
Gebäude nicht erst dann i.S. des § 7 Abs. 4 EStG
Wohnzwecken dient, wenn es tatsächlich bewohnt wird, sondern
bereits dann, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf
Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Sie wird
dadurch bestätigt, dass Wirtschaftsgüter, die objektiv
zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb eines Steuerpflichtigen
bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen gehören
(Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 350, m.w.N.). Diese
Wirtschaftsgüter dienen dem Betrieb auch dann, wenn sie
gegenwärtig nicht genutzt, aber für eine spätere
betriebliche Nutzung vorgehalten werden (BFH-Urteil vom 6.12.1977
VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330 = SIS 78 01 83;
BFH-Beschluss vom 5.3.2002 IV B 22/01, BFHE 198, 463, BStBl II
2002, 690 = SIS 02 08 36, betr. Erwerb eines Grundstücks zur -
später nicht genehmigten - Betriebserweiterung und dessen
Entnahme durch eine stattdessen vorgenommene Wohnbebauung).
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bb) Diese Auslegung widerspricht nicht dem
Zweck des § 3 InvZulG 1999. Der Begünstigungszweck des
§ 3 InvZulG 1999 liegt ausweislich der Gesetzesbegründung
(BTDrucks 13/7792, S. 7) darin, angesichts des großen
Sanierungsbedarfs im Bereich des Wohnungswesens der Modernisierung
des Bestands von Mietwohnungen Vorrang einzuräumen.
Gefördert werden durch § 3 InvZulG 1999 nur Investitionen
in Wohnungen, die nach Beendigung der Arbeiten der entgeltlichen
Überlassung zu Wohnzwecken dienen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2002, 325 = SIS 02 53 17 zum Förderzweck des § 7c Abs. 4
EStG). Das Merkmal der entgeltlichen Überlassung zu
Wohnzwecken grenzt § 3 InvZulG 1999 von § 4 InvZulG 1999
ab, der Modernisierungsmaßnahmen an selbstgenutztem
Wohneigentum und an einer Wohnung begünstigt, die
unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § 15 der
Abgabenordnung zu Wohnzwecken überlassen wird (Senatsurteil
vom 30.7.2009 III R 27/07, BFH/NV 2010, 65 = SIS 09 37 34). Nicht
gefördert werden Arbeiten an betrieblich genutzten Wohnungen
(z.B. Praxen, Büros) sowie die Modernisierung von Wohnungen,
die einer kurzfristigen Beherbergung - bis sechs Monate - dienen
sollen (Senatsurteil vom 15.12.2005 III R 29/05, BFH/NV 2006, 1346
= SIS 06 26 50) oder Feriengästen überlassen werden
(BFH-Urteile vom 14.3.2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001,
66 = SIS 00 09 69; in BFH/NV 2002, 325 = SIS 02 53 17).
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Die von § 3 InvZulG 1999 angestrebte
Sanierung des Mietwohnungsbestandes wird bereits durch die
nachträglichen Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten am
Wohnungsbestand erreicht. Die angestrebte Verbesserung des
Wohnungsbestandes tritt bereits mit Abschluss der Arbeiten ein,
d.h. bevor die zur Vermietung angebotenen Wohnungen bezogen
werden.
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cc) Im Einklang mit der oben zitierten
Rechtsprechung zum Einkommensteuerrecht geht der Senat davon aus,
dass die Zulage nach § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 auch dann
beansprucht werden kann, wenn die zur Vermietung angebotene Wohnung
leer steht.
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Anhaltspunkte für eine zeitliche
Begrenzung des Leerstandes lassen sich dem Gesetz nicht entnehmen,
so dass grundsätzlich auch ein mehrjähriger Leerstand
für die Förderung unschädlich ist. Ein lange
andauernder Leerstand wird jedoch Zweifel daran begründen, ob
das Gebäude tatsächlich i.S. von § 3 Abs. 1 InvZulG
1999 fremden Wohnzwecken dienen soll, ebenso wie ein
langjähriger Leerstand einkommensteuerrechtlich zu Zweifeln
Anlass gibt, ob der Steuerpflichtige nicht eine dauerhafte
Vermietung ausschließt, um die Wohnung verkaufen zu
können (vgl. z.B. den dem BFH-Urteil vom 5.4.2005 IX R 48/04,
BFH/NV 2005, 1299 = SIS 05 32 03 zugrunde liegenden Sachverhalt,
sowie das BFH-Urteil vom 18.8.2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215 =
SIS 11 00 61 - 20-jähriger Leerstand - ). Im Streitfall hat
das FG indessen - für den BFH gemäß § 118 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend - festgestellt, dass die
Klägerin alle drei streitigen Wohnungen vermieten wollte.
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2. Der Klägerin steht danach eine
Investitionszulage von 84.375,31 EUR zu.
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