Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 7.4.2017 - 4 K 2406/16 F wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Land- und Forstwirt. Das Wirtschaftsjahr
läuft vom 1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für
das Streitjahr (2013) gemäß §§ 179 Abs. 1, 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b der Abgabenordnung gesondert fest.
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Im Jahr 2011 trat der Kläger mit ...
weiteren Land- und Forstwirten der Region in Verhandlungen
über einen Landtausch von land- sowie forstwirtschaftlich
genutzten Flächen. Betroffen war eine Gesamtfläche von
insgesamt ca. ... ha. Anlass des beabsichtigten Landtauschs war
eine Arrondierung der betroffenen Flächen und die hieraus
resultierende Bewirtschaftungserleichterung.
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Nach Abschluss der Tauschverhandlungen
beantragten die Tauschpartner im September 2012 bei der
zuständigen Flurbereinigungsbehörde die Durchführung
des freiwilligen Landtauschs (§ 103c Abs. 1 Satz 1 des
Flurbereinigungsgesetzes - FlurbG - ). Im April 2013 ordnete die
Bezirksregierung den freiwilligen Landtausch
antragsgemäß an (§ 103c Abs. 2 i.V.m. § 86
Abs. 2 Nr. 1 FlurbG). Auf Grundlage des Antrags erließ sie im
September 2013 einen Tauschplan (§ 103f Abs. 1 und 2 FlurbG)
und ordnete nach dessen Unanfechtbarkeit Ende Oktober 2013 seine
Ausführung an (§ 103f Abs. 3 FlurbG).
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Als Ergebnis des freiwilligen Landtauschs
tauschte der Kläger insgesamt 61.129 qm Fläche herein und
57.387 qm Fläche weg. Zum Ausgleich von Mehrausweisungen von
3.742 qm hatte er zudem 815 EUR zu zahlen, zum Ausgleich für
die Übernahme von Holzbeständen weitere 2.785 EUR
(insgesamt 3.600 EUR).
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Das FA gelangte zu der Ansicht, der
Kläger habe durch den freiwilligen Landtausch einen Buchgewinn
von ... EUR erzielt, der - anders als bei einer gesetzlich
angeordneten Flurbereinigung - zu steuerpflichtigen Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft führe.
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Entsprechend dieser Rechtsauffassung
stellte das FA in dem Bescheid für 2013 über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (zuletzt
geändert am 24.02.2016) die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft erhöht um den anteiligen Buchgewinn von ...
EUR (3/12 von ... EUR) fest.
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Den Einspruch des Klägers, mit dem
dieser die Auffassung vertrat, der Buchgewinn aus dem freiwilligen
Landtausch sei mangels Realisierung eines Anschaffungs- und
Veräußerungstatbestands nicht steuerbar, wies das FA
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
gerichteten Klage mit den in EFG 2017, 902 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der freiwillige Landtausch nach §§ 103a ff. FlurbG
wegen des dort geltenden Surrogationsprinzips kein
gewinnrealisierender Tausch i.S. des § 6 Abs. 6 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ist.
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1. Der freiwillige Landtausch (§§
103a ff. FlurbG) ist - ebenso wie die Regelflurbereinigung nach
§§ 1 ff. FlurbG - ein behördlich geleitetes
Verfahren (§ 103b Abs. 1 Satz 1 FlurbG), das u.a. der
Verbesserung der Produktions- und Arbeitsbedingungen in der Land-
und Forstwirtschaft (BTDrucks 7/3020, S. 32), d.h. einer im
Ergebnis gesteigerten Wirtschaftlichkeit, dient (Seehusen/Schwede,
FlurbG, 10. Aufl., § 103a Rz 2). Er wurde im Jahr 1976
eingeführt, weil sich der Tausch von Grundstücken auf der
Grundlage privatrechtlicher Verträge im Hinblick auf die
verfolgten strukturpolitischen Anliegen als zu schwerfällig
erwies (BTDrucks 7/3020, S. 32). Nach § 103a Abs. 1 FlurbG
kann ein freiwilliger Landtausch durchgeführt werden, um
ländliche Grundstücke zur Verbesserung der Agrarstruktur
in einem schnellen und einfachen Verfahren neu zu ordnen.
Gemäß § 103a Abs. 2 FlurbG kann ein freiwilliger
Landtausch zudem aus Gründen des Naturschutzes und der
Landschaftspflege durchgeführt werden.
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a) Im Verfahren des freiwilligen Landtauschs
tritt der neue Rechtszustand entsprechend der Festlegungen des von
der Flurbereinigungsbehörde zusammenzufassenden Tauschplans
ein. Die Flurbereinigungsbehörde bestimmt den Zeitpunkt in der
Anordnung über die Ausführung des Tauschplans (§ 61
Satz 2, §§ 103b, 103f Abs. 3 Satz 2 FlurbG). Dabei
handelt es sich um einen zu beurkundenden
zustimmungsbedürftigen Verwaltungsakt (Seehusen/Schwede,
a.a.O., § 103f Rz 1). Die Rechtsänderungen vollziehen
sich außerhalb des Grundbuchs. Das Ersuchen der
Flurbereinigungsbehörde um Eintragung der
Rechtsänderungen in das Grundbuch (§ 79 FlurbG) dient
somit nur der Grundbuchberichtigung. Zusammen mit den sonstigen
Unterlagen (s. § 80 FlurbG) ersetzt es den Eintragungsantrag
(§ 13 Abs. 1 der Grundbuchordnung - GBO - ),
Eintragungsbewilligungen (§ 19 GBO), eventuell notwendige
Zustimmungen Dritter und den Nachweis der Unrichtigkeit des
Grundbuchs nach § 22 Abs. 1 GBO (Beschluss des Bayerischen
Obersten Landesgerichts vom 07.11.1985 - BReg 2 Z 22/85, BayObLGZ
1985, 372, 374). Das Grundbuchamt hat nur zu prüfen, ob die
formellen Voraussetzungen des Eintragungsersuchens erfüllt
sind, ob es alle für die beantragte Eintragung notwendigen
Angaben enthält und ob die erforderlichen Unterlagen
vorliegen; eine inhaltliche Prüfung des Berichtigungsersuchens
hat es nicht vorzunehmen (Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH -
vom 7.2.2013 - V ZB 160/12, Rz 9).
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b) Folge der Rechtsänderung ist, dass an
die Stelle des einen Tauschflurstücks das andere
Tauschflurstück tritt und umgekehrt (§ 68 Abs. 1 Satz 1,
§ 103f Abs. 1 Satz 1 FlurbG). Das bedeutet, dass die
Rechtsverhältnisse (insbesondere das Eigentum und die
dinglichen Belastungen), die an dem jeweiligen
Tauschgrundstück bestanden, sich ohne weiteres an dem anderen
Tauschgrundstück fortsetzen (Grundsatz der dinglichen
Surrogation; BGH-Beschluss vom 07.02.2013 - V ZB 160/12, Rz 10;
Seehusen/Schwede, a.a.O., § 68 Rz 1 f.).
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c) Damit liegt dem freiwilligen Landtausch der
Gedanke einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem
„verwandelten“ Grundstück ebenso zugrunde
wie dem Verfahren der Regelflurbereinigung oder der
städtebaulichen Umlegung (§§ 45 ff. des
Baugesetzbuchs), so dass auch bei einem freiwilligen Landtausch
eine Änderung des Eigentumsrechts nicht in der Person des
Eigentümers, sondern im Gegenstand des Eigentums eintritt.
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aa) Für das Regelflurbereinigungs- und
das Baulandumlegungsverfahren hat der IV. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) bereits mehrfach entschieden, dass der
Austausch von Grundstücken im Rahmen eines Umlegungsverfahrens
nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von
Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen -
insbesondere § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG - zu beurteilen ist.
Vielmehr sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte
Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz,
soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werten
mit der einkommensteuerrechtlichen Folge, dass u.a. keine
Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt
(BFH-Urteile vom 13.03.1986 - IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II
1986, 711 = SIS 86 17 15; vom 23.09.2009 - IV R 70/06, BFHE 226,
517, BStBl II 2010, 270 = SIS 09 39 17, und vom 01.07.2010 - IV R
7/08 = SIS 10 35 63). Mitentscheidend hierfür war der Umstand,
dass die Umlegung ihrem Wesen nach eine ungebrochene Fortsetzung
des Eigentums an einem verwandelten Grundstück bedeutet. Dem
Eigentümer wird sein Eigentum nicht genommen, sondern es
bleibt in veränderter Gestalt erhalten (BGH-Beschluss vom
13.02.1969 - III ZR 123/68, BGHZ 51, 341). Die zugeteilten
Grundstücke sind „Surrogat“ der
eingebrachten Grundstücke (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 538,
BStBl II 1986, 711 = SIS 86 17 15; in BFHE 226, 517, BStBl II 2010,
270 = SIS 09 39 17, und vom 01.07.2010 - IV R 7/08 = SIS 10 35 63).
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bb) Neben der an den vorgenannten
Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung
eröffnen Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit,
Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung
von Grundstücken zu erhalten, und lassen insoweit Raum
für verschiedene Dispositionen der betroffenen Eigentümer
(s. BFH-Urteile in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270 = SIS 09 39 17, Rz 28, für das Baulandumlegungsverfahren, sowie vom
01.07.2010 - IV R 7/08 = SIS 10 35 63, Rz 25, für das
Flurbereinigungsverfahren). Eine hierdurch ermöglichte
einvernehmliche Geldabfindung erweitert das dem Umlegungsverfahren
innewohnende Tauschelement um ein Element des Kaufs bzw. des
Hinzuerwerbs (s. BFH-Urteil vom 01.08.1990 - II R 6/88, BFHE 162,
146, BStBl II 1990, 1034 = SIS 90 23 11). Dies hat zugleich aber
auch zur Konsequenz, dass die wirtschaftliche Identität von
eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück in dem Umfang nicht
besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der
Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen
erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich
Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (BFH-Urteile vom 29.03.1995 -
X R 3/92, BFHE 177, 418 = SIS 95 17 21, und in BFHE 226, 517, BStBl
II 2010, 270 = SIS 09 39 17, Rz 28).
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cc) Da der freiwillige Landtausch - wie unter
II.1.b ausgeführt - gleichfalls vom Surrogationsprinzip
beherrscht wird und als behördlich geleitetes Verfahren auch
ansonsten eher mit dem Regelflurbereinigungs- und dem
Baulandumlegungsverfahren vergleichbar ist als mit dem
privatrechtlichen Tausch, bei dem insbesondere der hereingetauschte
Vermögensgegenstand nicht rechtlich an die Stelle des
weggetauschten Vermögensgegenstands tritt, gelten
einkommensteuerrechtlich dieselben Folgen wie beim
Regelflurbereinigungs- und beim Baulandumlegungsverfahren (ebenso
z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 734; Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1326; Gossert
in Korn, § 13 EStG Rz 118; Heß, BB 2017, 1522). Dem
entspricht es im Übrigen, dass § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2
Buchst. a des Grunderwerbsteuergesetzes sowohl den Übergang
des Eigentums durch die Abfindung in Land im
Flurbereinigungsverfahren als auch durch den entsprechenden
Rechtsvorgang im freiwilligen Landtauschverfahren von den der
Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgängen ausnimmt.
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Dem kann nicht entgegengehalten werden, die
Wertgleichheit sei beim freiwilligen Landtausch nicht gesichert.
Zwar gelten die Grundsätze über die wertgleiche Abfindung
beim freiwilligen Landtausch anders als beim
Regelflurbereinigungsverfahren nicht (§ 103b Abs. 2 FlurbG).
Es liegt indes in der Natur der Sache, dass die Beteiligten des
freiwilligen Landtauschs auf einen wertgleichen Tausch achten und
andernfalls bestehende Wertunterschiede in Geld ausgleichen. Ein
etwaiger Geldausgleich für eine Mehrausweisung führt auch
beim freiwilligen Landtausch nur dazu, dass dieser um ein Element
des Kaufs bzw. Hinzuerwerbs erweitert wird.
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Auch der Umstand, dass der freiwillige
Landtausch - insoweit anders als das
Regelflurbereinigungsverfahren, das auf Anordnung der
Flurbereinigungsbehörde initiiert wird - von den Beteiligten
eigeninitiativ beantragt wird, vermag an dem Ergebnis nichts zu
ändern. Denn die Flurbereinigungsbehörde ist gleichwohl
„Herrin des Verfahrens“. So stellt § 103a
FlurbG die Einleitung des Verfahrens ausdrücklich in das
Ermessen der Behörde. Der freiwillige Landtausch ist dabei nur
unter den engen Voraussetzungen des § 103a FlurbG
möglich, die von der Behörde zu prüfen sind. Die
Flurbereinigungsbehörde fasst weiter die von den
Tauschpartnern gefundenen Vereinbarungen über die zu
tauschenden Grundstücke und über geldliche Leistungen,
sonstige zwischen den Tauschpartnern getroffene Regelungen und alle
Rechte, insbesondere die dinglichen Rechte, in dem Tauschplan nur
zusammen, wenn sie keine Bedenken gegen die Durchführung des
freiwilligen Landtauschs hat (§ 103f Abs. 1 Satz 3 FlurbG).
Kommt eine Einigung über den Tauschplan in einem von der
Flurbereinigungsbehörde geleiteten Anhörungstermin nicht
zu Stande, stellt die Behörde das Verfahren ein (§ 103f
Abs. 2 FlurbG). Andernfalls ordnet sie nach Unanfechtbarkeit des
Tauschplans dessen Ausführung an (§ 103f Abs. 3 FlurbG),
wodurch der im Tauschplan vorgesehene neue Rechtszustand kraft
Gesetzes eintritt (§§ 103b Abs. 1, 61 FlurbG).
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2. a) Bei Heranziehung dieser Grundsätze
ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der freiwillige
Landtausch - ebenso wie andere gesetzlich geregelte
Grundstücksaustauschverfahren - nicht nach den für den
(freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen
Grundsätzen zu beurteilen ist, sondern infolge der
eintretenden Surrogation - soweit Wertgleichheit besteht - keine
Gewinnrealisierung eintritt.
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Zutreffend hat das FG daher eine
Gewinnrealisation im Streitfall verneint, soweit die
Tauschgrundstücke wertgleich waren.
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b) Ebenfalls zutreffend hat es im Ergebnis
eine Gewinnrealisation in Höhe der Ausgleichszahlung von 3.600
EUR verneint.
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Soweit der Kläger die Ausgleichszahlung
in Höhe von 2.785 EUR für das stehende Holz geleistet
hat, gehen die Beteiligten zu Recht davon aus, dass es sich um
Anschaffungskosten des stehenden Holzes handelt und schon deshalb
keine Gewinnrealisierung eingetreten ist. Der Senat sieht daher
insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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Soweit der Kläger den Ausgleich in
Höhe von 815 EUR für Mehrausweisungen eines
landwirtschaftlichen Grundstücks von 3.742 qm gleistet hat,
sind die Beteiligten zu Unrecht davon ausgegangen, dass die
Ausgleichszahlung als Veräußerungskosten im Rahmen des
Tauschgeschäfts zu berücksichtigen seien. Vielmehr
handelt es sich um Anschaffungskosten der zusätzlichen
Grundstücksflächen, da insoweit neben das dem
freiwilligen Landtausch innewohnende Tauschelement - wie oben
dargelegt - ein Erwerbsgeschäft getreten ist. Die
Anschaffungskosten sind zu aktivieren und führen daher
ebenfalls nicht zu einer Gewinnrealisation in dem Streitjahr.
Angesichts dessen kann dahinstehen, ob die Ausgleichszahlung, wie
das FG meint, ihre Rechtsgrundlage in der analogen Anwendung des
§ 44 Abs. 3 Satz 2 FlurbG hat.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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