Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 1.10.2015 7 K
7183/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darum, ob die
Veräußerung von gebrauchten Fahrzeugteilen, die der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) zuvor aus von
Privatpersonen erworbenen Altfahrzeugen ausgebaut hat, der
Differenzbesteuerung nach § 25a des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) unterliegt.
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Der Kläger kaufte in den Jahren 2009
bis 2011 (Streitjahre) häufig nicht mehr fahrtüchtige
Gebrauchtfahrzeuge von Privatpersonen im ganzen Bundesgebiet an,
zerlegte sie in ihre Einzelteile und verkaufte diese Einzelteile,
insbesondere über eine Auktionsplattform.
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In seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung
für 2009 erklärte er u.a. nicht steuerbare Umsätze
in Höhe der Einkaufspreise für die Gebrauchtfahrzeuge,
die er bei der Ermittlung von Umsätzen nach § 25a UStG
abgezogen hatte. Die Umsatzsteuererklärung wirkte als
Festsetzung. Aufgrund einer Umsatzsteuersonderprüfung für
das Streitjahr 2009 gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) zu der Auffassung, dass der Kläger die
Umsätze mit durch Zerlegen von Fahrzeugen gewonnenen
Einzelteilen zu Unrecht der Differenzbesteuerung gemäß
§ 25a UStG unterworfen habe. Die als nicht steuerbar
erklärten Umsätze seien mit dem Nettobetrag der
Umsatzsteuer zu unterwerfen. Er erließ am 27.5.2011 einen
entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2009.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein.
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Die Umsatzsteuer-Jahreserklärungen
für 2010 und 2011 gab der Kläger unter Zugrundelegung der
Auffassung des FA ab. Diese Umsatzsteuer-Jahreserklärungen
wirkten jeweils als Festsetzung. Der Kläger legte auch gegen
diese Festsetzungen Einspruch ein.
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Die Einsprüche des Klägers
blieben erfolglos. Die daraufhin erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2015, 2249 = SIS 15 26 98
abgedruckten Urteil ab.
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Dagegen wendet der Kläger sich mit der
Revision. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Senat hat am 2.6.2016 das Ruhen des
Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren Sjelle Autogenbrug
(Az. des EuGH C-471/15) beschlossen. Nach der Entscheidung des EuGH
vom 18.1.2017 (EU:C:2017:20 = SIS 17 00 23) hat er den Beteiligten
Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
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Der Kläger sieht sich durch die
Entscheidung des EuGH in seiner Rechtsauffassung
bestätigt.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und
abweichend von den Umsatzsteuerfestsetzungen für 2009 vom
27.5.2011, für 2010 vom 28.2.2011 und für 2011 vom
31.8.2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
15.5.2013, die Umsatzsteuer für 2009 auf 6.182,55 EUR, die
Umsatzsteuer für 2010 auf 7.307,32 EUR und die Umsatzsteuer
für 2011 auf 13.901,98 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es vertritt unter Hinweis auf Abschn.
25a.1. Abs. 4 Sätze 4 und 5 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) die Auffassung, würden
von einem Gebrauchtgegenstand einzelne Teile geliefert, etwa beim
Ausschlachten eines PKW, unterliege diese Lieferung nicht der
Differenzbesteuerung. Zudem hält das FA es für schwierig,
die Gesamtkaufpreise für die vom Kläger erworbenen
Fahrzeuge, wie für die Differenzbesteuerung erforderlich, auf
die gelieferten Einzelteile aufzuteilen. Aus den vom Kläger
vorgelegten Unterlagen ergebe sich diese Aufteilung jedenfalls
nicht. Die Unterlagen ermöglichten auch keine jahresbezogene
Bildung einer Gesamtdifferenz.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und der angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 und zur Zurückverweisung
der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG konnte bei seiner Entscheidung die Grundsätze des
EuGH-Urteils Sjelle Autogenbrug (EU:C:2017:20 = SIS 17 00 23) noch
nicht berücksichtigen. Die Sache ist aber noch nicht
spruchreif.
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1. Die vom Kläger ausgeführten
Lieferungen unterliegen der Differenzbesteuerung (§ 25a
UStG).
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a) Nach § 25a Abs. 1 UStG gilt für
die Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen
körperlichen Gegenständen unter bestimmten
Voraussetzungen eine Besteuerung nach Maßgabe der
nachfolgenden Vorschriften des § 25a UStG
(Differenzbesteuerung). Zu diesen Voraussetzungen gehört
insbesondere, dass der Unternehmer ein Wiederverkäufer ist,
wobei als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig
mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder
solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich
versteigert (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG), und dass die
Gegenstände an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet
geliefert wurden und für diese Lieferung Umsatzsteuer nicht
geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder die
Differenzbesteuerung vorgenommen wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2
UStG).
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Unionsrechtliche Grundlage für die
Differenzbesteuerung sind Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL -
). Nach Art. 313 Abs. 1 MwStSystRL wenden die Mitgliedstaaten auf
die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen,
Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten
durch steuerpflichtige Wiederverkäufer eine Sonderregelung zur
Besteuerung der von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer
erzielten Differenz (Handelsspanne) an. Nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 1
MwStSystRL sind Gebrauchtgegenstände bewegliche
körperliche Gegenstände, die keine Kunstgegenstände,
Sammlungsstücke oder Antiquitäten und keine Edelmetalle
oder Edelsteine im Sinne der Definition der Mitgliedstaaten sind
und die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung
erneut verwendbar sind. Steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist
nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL jeder Steuerpflichtige, der
im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des
Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände,
Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem
Unternehmen zuordnet oder einführt, gleich, ob er auf eigene
Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder
Verkaufskommissionsvertrags für fremde Rechnung handelt.
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b) Handelt ein Unternehmer mit Fahrzeugteilen,
die er durch Zerlegung von zu diesem Zweck erworbenen Fahrzeugen
gewinnt, handelt er mit beweglichen körperlichen
Gegenständen i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, die
i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG an ihn geliefert werden. Der
EuGH hat mit Urteil Sjelle Autogenbrug (EU:C:2017:20 = SIS 17 00 23) entschieden, dass Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dahingehend
auszulegen ist, dass gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen, die
ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben hat,
stammen und als Ersatzteile verkauft werden sollen,
„Gebrauchtgegenstände“ im Sinne dieser
Bestimmung sind, mit der Folge, dass die Lieferungen solcher Teile
durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer der
Differenzbesteuerung unterliegen. § 25a UStG ist
richtlinienkonform auszulegen (Senatsurteil vom 23.4.2009 V R
52/07, BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860 = SIS 09 28 69, unter
II.1.c dd).
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Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung,
wie es sich auswirkt, dass das nationale Recht in Einzelheiten vom
Unionsrecht abweicht. Dies betrifft sowohl den Wortlaut des §
25a Abs. 1 UStG, wonach die Differenzbesteuerung grundsätzlich
für alle Lieferungen von beweglichen körperlichen
Gegenständen gilt, die keine Edelsteine oder Edelmetalle
(§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG) sind, und nicht auf die Lieferung
von Gebrauchtgegenständen beschränkt ist, als auch die
vom Unionsrecht abweichende Definition des Begriffs des
Wiederverkäufers. Diese Unterschiede führen im Streitfall
zu keinem anderen Ergebnis.
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2. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif.
Das FG hat - von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent - keine
Feststellungen zu den Einkaufs- und Verkaufspreisen der vom
Kläger gelieferten Gegenstände getroffen. Diese
Feststellungen sind nunmehr nachzuholen.
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a) Nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1
UStG wird der Umsatz nach dem Betrag bemessen, um den der
Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand
übersteigt. Der Wiederverkäufer kann nach § 25a Abs.
4 Satz 1 UStG die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums
ausgeführten Umsätze nach dem Gesamtbetrag bemessen, um
den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs.
4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums
übersteigt (Gesamtdifferenz). Die Besteuerung nach der
Gesamtdifferenz ist nach § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG nur bei
solchen Gegenständen zulässig, deren Einkaufspreis 500
EUR nicht übersteigt.
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Unionsrechtliche Grundlage dafür sind
Art. 315 und 318 MwStSystRL. Nach Art. 315 Satz 1 MwStSystRL ist
die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von
Gegenständen nach Art. 314 MwStSystRL die von dem
steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Differenz
(Handelsspanne), abzüglich des Betrags der auf diese Spanne
erhobenen Mehrwertsteuer. Die Differenz (Handelsspanne) des
steuerpflichtigen Wiederverkäufers entspricht nach Art. 315
Satz 2 MwStSystRL dem Unterschied zwischen dem von ihm geforderten
Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands. Die
Mitgliedstaaten können nach Art. 318 Abs. 1 Unterabs. 1
MwStSystRL zur Vereinfachung der Steuererhebung und nach
Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses für bestimmte
Umsätze oder für bestimmte Gruppen von steuerpflichtigen
Wiederverkäufern vorsehen, dass die Steuerbemessungsgrundlage
bei der Lieferung von Gegenständen, die der
Differenzbesteuerung unterliegen, für jeden Steuerzeitraum
festgesetzt wird, für den der steuerpflichtige
Wiederverkäufer die Mehrwertsteuererklärung abzugeben
hat. Wird Art. 318 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL angewandt, ist die
Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen von
Gegenständen, die ein und demselben Mehrwertsteuersatz
unterliegen, nach Art. 318 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL die von
dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Gesamtdifferenz
abzüglich des Betrags der auf diese Spanne erhobenen
Mehrwertsteuer. Die Gesamtdifferenz entspricht nach Art. 318 Abs. 2
MwStSystRL dem Unterschied zwischen der Gesamtsumme der
Verkaufspreise und der Gesamtsumme der Einkaufspreise.
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b) Der Umsatz i.S. des § 25a Abs. 3 UStG
ist für jeden vom Wiederkäufer gelieferten Gegenstand
einzeln zu bestimmen. Dies folgt aus dem Wortlaut der Vorschrift
und wird durch den Umkehrschluss aus § 25a Abs. 4 UStG
bestätigt. Die Steuerbemessungsgrundlage, die nach der
Differenzbesteuerung bestimmt wurde, muss sich aus Aufzeichnungen
ergeben, die es ermöglichen, zu überprüfen, ob
sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung dieser
Regelung erfüllt sind (EuGH-Urteil Sjelle Autogenbrug,
EU:C:2017:20 = SIS 17 00 23, Rz 43).
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c) Bisher sind weder Einkaufs- und
Verkaufspreise für die einzelnen vom Kläger gelieferten
Gegenstände ermittelt noch ist erkennbar, dass der Kläger
die von ihm ausgeführten Lieferungen zutreffend der
Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterworfen hätte.
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aa) Der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz
steht nicht schon entgegen, dass die Einkaufspreise für die
vom Kläger erworbenen Fahrzeuge 500 EUR überstiegen.
Werden mehrere Gegenstände für einen Gesamteinkaufspreis
erworben und anschließend einzeln verkauft, ist für
Zwecke der Differenzbesteuerung der Gesamteinkaufspreis
grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung auf die
einzelnen Gegenstände aufzuteilen (ebenso Abschn. 25a.1 Abs.
12 Satz 6 UStAE). Dabei ist es ohne Bedeutung, ob mehrere
Gegenstände als Gesamtheit erworben werden oder - wie hier -
ein Gegenstand erworben und dann in mehrere Gegenstände
zerlegt wird. Überschreitet der Kaufpreis für einen
einzelnen Gegenstand nach der Aufteilung weiterhin 500 EUR, kann
dieser Gegenstand nicht mehr der Besteuerung nach der
Gesamtdifferenz unterworfen werden.
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bb) Der Kläger hat die Gesamtdifferenz
aber nicht durch Gegenüberstellung der Summe der
Einkaufspreise und der Summe der Verkaufspreise aller innerhalb
eines bestimmten Bemessungszeitraums gelieferten Gegenstände
ermittelt. Er hat stattdessen über mehrere
Besteuerungszeiträume den Einkaufspreis des Fahrzeugs und die
Verkaufspreise der Einzelteile gegenübergestellt und die
Verkäufe als nicht steuerbar behandelt, bis die Summe der
Verkaufspreise dem Einkaufspreis entsprach, darüber hinaus als
nach allgemeinen Grundsätzen steuerpflichtig. Darf der
Kläger alle aus einem Fahrzeug gewonnenen Einzelteile der
Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterwerfen und verkauft er
sie innerhalb des gleichen Besteuerungszeitraums, mag dieser Ansatz
zum gleichen Ergebnis wie die gesetzlich vorgeschriebene
Berechnungsmethode führen. Ziehen sich - wie hier - die
Verkäufe von Einzelteilen aus dem gleichen Fahrzeug über
mehr als einen Besteuerungszeitraum hin, führt er jedenfalls
zu abweichenden Ergebnissen und ist daher nicht zulässig.
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d) Daher ist im zweiten Rechtsgang
zunächst zu prüfen, ob der Kläger Aufzeichnungen
vorlegen kann, aus denen sich nicht nur die Verkaufs-, sondern auch
die Einkaufspreise der von ihm gelieferten Einzelteile ergeben.
Anhand dieser Aufzeichnungen ist weiterhin zu entscheiden, welche
Lieferungen nach der Differenz im Einzelfall (§ 25a Abs. 3
UStG) zu besteuern sind und welche Lieferungen der Kläger der
Besteuerung nach der Gesamtdifferenz (§ 25a Abs. 4 UStG)
unterwerfen kann. Soweit der Kläger die Besteuerung nach der
Gesamtdifferenz anwenden kann, ist die Gesamtdifferenz sodann
bezogen auf einzelne Besteuerungszeiträume und die in diesen
Besteuerungszeiträumen verkauften Einzelteile zu ermitteln,
nicht bezogen auf einzelne Fahrzeuge. Soweit der Kläger die
Voraussetzungen für eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz
nicht nachweisen kann, sind die Lieferungen einzeln zu besteuern.
Hinsichtlich der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz besteht nach
§ 25a Abs. 4 UStG ein Wahlrecht. Nach Art. 318 MwStSystRL ist
es den Mitgliedstaaten überlassen, ob sie eine Besteuerung
nach der Gesamtdifferenz zulassen. Ein gänzlicher Ausschluss
von der Differenzbesteuerung ist hingegen auch bei
Nachweisschwierigkeiten nicht möglich (EuGH-Urteil Sjelle
Autogenbrug, EU:C:2017:20 = SIS 17 00 23, Rz 42).
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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