Verschmelzung, Verlustabzug, Fortführung des Betriebs: 1. Ob ein Betrieb im Anschluss an eine Verschmelzung "in einem vergleichbaren Umfang fortgeführt" wird, ist nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 16.4.1999, BStBl 1999 I S. 455 = SIS 99 10 18). - 2. Maßstab für die notwendige Vergleichsbetrachtung sind die Verhältnisse des Verlustbetriebs am Verschmelzungsstichtag (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 16.4.1999, BStBl 1999 I S. 455 = SIS 99 10 18). - Urt.; BFH 25.8.2009, I R 95/08; SIS 09 30 55
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) den
Verlustvortrag eines auf sie verschmolzenen Rechtsträgers
nutzen kann.
Die Klägerin, eine GmbH, ist in der
Unterhaltungsbranche tätig. Sie hatte seit 1998 den Vertrieb
bestimmter Produkte über die M-GmbH abgewickelt. Die M-GmbH
erzielte in den Jahren 1998 bis 2000 (Streitjahr) stets Verluste.
Der Bilanzwert ihres Aktivvermögens belief sich am 31.12.1998
auf 268.561 DM, am 31.12.1999 auf 230.014 DM und am 31.12.2000 auf
102.084 DM; ihre Umsätze betrugen 810.684 DM (1998), 587.866
DM (1999) und 171.415 DM (2000). In den Jahren 1998 und 1999, nicht
aber im Streitjahr, beschäftigte die M-GmbH Arbeitnehmer. Auf
den 31.12.2000 wurde für sie ein verbleibender Verlustvortrag
in Höhe von 192.288 DM festgestellt.
Mit Vertrag vom 8.8.2001 wurde die M-GmbH
mit Wirkung zum 31.12.2000 auf die Klägerin verschmolzen.
Diese erzielte im Streitjahr und in den Folgejahren mit dem von der
M-GmbH übernommenen Betrieb Umsätze in Höhe von
87.643 EUR (2000), 70.410 EUR (2001), 45.326 EUR (2002), 40.360 EUR
(2003), 57.136 EUR (2004) und 50.297 EUR (2005); ihr mit der
Fortführung der Tätigkeit der M-GmbH
zusammenhängendes Aktivvermögen belief sich auf 52.194
EUR (31.12.2000), 61.512 EUR (31.12.2001), 61.511 EUR (31.12.2002),
89.759 EUR (31.12.2003), 62.231 EUR (31.12.2004) und 77.785 EUR
(31.12.2005). Arbeitnehmer beschäftigte die Klägerin in
allen genannten Jahren nicht.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Klägerin für das
Streitjahr u.a. zur Körperschaftsteuer. Dabei
berücksichtigte er in den angefochtenen Bescheiden den
gegenüber der M-GmbH festgestellten verbleibenden
Verlustvortrag nicht. Der deshalb erhobenen Klage hat das
Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom
10.9.2008 12 K 8279/05 B); sein Urteil ist in EFG 2009, 63 = SIS 08 42 38 abgedruckt.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der gegenüber der M-GmbH festgestellte
verbleibende Verlustabzug bei der Veranlagung der Klägerin
für das Streitjahr zu berücksichtigen ist.
1. Nach § 12 Abs. 3 des im Streitfall
einschlägigen Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) - UmwStG 1995
n.F. - tritt im Fall einer Verschmelzung die übernehmende
Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der
übertragenden Körperschaft ein (Satz 1). Das gilt auch
für einen verbleibenden Verlustvortrag i.S. des § 10d des
Einkommensteuergesetzes, dies aber nur unter der Voraussetzung,
dass der den Verlust verursacht habende Betrieb oder Betriebsteil
über den Verschmelzungsstichtag hinaus in den folgenden
fünf Jahren in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen
Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird (Satz
2). Um die Auslegung dieser Bestimmung geht es im Streitfall.
2. Nach den Feststellungen des FG, die nicht
mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen
angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), ist die M-GmbH mit Wirkung zum 31.12.2000
auf die Klägerin verschmolzen worden. Am
Verschmelzungsstichtag belief sich, wie das FG ebenfalls mit
bindender Wirkung festgestellt hat, das Aktivvermögen der
M-GmbH auf 102.084 DM; im Streitjahr, in dem der
Verschmelzungsstichtag lag, hatte die M-GmbH einen Umsatz von
171.415 DM erzielt und keine Arbeitnehmer beschäftigt. Das FG
hat angenommen, dass dies die Ausgangsdaten für die
Beurteilung der Frage sein müssen, ob die Klägerin den
zuvor von der M-GmbH geführten Betrieb im Anschluss an die
Verschmelzung in dem in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
genannten Umfang fortgeführt hat. Dem ist im Ergebnis
beizupflichten.
a) § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
verlangt eine Fortführung des Betriebs „über den
Verschmelzungsstichtag hinaus in einem ... vergleichbaren
Umfang“. An welche Werte der hiernach anzustellende
Vergleich anknüpfen muss, ist im Gesetz nicht geregelt. Die
Finanzverwaltung geht davon aus, dass in sachlicher Hinsicht die
Umsätze, das Auftragsvolumen, der Umfang des
Aktivvermögens und die Zahl der Arbeitnehmer herangezogen
werden können (Bundesministerium der Finanzen - BMF -,
Schreiben vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18, Tz. 38
i.V.m. Tz. 16). In zeitlicher Hinsicht sei, was die Daten des den
Verlust verursacht habenden Betriebs angehe, auf die
Durchschnittswerte während der Verlustphase abzustellen
(BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18, Tz. 38 i.V.m.
Tz. 15; ebenso z.B. Müller-Gatermann in
Wassermeyer/Mayer/Rieger [Hrsg.], Umwandlungen im Zivil- und
Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, 2000, S. 425,
437 f.). Dagegen herrscht im Schrifttum die Ansicht vor, dass
für den Vergleich der Zustand des Verlustbetriebs am
steuerrechtlichen Übertragungsstichtag maßgeblich sei
(z.B. Füger/Rieger, DStR 1997, 1427, 1438; Hörger/Endres,
FR 1998, 1017, 1020; Kröner, DStR 1998, 1495, 1502; Bock,
GmbHR 1999, 279, 281; Wisniewski in Haritz/Benkert,
Umwandlungssteuergesetz, § 12 Rz 92; Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 664, m.w.N.).
Schließlich halten einige Autoren eine zeitraumbezogene, aber
nicht an der Verlustphase orientierte Betrachtung für
sachgerecht (z.B. Hofmeister in Wassermeyer/Mayer/Rieger, a.a.O.,
S. 413, 421; Postertz, DStR 2005, 1678, 1679 f.: letzte fünf
Jahre vor dem Stichtag; ähnlich Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 12 UmwStG Rz 103).
b) Das FG ist im Hinblick auf den zeitlichen
Anknüpfungspunkt des Vergleichs der im Schrifttum herrschenden
Ansicht gefolgt. Der Senat schließt sich ihr ebenfalls
an.
aa) Für eine solche Auslegung spricht vor
allem der Gesetzeswortlaut. Danach muss der Betrieb
„über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem ...
vergleichbaren Umfang fortgeführt“ werden. Die
Formulierung „über den Verschmelzungsstichtag hinaus
fortgeführt“ bezeichnet nach dem allgemeinen
Sprachgebrauch die Fortführung des am Stichtag Bestehenden,
und wenn diese Fortführung in einem „vergleichbaren
Umfang“ erfolgen muss, muss sich deshalb auch der damit
geforderte Vergleich im Zweifel auf den am Verschmelzungsstichtag
bestehenden Zustand beziehen.
Es mag dahingestellt bleiben, ob diese
Überlegungen die Annahme rechtfertigen, dass der Gesetzestext
in dem genannten Sinne eindeutig ist (so Bock, GmbHR 1999, 279;
ähnlich Breuninger/Frey, GmbHR 1998, 866, 874; a.A. Hofmeister
in Wassermeyer/Mayer/Rieger, a.a.O., S. 421). Immerhin bezieht sich
die im Gesetz bezeichnete Fortführung auf den
„Betrieb, ... der den Verlust verursacht hat“,
was eine zeitliche Bezugnahme auf die (gesamte) Verlustphase zum
Ausdruck bringen könnte (ebenso Postertz, DStR 2005, 1678,
1680; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz
664). Zudem ist offenkundig, dass einzelne
Vergleichsgrößen - z.B. der Umsatz des Verlustbetriebs -
sinnvoll nicht auf den Verschmelzungsstichtag, sondern nur auf
einen längeren Zeitraum bezogen werden können. Doch sind
diese Anhaltspunkte für sich genommen jedenfalls nicht
geeignet, eine Auslegung zu tragen, die im Hinblick auf den
anzustellenden Vergleich an einen solchen Zeitraum anknüpft;
das gilt umso mehr, als das Gesetz keinen Hinweis darauf
enthält, wie dieser Zeitraum zu bestimmen sein sollte.
Vielmehr liegt bei isolierter Betrachtung des Gesetzestextes die
Annahme, dass ein auf den Verschmelzungsstichtag bezogener
Vergleich anzustellen ist, deutlich näher als die
Maßgeblichkeit einer zeitraumbezogenen
Vergleichsbetrachtung.
bb) Die Gesetzesmaterialien geben keinen
Aufschluss darüber, wie der Gesetzgeber die zu beurteilende
Frage hat regeln wollen. Die Einfügung des § 12 Abs. 3
Satz 2 UmwStG 1995 n.F. beruht auf einer Initiative des
Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 4.8.1997, BTDrucks
13/8325) und ist im Gesetzgebungsverfahren nicht begründet
worden. Wie seinerzeit der Begriff „vergleichbarer
Umfang“ verstanden wurde, ist nicht erkennbar.
cc) Im Hinblick auf den Regelungsgegenstand
ist § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. mit § 4 des
österreichischen Umgründungssteuergesetzes vergleichbar
(vgl. dazu Dötsch, Der Betrieb, 1997, 2144, 2145). Dieser
knüpft aber im Hinblick auf den Übergang des
Verlustabzugs ausdrücklich daran an, ob sich der Umfang des
verlustverursachenden Betriebs „am Verschmelzungsstichtag
gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der
Verluste“ in bestimmter Weise vermindert hat. Er trifft
damit eine klare Aussage zu den zeitlichen Bezugspunkten der
Verminderung, die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
fehlt. Zudem weicht er insoweit von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
1995 n.F. ab, als er an eine Veränderung der Verhältnisse
bei dem übertragenden Unternehmen, nicht aber an die
Fortführung des Betriebs durch das aufnehmende Unternehmen
anknüpft (ebenso Wisniewski in Haritz/Benkert, a.a.O., §
12 Rz 92). Damit scheidet die Annahme aus, dass der deutsche
Gesetzgeber sich die österreichische Regelung zum Vorbild
genommen habe. Sie kann deshalb für die hier interessierende
Problematik nicht fruchtbar gemacht werden.
dd) Schließlich lässt sich gegen
die Anknüpfung des Vergleichs an die Verhältnisse des
Verschmelzungsstichtags nicht einwenden, dass sie zu Ergebnissen
führe, die dem Gesetzeszweck erkennbar widerstreiten. Zwar
könnte bei einer solchen Lösung die Möglichkeit
bestehen, dass ein Unternehmen im Vorfeld einer Verschmelzung auf
ein Minimum abgeschmolzen wird und sich das aufnehmende Unternehmen
durch die Fortführung des so verringerten
Geschäftsbetriebs den Verlustabzug erhalten kann (vgl. dazu
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG nF Rz 87); dass der
Gesetzgeber dies in Kauf genommen hat, mag zweifelhaft erscheinen.
Gleichermaßen zweifelhaft ist aber, ob der Übergang des
Verlustabzugs in Fällen ausgeschlossen werden sollte, in denen
ein Unternehmen zunächst durch betriebswirtschaftlich
sinnvolle Maßnahmen eine eingetretene Verlustsituation hat
beseitigen wollen und erst nach dem Scheitern dieser
Bemühungen auf ein anderes Unternehmen verschmolzen wird; das
FG weist zu Recht darauf hin, dass eine zeitraumbezogene und
insbesondere eine an der Verlustphase orientierte
Vergleichsbetrachtung regelmäßig zu diesem Ergebnis
führen würde und dass die Sachgerechtigkeit einer solchen
Lösung durchaus unterschiedlich beurteilt werden kann (vgl.
dazu auch Kröner, DStR 1998, 1495, 1502). Angesichts dessen
kann auch der Blick auf den Gesetzeszweck die zeitraumbezogene
Betrachtung nicht eindeutig stützen. Im Ergebnis sind daher,
da dies am ehesten dem Gesetzeswortlaut entspricht, für Zwecke
des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. die Verhältnisse
am Verschmelzungsstichtag als die maßgebliche
Vergleichsgröße anzusehen. Ob eine andere Beurteilung
geboten wäre, wenn das übertragende Unternehmen mit dem
alleinigen Ziel der „Rettung“ des Verlustabzugs
abgeschmolzen wurde, muss im Streitfall nicht erörtert werden;
ein solcher Sachverhalt liegt nach der bindenden Würdigung
seitens des FG nicht vor.
c) In sachlicher Hinsicht folgt der Senat der
Finanzverwaltung dahin, dass das in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
1995 n.F. genannte „Gesamtbild der wirtschaftlichen
Verhältnisse“ u.a. durch Umsatzzahlen,
Vermögenswerte, Auftragsvolumen und Anzahl der Arbeitnehmer
bestimmt wird (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18,
Tz. 38 i.V.m. Tz. 16; ebenso Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/
Witt, a.a.O., § 12 UmwStG nF Rz 84). Die maßgeblichen
Merkmale sind aber weder im Gesetz näher bestimmt noch in
abstrakter Weise abschließend bestimmbar; der Verweis auf das
„Gesamtbild“ bedeutet vielmehr, dass stets auf
die Verhältnisse des Einzelfalls abzustellen ist (ebenso
Hörger/Endres, GmbHR 1999, 569, 581; Postertz, DStR 2005,
1678, 1679; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, ebenda). Das
gilt sowohl für die Auswahl als auch für die Gewichtung
der einzelnen Faktoren. Im Ergebnis ist eine wertende Betrachtung
geboten, wobei eine deutliche Verminderung einzelner
Vergleichsgrößen ggf. durch eine geringere Verminderung
oder gar einen Anstieg bei anderen Vergleichsgrößen
ausgeglichen werden kann. Bei einer Orientierung an diesen
Grundsätzen hält die Annahme des FG, dass die
Klägerin den Betrieb der M-GmbH in einem für § 12
Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. genügenden Umfang
fortgeführt habe, den Angriffen der Revision stand.
aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG
hatte die M-GmbH im Streitjahr - und damit am
Verschmelzungsstichtag schon ein Jahr lang - keine Arbeitnehmer
beschäftigt. Dieser Zustand hat, was den übernommenen
Betrieb betrifft, im Anschluss an die Verschmelzung angehalten. Der
Bilanzwert des Aktivvermögens der M-GmbH betrug am
Verschmelzungsstichtag 102.084 DM; dieser Wert wurde in den
Bilanzen der Klägerin für die fünf Folgejahre stets
überschritten. Die von der M-GmbH im Streitjahr erzielten
Umsätze sind zwar in den Folgejahren nicht mehr erreicht und
seit 2002 sogar deutlich verfehlt worden. Das FG hat aber zu Recht
darauf verwiesen, dass ein Rückgang des Umsatzes bei gleich
bleibendem oder sogar ansteigendem Aktivvermögen nur einen
Rückgang des betrieblichen Erfolgs, nicht jedoch eine
Verringerung des Betriebsumfangs i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2
UmwStG 1995 n.F. zum Ausdruck bringt. Andere Anhaltspunkte
dafür, dass die Klägerin während des
Fünfjahreszeitraums den von der M-GmbH stammenden Betrieb
verkleinert oder ihre darauf bezogenen unternehmerischen
Anstrengungen vermindert hätte, sind weder vom FG festgestellt
noch vom FA geltend gemacht worden. Unter diesen Umständen ist
von einer Fortführung des Betriebs in einem
„vergleichbaren Umfang“ auszugehen und daher
auch diese Voraussetzung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995
n.F. erfüllt. Ob generell die
„Vergleichbarkeit“ bei einem Absinken der
maßgeblichen Größen auf unter 50 % des
ursprünglichen Umfangs entfällt (so BMF-Schreiben in
BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18; Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, ebenda) oder ob insoweit eine
anderweitige Grenzziehung angezeigt ist (vgl. dazu z.B. Widmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 664: Absinken um bis zu
75 % unschädlich; Hofmeister in Wassermeyer/Mayer/Rieger,
a.a.O., S. 413, 421: Umfang von 90 % notwendig), muss im Streitfall
nicht entschieden werden.
bb) Ohne Erfolg bleibt der Hinweis der
Revision, dass es sich bei dem in den Umfangsvergleich einbezogenen
„Aktivvermögen“ nicht um
Anlagevermögen, sondern - zumindest ganz überwiegend - um
Umlaufvermögen gehandelt habe. Denn ein Grundsatz des Inhalts,
dass bei dem von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
geforderten Vergleich das Umlaufvermögen außer Betracht
bleiben müsse, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Vielmehr
wird speziell die Größe eines Handelsbetriebs
häufig eher am Wert des Umlaufvermögens denn am
Anlagevermögen zu messen sein, weshalb es sachgerecht ist,
dieses Kriterium in einen Größenvergleich einzubeziehen.
Das gilt auch im Streitfall, da das FG festgestellt hat, dass die
M-GmbH im Bereich des Warenvertriebs tätig war.
3. Die Klägerin hat den zum 31.12.2000
festgestellten verbleibenden Verlustabzug zu Recht bei der
Besteuerung für das Streitjahr geltend gemacht. Denn nach der
Rechtsprechung des Senats kann, wenn die Voraussetzungen des §
12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfüllt sind, bei der Verschmelzung
von Körperschaften ein im Übertragungsjahr bei der
übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender)
Verlust mit im Übertragungsjahr erzielten Gewinnen der
übernehmenden Körperschaft verrechnet werden
(Senatsurteil vom 31.5.2005 I R 68/03, BFHE 209, 535, BStBl II
2006, 380 = SIS 05 30 37). Diese Rechtsprechung, die auch für
den zeitlichen Geltungsbereich des UmwStG 1995 n.F. gilt, hat zwar
von Seiten der Finanzverwaltung Kritik erfahren (BMF-Schreiben vom
7.4.2006, BStBl I 2006, 344 = SIS 06 20 28). Der Senat hält
aber schon aus Kontinuitätsgründen sowie deshalb, weil
§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des Gesetzes über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782,
BStBl I 2007, 4) den Übergang eines verbleibenden
Verlustabzugs auf den übernehmenden Rechtsträger
inzwischen gänzlich ausschließt, an ihr fest (ebenso
schon Senatsurteil vom 27.5.2009 I R 94/08, DStR 2009, 1531 = SIS 09 21 87, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Das FG ist
dem Begehren der Klägerin daher auch insoweit zu Recht
gefolgt, weshalb die Revision gegen sein Urteil unbegründet
ist.